I FSK 636/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-01	
Data wpływu	2020-06-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 429/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 429/19 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uwzględnił skargi wniesionej przez K.C. (dalej: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 12 kwietnia 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. i w wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 429/19 skargę tę oddalił.

Nie akceptując powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył skargę kasacyjną, w której wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

a.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnych działań organów podatkowych obu instancji polegających na niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych w toku postępowania, wskazując, że są one nieistotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, choć wnioski te dotyczyły zasadniczo tezy odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe obu instancji jak i Sąd pierwszej instancji,

b.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy obu instancji istotnych okoliczności stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie byt skarżący (do którego to materiału skarżący nie miał pełnego dostępu), tj. w szczególności na podstawie decyzji wydanej wobec kontrahenta znacznie później, niż miały miejsce transakcje ze skarżącym.

c.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu przez Sąd przedwczesnego wydania decyzji w oparciu o wybiórczy i niekompletny materiał dowodowy na podstawie błędnych ustaleń organu odwoławczego stanowiących, że:

- zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta, stwierdzające nabycie przez skarżącego towarów i usług związanych z wykonaniem formy kadłuba łodzi motorowej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentem a skarżącym;

- skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentem, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach nabycia towarów i usług związanych z wykonaniem formy kadłuba łodzi motorowej, ponieważ nie podjął wszelkich działań, których można było od niego oczekiwać w celu sprawdzenia kontrahenta, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

2. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, pomimo że skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia oraz podjął działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem w momencie dokonywania spornych transakcji można było od niego racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżący ani nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że nabycie towarów i usług od kontrahenta mogło wiązać się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług przez kontrahenta; omawiane naruszenie prawa materialnego łączy się również z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o \/AT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą G. K.C. w zakresie m.in. produkcji łodzi wycieczkowych i sportowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur VAT (łącznej wartości 2.982.211,12 zł netto, podatek VAT 685.908,55 zł), wystawionych na jego rzecz przez N. sp. z o.o., a dokumentujących sprzedaż towarów i usług związanych z wykonaniem formy kadłuba łodzi motorowej, gdyż według organu pierwszej instancji nie potwierdzały one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W oparciu dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz otrzymane od innych organów podatkowych i instytucji dowody, informacje oraz rozstrzygnięcia organ podatkowy ustalił, że w 2013 r. głównym kontrahentem strony była P. W dniu 22 października 2013 r. skarżący zawarł z włoską spółką N. umowę konsorcjum na wykonanie wspólnego przedsięwzięcia według wniosku o dofinansowanie Projektu spółki P. W dniu 16 października 2013 r. zawarte zostały pomiędzy Inwestorem - P. a wykonawcami, tj. Liderem Konsorcjum - N. z siedzibą we Włoszech i Partnerem Konsorcjum - G. K.C. dwie umowy: umowa zlecenia dla konsorcjum N. na dostawę pod klucz oraz umowa zlecenia dla konsorcjum N.. Z umów tych wynika, że strona miała dokonać dostawy formy kadłuba łodzi 1955, form pokładów sun top 1955 i flybridge 1955 oraz form wewnętrznych 1955. Zaś N. odpowiadała za dostawę form kadłuba 580, 650, 750, 850, 1000, form pokładu w wersji sun line i weekend oraz form wewnętrznych, a także różnych maszyn i urządzeń oraz za świadczenie usług doradczych. W części dostaw i usług realizowanych przez Lidera Konsorcjum przyjęto wynagrodzenie netto 5.653.000 euro oraz 7.000.000 zł w części dostaw realizowanych przez Partnera Konsorcjum, przy czym przewidziano fakturowanie wg harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik do ww. umów. Przyjęto, że za prawidłowość realizacji umowy przed Inwestorem odpowiada Lider Konsorcjum, do którego obowiązków należy nadzorowanie dostawy form, za które odpowiedzialny jest skarżący, zgodnie z harmonogramem, dokumentacją wykonawczą, zasadami sztuki, wiedzą techniczną nautyczną oraz zgodnie z przepisami prawa. Pełną dokumentację techniczną dotyczącą przedmiotu dostawy wykonawca miał dostarczyć najpóźniej w dniu dostawy. Dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez inwestora przedmiotu dostawy oraz dokumentacji technicznej miał być protokół zdawczo-odbiorczy. Spółka nabyła wyłączne prawo na teren Europy do korzystania z wynalazku w zakresie produkcji łodzi w, oparciu o projekty kadłuba [...] na podstawie umowy licencyjnej z 3 września 2012 r., podpisanej z właścicielem wynalazku. Wynalazek został objęty zgłoszeniem patentowym. Licencjodawca wraz z podpisaniem umowy na nośniku CD przekazał komplet wszystkich materiałów dotyczących wynalazku oraz wszystkie projekty techniczne niezbędne do dalszej produkcji łodzi. Umowę licencyjną zawarto na 10 lat. Wynagrodzenie przysługujące licencjodawcy z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z praw autorskich do kadłuba [...] na każdym polu eksploatacji ustalone zostało ww. umową w wysokości odpowiadającej równowartości 1.000.000 euro.

