Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Krystyna Anna Stec Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. skargi kasacyjnej "S. O." R. K., C. K., J. N. Spółki jawnej w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2673/10 w sprawie ze skargi "S. O." R. K., C. K., J. N. Spółki jawnej w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "[...]" [...] Spółki jawnej w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2011 r. o sygnaturze III SA/Gl 2673/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "[...] z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r., w kwocie [...] zł dla Spółki jawnej "[...] było uzasadnione. Podstawą prawna do określenia powyższego zobowiązania podatkowego był art. 233 § 1 pk2 lit a), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 154 ust 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), art. 4 ust 1 pkt 3, art. 6 ust 1, art. 10 ust 2, art. 11 ust 1, art. 18 ust 1, art. 19 ust 1, art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., w sprawie szczegółowego trybu warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U Nr 85, poz. 799 ze zm.). Wyliczona kwota podatku była następstwem kontroli podatkowej w okresie od [...] października do [...] grudnia 2008 r. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. Stwierdzono, że Spółka przyjmowała od nabywców oleju opałowego niekompletne oświadczenia o przeznaczeniu towaru oraz sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw.

Nieprawidłowości te stwierdzono również we styczniu 2007 r. Działalność jednostki obejmowała między innymi sprzedaż detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych gazowych oraz produktów pochodnych. Prowadzono także działalność w czterech miejscowościach, gdzie znajdowały się stacje paliw. Stwierdzono, że sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami jak i paragonami fiskalnymi, za pomocą urządzenia określonego w świadectwie legalizacji jako odmierzacz paliw ciekłych z zastrzeżeniem braku możliwości stosowania odmierzacza w detalicznym obrocie handlowym. Sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego o stawce 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Sąd I instancji przyjął, że trafna była ocena organu zaliczająca odmierzacz paliw ciekłych do urządzeń, których mowa w art. 65 ust 1a ustawy wyżej cytowanej o podatku akcyzowym. W sytuacji braku w ustawie z 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym definicji "odmierzacza paliw ciekłych", należało definicję tego urządzenia przyjąć według § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731) wydanego na podstawie art. 9 pkt 3 ustawy z 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 63, poz. 636 ze zm.) rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r., w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 3, poz. 27) jak też załącznika MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Rady nr 2004/22/WE z 31 marca 2004 r., w sprawie przyrządów pomiarowych. W definicjach tam zawartych podstawowe znaczenie ma przeznaczenie urządzenia czyli spełnienie wymogów technicznych, które pozwalają osiągnąć wymagany efekt. Nie ma zatem znaczenia, że w przepisach krajowych stanowi się o odmierzaczu przeznaczonym do pomiaru wydawanych paliw ciekłych, a w przepisach prawa europejskiego o urządzeniu przeznaczonym do tankowania pojazdów. Wystarczy, że podatnik posiada takie urządzenie, które spełnia wskazane wymogi techniczne opisane w § 50 do § 77 rozporządzenia wyżej cytowanego z 2 kwietnia 2004 r., które to wymogi zostały potwierdzone w świadectwie legalizacji i dokonuje za jego pomocą sprzedaży oleju opałowego, to spełnia dyspozycję art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji, skoro spółka sprzedawała olej opałowy za pomocą urządzenia posiadającego świadectwo legalizacji ponownej jako odmierzacz paliw ciekłych nr 193, to zachodziły podstawy do zastosowania w sprawie powyższego przepisu.

W ocenie Sądu nieuprawniona jest interpretacja zapisów powyższego świadectwa, że sporny odmierzacz służył jedynie jako urządzenie pomiarowe stosowane dla celów wewnętrznych, a więc pomiaru ilości wydanego oleju opałowego. Nie ma przy tym znaczenia brak legalizacji spornego odmierzacza paliw w 2007 r., skoro ustawa o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od dokonania przez podatnika takiej legalizacji.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi o niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był pełny, zaś ustalony na jego podstawie stan faktyczny nie budził wątpliwości. Przyjęcie, że odmierzaczem jest instalacja pomiarowa przeznaczona do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, było prawidłowe. Brak złożenia dokumentów o prowadzonej sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem transportu spółki potwierdza sprzedaż oleju za pomocą spornego odmierzacza. Analiza dowodów nie narusza zasad wyrażonych w art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe wywody przyczyniły się do oddalenia skargi.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożyła spółka jawna "[...]. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię art. 65 ust 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), załącznika Mi-005 (instalacja pomiarowa do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Rady nr 2004/22/WE z 31 marca 2004 r., w sprawie przyrządów pomiarowych. Naruszenia zaś przepisów procesowych jako mających istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu podała, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji zbyt pochopnie i nierzetelnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Chodzi o ocenę urządzenia przepływomierza, a przyjętego jako odmierzacza paliw ciekłych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Dowód w postaci świadectwa legalizacji oraz protokół z oględzin tego urządzenia winien być rozpatrzony kompleksowo z uwzględnieniem wszystkich elementów charakterystycznych dla tego urządzenia, a wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Powyższe zostało naruszone w dotychczasowym postępowaniu. Wątpliwość w sprawie budził fakt, czy skarżąca sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Niewłaściwe ustalenia doprowadziły do błędnej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji do naruszenia prawa, co winno być podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosowane przez Spółkę urządzenie nie spełnia wymogów technicznych odmierzacza paliw ciekłych zawartych w powołanym rozporządzeniu metrologicznym. O ile znaczenie ma przeznaczenie urządzenia, to zgodnie ze świadectwem legalizacyjnym przeznaczone jest do wydania oleju opałowego, a nie do tankowania pojazdów. Brak "pistoletu" licznika wskazującego cenę i należność za pobrany olej, a jedynie zawór kulkowy uniemożliwiający tankowanie potwierdza ocenę kasatora. Oznacza to, że zebrane dowody nie zostały właściwie ocenione. Dokładną analizę mógł przeprowadzić jedynie biegły bądź świadectwo legalizacyjne. Tabliczka znamionowa spornego urządzenia określiła je jako przepływomierz. Świadectwo legalizacyjne też nie potwierdziło tych wymagań. Oparcie się jedynie na dowodzie ponownej legalizacji z [...] października 2004 r., a w dacie kontroli nieaktualnej, nie jest wystarczające. Sprzeczność wewnętrzna między przepisami prawa, a dokumentem legalizacji ponownej nie została wyjaśniona. Klasyfikacja dokonywana przez urzędy miar "nie uwzględniała" skutków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Wszystkie urządzenia służące do wydawania cieczy były zgodnie z praktyką urzędów miar – odmierzaczami. W ocenie kasatora jest to błędna ocena. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie powinien przesądzać jednoznacznie o zaliczeniu spornego urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych. Naruszony został zatem przepis prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Powyższe argumenty doprowadziły do niepełnego, niejasnego uzasadnienia rozstrzygnięcia sądowego, a w konsekwencji do braku oceny prawnej i odniesienia się do zamieszczonych w skardze wymogów odmierzacza paliw ciekłych. Kontrola Sądu I instancji w zakresie oceny działań organu podatkowego była niewłaściwa. Niewłaściwe zdefiniowane przesłanki powodującej powstanie obowiązku podatkowego jest podstawą złożenia skargi kasacyjnej i oceny, że wydany wyrok Sądu I instancji jest sprzeczny z prawem.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny ważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Stosownie bowiem do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego sprowadzają się w istocie do tego, iż Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi niewłaściwie ocenił, iż strona skarżąca w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż urządzenie, którym posługiwała się skarżąca, nie było odmierzaczem paliw w rozumieniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, a ponadto urządzenie to było przeznaczone do wydawania oleju opałowego, a nie do tankowania pojazdów, przy czym nie spełniało wymogów technicznych, o których mowa w § 50 – § 70 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731).

