Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 755/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną.

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 755/14 oddalił, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), skargę T.S.A. (obecnie O. S.A. z siedzibą w W., zwana dalej: "Skarżącą"), w której zarzucono naruszenie: art. 121 § 1 O.p. - przez zaniechanie poinformowania Skarżącej, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Prezydenta miasta rygoru natychmiastowej wykonalności; art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta miasta nie zostanie przez stronę wykonane przed terminem przedawnienia; art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta miasta, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone Skarżącej.

Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Zdaniem Sądu wykazano, że zostały spełnione łącznie przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., ponieważ pięcioletni termin przedawnienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące i upływał 31 grudnia 2013r. W momencie wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 28 dni. W kontekście przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia daje okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym dowodami procesie myślowym. Przesłanka niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana – wbrew stanowisku strony zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi - z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd wskazał bowiem, że Prezydent Miasta G. (zwany dalej: "Prezydentem miasta") decyzją z 10 września 2012r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r. - 4.639.854 zł, zaś postanowieniem z 3 grudnia 2013r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca w 2008r., zgodnie z art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie zadeklarowała do opodatkowania wartości budek telefonicznych, a także powierzchni gruntu i budynków i wartości budowli, wniesionych aportem do T. sp. z o.o. (aktem notarialnym, unieważniony z mocy prawa). Różnica między podatkiem zadeklarowanym a wynikającym z decyzji wynosi 1.560.458 zł. Skarżąca wpłaciła 28 września 2012r. 1.810.840zł, którą organ zaliczył na należność główną (1.175.140 zł) i odsetki (635.700zł). Skarżąca na dzień wydania ww. decyzji posiadała zaległość 385.318zł z odsetkami.

Zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym okres do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., określonego w ww. decyzji jest krótszy niż 3 miesiące. Powyższa okoliczność została wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jako przesłanka uprawniająca organ podatkowy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji podatkowej. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Prezydenta miasta, zaś do dnia wydania ww. postanowienia nie zapadła decyzja organu drugiej instancji w tym zakresie. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, w tym konieczność przeanalizowania ewidencji środków trwałych oraz wielowątkowość prowadzonego postępowania istnieje prawdopodobieństwo, że decyzja organu drugiej instancji może nie zapaść przed końcem roku. W przypadku braku nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dużym prawdopodobieństwem, graniczącym z pewnością, można przyjąć, że Skarżąca skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej, wynikającej z nieostatecznej decyzji, mając świadomość, że takie działanie, jako zgodne z prawem spowoduje wygaśnięcie ww. obowiązku podatkowego. Skarżąca 19 listopada 2013r. złożyła wniosek o przeprowadzenie kolejnego dowodu z ewidencji gruntów i budynków, w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały budki telefoniczne. Z uwagi na to, że organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2008r. ujął wartość 178 budek telefonicznych położonych na terenie G., wnioskowany przez stronę dowód wymagać będzie dużego nakładu pracy i przeanalizowania szeregu dokumentów. Składanie przez stronę kolejnych wniosków dowodowych zwiększa prawdopodobieństwo braku wydania decyzji przez organ drugiej instancji przed końcem roku, a tym samym braku uzyskania ostateczności decyzji Prezydenta miasta i wygaśnięcie zobowiązania przez przedawnienie, a nie zapłatę. Prezydent miasta powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z: 7 lutego 2012r. sygn. akt I GSK 799/10, 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08; wyroki WSA w: Gorzowie Wielkopolskim z 26 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Go 620/09 w Gliwicach z 24 października 2012r. sygn. akt I SA/Gl 218/12). W ocenie organu pierwszej instancji, ww. okoliczności uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z ww. nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane.

Skarżąca z zażaleniu z 9 stycznia 2014r. na ww. postanowienie Prezydenta miasta wskazała, że postanowienie powinno zostać doręczone bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, bo postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Do akt nie załączono pełnomocnictwa, więc ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Skarżącej nie zawiadomiono też o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo Prezydent miasta nie uprawdopodobnił, że Skarżąca nie wykona zobowiązania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej: "SKO"), postanowieniem z 26 kwietnia 2014r., utrzymało w mocy ww. postanowienie Prezydenta miasta, uznając, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące i wynosił 28 dni. Zobowiązania przedawniało się 31 grudnia 2013r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Spełniona została więc przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) zaistnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przypuszczenie, że Skarżąca nie wykona zobowiązania było uzasadnione, także dlatego, że z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji mogło nie dojść do rozpoznania odwołania przez SKO do końca 2013r. oraz doręczenia tej decyzji, a ponadto zapłaty zaległości wraz z odsetkami. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pozwoliło Prezydentowi miasta na zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem SKO, wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości dowodzi, że strona nie zgadzała się z rozstrzygnięciem Prezydenta miasta, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zakwestionowanej decyzji w dość znacznej kwocie. Prezydent miasta zasadnie więc wskazał na istnienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