Organ odwoławczy wskazał, że P. podpisała z C. sp. z o.o. umowę najmu nieruchomości w miejscowości B. (adres strony) w celu zapewnienia niezbędnej powierzchni na potrzeby realizacji projektu. Zdaniem organu odwoławczego, strona wykonała na rzecz P. jedynie formę kadłuba, przekazaną formalnie inwestorowi protokołem zdawczo-odbiorczym, lecz fizycznie pozostawioną w ww. hali. Powołano się na wyjaśnienie strony, że dokumentację techniczną na rzecz P. przekazał Lider Konsorcjum, tj. N., na potwierdzenie czego przedłożono oświadczenie tej spółki.

Ustalono, że wynagrodzenie za wykonanie formy kadłuba łodzi motorowej [...] zostało zapłacone stronie w całości. Strona przedłożyła planowany kosztorys wykonania formy, który wyszczególnia: koszt wykonania w wysokości 3.062.000 zł (w tym: zakup inżynierii projektów, materiałów i narzędzi, robocizna, naprawa narzędzi, transport towarów, delegacje, dojazdy), oferowaną cenę w wysokości 3.150.000 zł oraz planowany zysk w wysokości 88.000 zł. Strona przedłożyła również rzeczywisty kosztorys, w którym wskazano koszty w łącznej wysokości 3.538A59,31 zł, na które składają się: materiały (277.249,46 zł), rysunki wykonawcze (1.768.293,58 zł), narzędzia (25372,11 zł), elementy składowe formy (1.172.235,66 zł), koszty własne (295.308,50 zł, w tym robocizna 276.810,00 zł). Oceniając te ustalenia organ odwoławczy uznał, iż koszty poniesione przez stronę na zakup towarów i usług niezbędnych do wyprodukowania formy kadłuba łodzi [...] znacznie przewyższają kwotę wynagrodzenia uzyskanego przez stronę.

Organ podatkowy zgromadził dokumenty wskazujące na zakup przez stronę od N. (Włochy) i R. sp. j. [...] elementów składowych formy o łącznej wartości 1.172.235,66 zł netto. Strona wskazała, że materiały i usługi do budowy formy pozyskiwała od N. sp. z o.o., co potwierdza 9 faktur VAT o łącznej wartości 2.982.211,12 zł netto, podatek VAT 685.908,55 zł, otrzymanych od tej firmy. Faktury te dotyczą zakupu usługi nadzoru nad prawidłowością wykonania formy łodzi motorowej zgodnie z patentem [...], rysunków wykonawczych części zmoczonej kadłuba łodzi, materiałów budowlanych, ubrań roboczych, inżynierii (w częściach) do projektów kadłubów 5,8 m, 6,5 m, 7,7 m, 8,5 m, 10 m, 19,55 m (notami korygującymi spółka N. zmieniła przedmiot faktur na inżynierię do projektów kadłuba 19,55 m) oraz zaliczki na poczet wykonania elementów do modelu łodzi [...] 19,55 m.

