Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. T. (dalej jako skarżący) i A. T. jako osób trzecich - wspólników Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego M. spółki jawnej [...] i M. T. z siedzibą w L. (dalej powoływana również jako spółka) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., przypadające odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. T. zarzucił organowi brak rozważenia wszystkich przesłanek skutkujących możliwością przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe na wspólnika spółki jawnej. Zdaniem skarżącego dopóki sprawa w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zostanie zakończona prawomocnym rozstrzygnięciem nie należy wydawać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż nie wiadomym jest do jakiej kwoty będzie ponosić odpowiedzialność osoba trzecia. W takiej sytuacji organ powinien zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej powoływana jako O.p.) postępowanie do czasu ostatecznego wyjaśnienia sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego i wydał w tym zakresie nowe rozstrzygnięcie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy na wstępie przywołał treść mających w sprawie zastosowanie przepisów, wskazując w szczególności, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej została skonkretyzowana w art. 115 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za jej zaległości podatkowe, wynikające z działalności. Natomiast § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz za powstałe w tym okresie zaległości wymienione w art. 52 O.p.

Organ podkreślił, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny i subsydiarny, co oznacza, że egzekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wobec wspólnika może być prowadzona jedynie w przypadku bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, o czym stanowi art. 108 § 4 O.p. Przepis ten w ogóle nie normuje natomiast kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Tym samym organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki jawnej, gdyż to na nich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki. Ponadto odpowiedzialność wspólników nie jest oparta na zasadzie winy i dlatego w postępowaniu tym nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku wspólników spółki osobowej, w tym spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych.

Wskazując na powyższe organ podkreślił, że w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych (podatek od towarów i usług za grudzień 2012 r.) skarżący był wspólnikiem Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego M. spółki jawnej A. i M. T. z siedzibą w L. i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność podatkową. Tym samym w sprawie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Bezspornym również jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r. określił spółce m. in. za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., co czyni ją ostatecznĄ w administracyjnym toku instancji. Ponadto organ podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności wspólników spółek osobowych nie przewidują żadnej możliwości ekskulpacji wspólnika za zaległości podatkowe spółki.

W tych okolicznościach organ za niezasadne uznał zarzuty skarżącego. W ocenie organu, nie można zgodzić się z zarzutem przedwczesności postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Nie było również podstaw do zawieszenia toczącego się postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem decyzja skierowana względem spółki jest ostateczna. Na marginesie organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 225/18 oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., który na dzień wydania niniejszej decyzji jest nieprawomocny. Ponadto decyzja określająca zobowiązanie spółki nie została zmieniona na skutek wniosku strony o wznowienia postępowania zakończonego jej wydaniem.

W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy uznał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], zaskarżając ją w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 108 § 1, art. 109, art. 115, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz jego błędną ocenę;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżący podobnie jak w odwołaniu podniósł, że organ nie wziął pod uwagę, że decyzja, która nałożyła na spółkę podatek jest niezgodna z prawem. Co prawda w dniu 15 czerwca 2018 r. przed WSA w [...] został wydany wyrok oddalający skargę na tę decyzję, jednakże spółka złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która dotychczas nie została rozpoznana. Ponadto organ odwoławczy na wniosek spółki wznowił postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu decyzją ostateczną. Oznacza to, że organy podatkowe pominęły treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który jednoznacznie stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tym samym skoro wynik postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma kluczowe znaczenie, to organ podatkowy winien zawiesić przedmiotowe postępowanie, gdyż jego prowadzenie naraża wspólników spółki na niepowetowaną szkodę.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymując stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że spór sprowadza się do ustalenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, organy podatkowe uprawnione były do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej z tytułu posiadanych przez nią zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z treści skargi spór ten w istocie dotyczy zarówno wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jak i przepisów postępowania w zakresie poprawności prowadzenia postępowania.

Wobec tak sformułowanych zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia właśnie prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może bowiem być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny.

W zakresie tych przepisów skarżący zarzucił organom naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazując na niezebranie całości materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę.

Rozpatrując powyższy zarzuty należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzującej tą zasadę normy art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice podnoszonej przez stronę dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe, w ocenie Sądu rozstrzygające w sprawie organy w zgodzie z przywołanymi przepisami przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie. W szczególności zgromadziły materiał dowodowy w sposób pozwalający na dokonanie jego prawidłowej oceny, a strona miała w toku postępowania zagwarantowane pełne w nim uczestnictwo. Tym samym Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że spółka posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., a w okresie jej powstania skarżący był jej wspólnikiem.

Jednocześnie zauważyć należy, że zakres istotnych dla sprawy faktów wyznaczają przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki. Tym samym kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Przechodząc natomiast do przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. (patrz art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do treści art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie zaś z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stosownie do art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę:

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Art. 115 § 1 O.p. stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. (§ 4).

Wprawdzie przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. zabrania wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednak w odniesieniu do odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki zasada określona w tym przepisie nie obowiązuje z uwagi na brzmienie art. 115 § 4 O.p.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15, w którym stwierdzono, że: "Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot «nie wymaga uprzedniego wydania decyzji», należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej".

Nadto z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 O.p., stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p.

Zatem z zastrzeżeń zawartych w art. 115 § 4 i 201 § 5 O.p. wynika, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki nie tylko nie jest konieczne wcześniejsze doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe czy istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie, ale wręcz jest możliwe orzekanie w jednej decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych spółki jawnej i o odpowiedzialności jej wspólnika za te zaległości.

Jak natomiast wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r. określił spółce m. in. za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], który to wyrokiem z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 225/18 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny.

Jak wyżej wykazano przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika. Kwestia ta pozostaje zatem bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty skargi dotyczące przedwczesnego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z powodu nieprawomocności decyzji określających zobowiązania podatkowe spółki należało uznać za bezpodstawne. Brak było również podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Mówiąc wprost w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania tych zaległości. Mimo, iż kwestia ta nie była podnoszona wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników, ani stopnia ich zaangażowania w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna. Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki.

W sprawie poza sporem pozostaje fakt bycia przez skarżącego wspólnikiem spółki jawnej w okresie istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych spółka cywilna założona w dniu [...] września 1994 r. przez skarżącego oraz A. T. uległa przekształceniu w spółkę jawną i w dniu [...] maja 2001 r. wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowego M. spółka jawna A. i M. T.. Spółka ta w dalszym ciągu funkcjonuje w niezmienionym składzie osobowym. Została zatem spełniona jedna z dwóch przesłanek wynikająca z art. 115 Ordynacji podatkowej, warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej na jej wspólnika.

Drugą z przesłanek jest istnienie zaległości podatkowej, tj. niezapłaconego w terminie podatku. Również ta okoliczność nie jest sporna. Wszczęte za wskazany okres rozliczeniowy postępowanie egzekucyjne wobec spółki dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług okazało się bezskuteczne. W konsekwencji spółka posiadała zaległości VAT za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 O.p., a więc że wystąpiły zaległości podatkowe spółki za dany okres rozliczeniowy i że wówczas wspólnikiem był skarżący. Tym samym za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie niezbędny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).