SKO przyjęło też, że nie ma potrzeby informowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nawet gdyby przyjąć za słuszne twierdzenie pełnomocnika o tym wymogu, to w żaden sposób naruszenie to miało jakiegokolwiek wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił argumentację organów podatkowych oraz wskazał, że sam pełnomocnik w uzasadnieniu skargi potwierdza słuszność argumentacji dotyczącej zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, a podejmowane przez Skarżącą (po wydaniu decyzji wymiarowej, a przed upływem terminu przedawnienia) działania nie doprowadziły i nie zamierzały doprowadzić do zapłaty zaległości podatkowej, a stanowiły swoisty przedłużający się dialog z urzędem miasta. Według Sądu ponadto postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) i rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego ten rygor (por. art. 165 § 5 O.p.). W tym zakresie Sad wskazał na wyrok NSA z 16 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 718/13, podzielając w pełni tezy zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia.

2. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie ww. wyroku WSA w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi; b) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, gdy organ zaniechał poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Prezydenta miasta rygoru natychmiastowej wykonalności; c) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta miasta nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 137 § 3 O.p., gdyż nie można uznać za skuteczne doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru pełnomocnikowi w zastępstwie doręczenia Skarżącej, przez co SKO nie miało podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienia o nadaniu rygoru, ale powinno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia; II. prawa materialnego - art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta miasta rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

3. Na rozprawie przed Naczelnym sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut nieważności postępowania przed WSA w Gdańsku, z uwagi na to, że w postępowaniu tym brał udział sędzia, który uczestniczył również w sprawie wymiarowej za ten sam rok podatkowy.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., gdyż przy wydawaniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie zachodziła jedna z przesłanek wskazanych w treści przepisu art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 sierpnia 2014r. (data wydania zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015r. sygn. akt I GSK 415/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl), że do wskazania zakresu wyłączenia podstawowym czynnikiem jest ustalenie zakresu pojęcia "sprawy", o której mowa w analizowanym przepisie, w jej znaczeniu materialnym. Na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Innymi słowy chodzi tu o tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przy badaniu tożsamości sprawy istotne jest zatem, czy wydane decyzje dotyczyły tych samych podmiotów oraz identycznego przedmiotu, stanu faktycznego i podstawy prawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, która kończy się postanowieniem oraz w sprawie zakończonej decyzją określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie występowała tożsamość przedmiotowa powodująca wyłączenie sędziego z mocy ustawy (art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 sierpnia 2014r.). Jakkolwiek w orzecznictwie sądowym przyjmuje się (por. aprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie wyroki NSA z: 16 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 718/13 i 2 lipca 2014r. sygn. aktI FSK 197/14), że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, której może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, bez potrzeby wydawania odrębnego postanowienia w trybie art. 165 § 1 O.p., tym niemniej należy stwierdzić, że jest to postępowanie szczególne - wpadkowe - w ramach którego organy podatkowe obu instancji analizują istnienie przesłanek prawnych służących nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji podatkowej, nie zaś przesłanki prawne służące wydaniu tejże decyzji. Nie można mówić zatem, że występuje tożsamość przedmiotowa decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od nieruchomości oraz postanowienia, którym nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powodująca wyłączenie sędziego z mocy ustawy, na mocy art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym 19 sierpnia 2014r.). Inna jest bowiem podstawa prawna wydawanych przez organy podatkowe aktów – decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od nieruchomości oraz postanowienia, którym nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Różny jest także zakres okoliczności faktycznych istotnych przy wydawaniu ww. aktów. Nie można też mówić o tożsamości praw i obowiązków Skarżącej w zakresie ww. decyzji i ww. postanowienia.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że niezasadne były również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej podniesiono zasadniczo cztery zarzuty. Pierwszy dotyczył nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do okoliczności uiszczenia przez Skarżącą znacznej części zobowiązania określonego w decyzji i podjęcia przez Skarżącą działań w celu zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania, jak również niewyjaśnienie zgodności z prawem doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi, a nie samej Skarżącej – czym naruszono przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. Drugi zarzut wiązał się z zaniechaniem poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Trzecim zarzutem była wadliwa ocena Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Czwartym zarzutem był zdaniem Skarżącej błędny pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący sposobu doręczenia rozstrzygnięć w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zagadnienia związanego z zaniechaniem poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu i naruszeniu tym samym przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p., wskazuje, że Sąd pierwszej prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe nie dopuściły się w tym przedmiocie naruszenia wskazanych w skardze przepisów oraz odwołanie się w tym zakresie do treści art. 165 § 5 pkt 3 O.p. W tym kontekście niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