Skarżący wyjaśnił, że kontakt z P. sp. z o.o. i N. sp. z o. o. nawiązał poprzez K.N., którą poznał w latach 2012-2013 na targach branżowych uczestnicząc w nich jako prezes i udziałowiec C. sp. z o.o. Poznał też rodziców K.N., tj. A.N. i A.N. P. startowała w Programie PARP i poszukiwała miejsca do realizacji projektu, w związku z czym prowadzone były rozmowy z C. sp. z o.o. na temat ewentualnego wynajęcia zakładu. Skarżący przystąpił do procedury przetargowej. Strona sprawdziła w firmie prowadzącej Program – C. sp. z o.o., czy firma P. rzeczywiście otrzymała finansowanie. Strona uważa, że umowa z PARP i Ministerstwem Gospodarki była wiarygodnym sprawdzeniem obu kontrahentów, a ponadto P., N. i C. były uczestnikami branżowego programu wspierania eksportu organizowanego przez Ministerstwo Gospodarki. Księgowa skarżącego sprawdziła w programie księgowym, czy P. i N. są podatnikami VAT, a z Internetu pobrano zostały dane z KRS obu tych spółek. Skarżący przeglądał ich strony internetowe, listy wystawców na salonach jachtowych i czytał o nich artykuły w pismach branżowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przyjął tych wyjaśnień, wskazując, że według KRS osobą reprezentującą P. był [...], zaś N. – [...]. Żadna z osób rodziny N. w kontrolowanym okresie nie figurowała w KRS jako uprawniona do występowania w imieniu ww. spółek. Z KRS wynika natomiast, że A.N. był prezesem N. oraz jej jedynym wspólnikiem od 5 listopada 2009 r. do 16 sierpnia 2011 r., zaś N. była i nadal jest wspólnikiem spółki P. i posiada 80% jej udziałów.

Organ podatkowy poddał analizie zawarte przez skarżącego umowy konsorcjum, umowy na dostawę pod klucz i umowy zlecenia dla konsorcjum, aby stwierdzić, że A.N. nie był ich stroną. Umowy nie narzucały stronie współpracy z N. w ramach dostarczania materiałów i usług potrzebnych do wykonania formy kadłuba łodzi motorowej [...]. Na podstawie licencji udzielonej przez A.N. spółka P. miała wyłączne prawo do korzystania z wynalazku. Nie było więc możliwe zawarcie między A.N. a N. umowy użyczenia dotyczącej praw autorskich, które na wyłączność zostały przeniesione na P.. Organ podatkowy uznał, że już sam fakt narzucenia stronie współpracy z N., wbrew postanowieniom zawartych umów i zasadzie swobody prowadzenia działalności gospodarczej, świadczą o tym, że transakcje mają nierzeczywisty charakter.

W ocenie organu podatkowego z zapisów umowy na dostawę pod klucz, stwierdzeń zawartych w odwołaniu oraz z logiki wynika, iż nadzór dokonywany był podczas całego procesu budowy formy kadłuba, w tym także po jego zakończeniu. Zatem określenie konkretnej ceny za nadzór i wystawienie faktury na samym początku inwestycji, gdy brak jest materiałów i dokumentacji niezbędnej do ich budowy, zdaniem organu nie jest zgodne z praktyką stosowaną w działalności gospodarczej. Skoro nadzór dotyczył całego procesu realizacji projektu, to faktura za nadzór nad prawidłowością wykonania formy kadłuba łodzi winna być wystawiona w zależności od tego, kiedy faktycznie nadzór był dokonany, po wykonaniu tej usługi, tj. po dokonaniu nadzoru na poszczególnych etapach budowy formy lub po zakończeniu budowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie miał podstawy, aby uznać za niezasadne zarzuty skargi.