Na wstępie należy zauważyć, iż w powołanej wyżej ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych", a więc za taki "odmierzacz" można uznać każde urządzenie, które "odmierza" takie paliwo. Urządzenie zaś, którym posługiwali się skarżący przy sprzedaży oleju opałowego, te warunki spełniało, gdyż z niewadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, iż urządzenie to wskazywało ilość sprzedanego paliwa.

O tym, że urządzenie to było odmierzaczem paliw świadczyło również Świadectwo Legalizacji Ponownej z [...] października 2004 r., w którym określono to urządzenie jako "odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe".

Takie rozumienie "odmierzacza paliwa ciekłego" nie pozostaje też w sprzeczności z załącznikiem MI-005 do Dyrektywy 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, zgodnie z którym przez odmierzacz paliwa rozumie się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Zauważyć bowiem należy, iż w powyższym załączniku do Dyrektywy 2004/22/WE jest jedynie mowa o przeznaczeniu tej instalacji pomiarowej do tankowania m.in. pojazdów silnikowych. Definicja ta nie zawiera natomiast elementów składowych takiej instalacji. Poza tym sama zmiana przeznaczenia tego urządzenia do innych celów niż np. do tankowania pojazdów silnikowych nie oznacza, iż taka instalacja (urządzenie) przestaje pełnić funkcję "odmierzacza paliwa ciekłego".

Powyższe uwagi odnoszą się również do zarzutów skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji dokonał wykładni pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych" z naruszeniem § 2 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych (...), zgodnie z którym odmierzacze to - instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów i łodzi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej bez znaczenia dla oceny spornego urządzenia jako odmierzacza paliw była również okoliczność, iż urządzenie to nie spełniało wszystkich wymogów technicznych, o których mowa w § 50 – § 77 omawianego rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo, czy też brak tzw. "pistoletu", a jedynie tzw. "zawór kulowy"), gdyż decydujące znaczenie miały właściwości techniczne tego urządzenia pozwalające na odmierzanie paliwa, a w konsekwencji na uznanie tego urządzenia za "odmierzacz paliw ciekłych". Za takim stanowiskiem przemawiał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym oględziny tego urządzenia dokonane w dniu 10 grudnia 2008 r. przez inspektorów Urzędu Miar oraz sporządzona z tych oględzin notatka służbowa.

Bez znaczenia dla oceny tego urządzenia jako "odmierzacza paliw ciekłych" była także okoliczność, iż podczas postępowania kontrolnego oraz później podczas postępowania podatkowego nie stwierdzono faktu tankowania za pomocą tego urządzenia pojazdów mechanicznych. W świetle bowiem literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, wyłączenie ze zwolnienia podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych obejmuje tych sprzedawców m.in. olejów opałowych, którzy sprzedają je dla celów innych niż opałowe, oraz tych, którzy sprzedają je – niezależnie od celów – przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Nie można przy tym pomijać, iż zgodnie z art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE L z dnia 6 grudnia 1995 r.) Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystywane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich.

Realizacji celu określonego w art. 3 powyższej Dyrektywy służył zaś zapis zawarty m.in. w art. 65a omawianej ustawy o podatku akcyzowym, w którym przewidziano w określonej wysokości podatek akcyzowy w przypadku sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Taki odmierzacz umożliwia bowiem tankowanie paliwa w zbiornikach pojazdów samochodowych, a zatem olej napędowy przeznaczony na cele opałowe może być wykorzystywany do spalania w silnikach drogowych pojazdów mechanicznych.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż kwestionowany wyrok Sądu I instancji nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa i dlatego orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.