W przepisie art. 165 § 5 pkt 3 O.p. wskazuje się, że przepisów § 2 i 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia a następnie doręczenia stronie tego postanowienia. Wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia ww. przepisu nie można podzielić poglądu Skarżącej, że organ podatkowy, mimo to był zobligowany do dokonania powyższych czynności na mocy sformułowanej w sposób ogólny zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dokonana przez Skarżącą wykładnia prowadziłaby do tego, iż obowiązujący przepis prawa - 165 § 5 pkt 3 O.p. stałyby się zbędny. Wykładnia per non est jest zaś niedopuszczalna. Należy wskazać, że ww. przepis 165 § 5 O.p. jest wyrazem dążenia ustawodawcy do zapewnienia szybkości postępowania i efektywności egzekucji, przez element zaskoczenia strony postępowania. Z tych też powodów przyjąć należy, że ocena Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie była prawidłowa. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dotychczasowe stanowisko składów orzekających NSA rozpatrujących analogiczne sprawy, w tym w szczególności w wyrokach z 1 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1208/14 i z 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 2550/14 i II FSK 2551/14 (dostępne na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, wynikających z akt, nie sposób też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez niepoinformowanie Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie Prezydenta miasta z 3 grudnia 2013r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Prezydenta miasta z 10 września 2012r. zostało bowiem w tym samym dniu doręczone zarówno pełnomocnikowi Skarżącej (k. 3 akt administracyjnych), jak również samej Skarżącej (k. 6 akt administracyjnych).

Niezasadny jest także zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów w zakresie udziału strony w postępowaniu podatkowym przez wadliwe doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi Skarżącej, a nie samej Skarżącej. W tym zakresie podnieść należy, że na podstawie art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p.

Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Ustawodawca przewidując odmienne normy w zakresie przywoływanych postępowań niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia.

Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to – o czym mowa wyżej, szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną, co do zasady, ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z 7 listopada 2008r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Analogiczne stanowisko było już prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach dotyczących Skarżącej, a poglądy te skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela (por. wyroki z 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 2550/14 i II FSK 2551/14, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Podobne oceny prawne przedstawione zostały też w ww. wyroku NSA z 16 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 718/13, do którego w sposób prawidłowy odwołał się Sąd pierwszej instancji. Podnieść należy, że regulacje prawne dotyczące ustanawiania pełnomocnika w sprawie podatkowej oraz doręczania pism w tej sprawie wynikają z przepisów prawa procesowego w postaci art. 137 § 3 i art. 145 O.p., natomiast naruszenie przepisów postępowania jest prawnie znaczące tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenianym postępowaniu postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone jego pełnomocnikowi. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie uznać należy za bezzasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 oraz art. 239 O.p.

Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, co Sąd pierwszej instancji jasno stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Spełniona została również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, druga przesłanka z przepisu art. 239b § 2 O.p.

Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 O.p. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji.

Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.

W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Stanowisko takie samo zaprezentował NSA np. w wyrokach z: 3 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1807/12, 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 2550/14 i II FSK 2551/14 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a Sąd rozpoznający skargę kasacyjną Skarżącej poglądy te podziela. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyrok NSA z 15 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2903/13, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008r. upływał 31 grudnia 2013r. Początek biegu 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie postanowienie Prezydenta miasta wydano 3 grudnia 2013r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

Warto również odnotować, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1807/12 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie 1 stycznia 2009r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

5. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec nietrafności podniesionych zarzutów kasacyjnych, oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.