Organy podatkowe stwierdziły, iż w sprawie miał miejsce obrót tzw. pustymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez N., a skarżący w sposób świadomy uczestniczył w tym procederze, co uzasadniało pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie rozliczeniowym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzją – z wyjątkiem nieistotnego dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej - zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Zgodzić należy się z tym Sądem, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych, gdyż obejmował zarówno dowody pozyskane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w G. (w tym faktury VAT, dokumenty księgowe strony, wyjaśnienia i dowody składane przez stronę), jak również dowody uzyskane w drodze pomocy prawnej m.in. protokół z oględziny kadłuba łodzi sporządzony przez Warmińsko-Mazurski Urząd Skarbowy, protokoły przesłuchania świadków oraz czynności sprawdzające wykonane przez NUS w R., NUS w O., NUS w E., Naczelnik [...] US w W., informacje od włoskiej administracji podatkowej. Niezależnie od tego oparto się na informacjach, dokumentach i decyzjach uzyskanych od innych organów podatkowych (Dyrektor UKS S., DIAS Warszawie) oraz od innych instytucji, w tym od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (pisma i decyzja o rozwiązaniu umowy o dofinansowanie z [...]), od Urzędu Patentowego, a także na ogólnodostępnych danych (wydruki z KRS).

Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej strona podważa ustalenie stanu faktycznego sprawy "na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach" (str. 2 skargi kasacyjnej). Do kwestii tej odniósł się już Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż wykorzystanie dowodów pochodzących z innych postępowań oraz od innych organów było dopuszczalne z uwagi na treść art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej, szeroko określających, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Również Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż praktyka sięgania do dowodów pochodzących z innych postępowań jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził NSA w wyroku z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 55/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), "z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym".

Strona skarżąca akcentuje przede wszystkim posłużenie się przez organy podatkowe treścią decyzji wydanej w stosunku do jej kontrahenta, tj. N.. Zarzuca się, że decyzja jest "ukoronowaniem całokształtu ustaleń zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym, stąd obowiązek udostępnienia całości akt postępowania obejmujących moment wszczęcia postępowania do momentu wydania decyzji" (str. 15 skargi kasacyjnej), a strona skarżąca nie otrzymała pełnej informacji, czy dokumenty o których dostęp wnosiła to całość akt postępowania czy tylko pewna jego część.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż pomimo sugerowanych wątpliwości strona skarżąca nie wykazała, aby istniał materiał dowodowy, który został wykorzystany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie niezgodnie z ustawowymi zasadami - chociażby poprzez brak udostępnienia go stronie skarżącej - co uzasadniałoby zarzuty związane z gromadzeniem materiału dowodowego.

W sprawie istotne jest, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącego kadłuba łodzi, bo został on potwierdzony m.in. poprzez dokonaną w roku 2015 wizję. Organy podatkowe ustaliły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że faktury VAT związane z budową tego kadłuba, pochodzące od N. nie potwierdzały rzeczywistego zakupu towarów i usług. O braku możliwości wykonania dostaw i usług przez ten podmiot świadczyły m.in. okoliczności wynikające z ostatecznej decyzji z 22 kwietnia 2016 r. wydanej na jego rzecz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Ponadto ocenione zostały powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy P. oraz N., zaznania przesłuchanych świadków oraz wyjaśnienia skarżącego, z których jednoznacznie wynika, iż z obawy o utratę wynagrodzenia godził się on na opisany przebieg transakcji, które nie miały racjonalnego, gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia, co w konsekwencji zostało uznane za potwierdzające jego świadomy udział w obrocie "pustymi" fakturami.

W skardze kasacyjnej po raz kolejny podnoszona jest kwestia braku ponownego przesłuchania wskazywanych przez stronę skarżącą świadków i tym samym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, który uznał za zasadne i oparte na zebranym materiale dowodowym wyjaśnienia organów podatkowych. Zbędne było przesłuchanie M. B. na okoliczność uznania przez PARP i Urząd Marszałkowski w 2013 r. wiarygodności N., w związku z weryfikacją tego podmiotu w związku z ubieganiem się przez [...] o dofinansowanie. Sąd stanowisko organu podatkowego podzielił, bowiem sprawdzenie wiarygodności ww. podmiotu w postępowaniach przed innymi instytucjami nie jest gwarancją rzetelności podatkowej podmiotu. Ponadto postępowanie przez Urzędem Marszałkowskim nie było jawne dla skarżącego. Odnosząc się do kwestii ponownego przesłuchania [...] oraz wystąpienia do Prokuratury Regionalnej w B., to organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że nie ma prawnego obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Skarżący dwukrotnie został przesłuchany na okoliczność transakcji z wystawcą faktur, raz we własnym postępowaniu (20 listopada 2017 r.) oraz ponownie przez Dyrektora UKS w Szczecinie w postępowaniu prowadzonym wobec N. (2 września 2015 r.), kiedy to została przesłuchana także A.F. Ponieważ treść tych zeznań dotyczyła m.in. okoliczności towarzyszących transakcjom pomiędzy skarżącym a N., to organy podatkowe miały podstawy aby uznać, że nie ma potrzeby powtarzania przesłuchań na tę samą okoliczność. W tej sytuacji słuszne było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż odmawiając ponownego przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 188 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe dokonały analizy treści zawartych przez stronę umów i zasadnie uznały za niezgodnie z ich zapisami wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące w szczególności narzucenia mu współpracy ze spółką N. w zakresie nabywania materiałów i usług służących do budowy formy kadłuba łodzi. Z umów nie wynikała bowiem konieczność takiej współpracy, a jej przebieg potwierdził brak gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania zakupów przewyższających wartość ustalonego wynagrodzenia, dokonywanie przepływów pieniężnych pomiędzy powiązanymi podmiotami (tj. odbiorcą i rzekomym dostawcą strony). Dodatkowo ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie potwierdzają, że czynności wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez N. na rzecz strony skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych poczynione w kwestii świadomości strony co do udziału w oszustwie podatkowym. Zebrane w sprawie dowody dają podstawę do twierdzenia, że N. nie wykonała na rzecz skarżącego zafakturowanych usług i nie dokonała sprzedaży towarów, zaś strona wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Na poparcie tego stanowiska organy podatkowe wskazały na nieracjonalność działań strony jako przedsiębiorcy, dążącego do osiągnięcia zysku lub zachowania źródeł dochodu. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, działanie strony trudno ocenić jako zwyczajowe działanie podmiotu prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, należycie zabezpieczającego własne interesy i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Zostało bowiem wykazane, że skarżący zaakceptował narzuconą mu przez A.N. współpracę z N., będącą przejawem zastosowania wobec niej nieuczciwej praktyki, uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej według rynkowych reguł.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się też z Sądem Pierwszej instancji, iż ocena zebranych przez organy podatkowe dowodów, dokonana we wzajemnej łączności i powiązaniu, prowadzi do słusznego stwierdzenia, że N. w ramach swojej działalności nie mogła wykonać fakturowanych usług i dostaw, a zatem zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wymienionym na nich wystawcą i odbiorcą. Odwołanie się do zasad logiki i doświadczenia uzasadniało wniosek, że N. nie mogła wykonać fakturowanych czynności na rzecz skarżącego. Z zeznań samego skarżącego (potwierdzonych w treści zeznań jego życiowej partnerki A.F.), należy wywieść, iż zachowania A.F., działającego faktycznie, lecz bez formalnego umocowania na rzecz N., nie miały oparcia w żadnych mowach z tą firmą. Skarżący lekceważył te okoliczności, a jego działaniami jak sam zeznawał kierowała obawa nieotrzymania zapłaty za przyjęte do realizacji zamówienie. Nie było więc żadnych racjonalnych powodów, aby skarżący wchodził w relacje biznesowe z osobą, która nie mogła podejmować jakichkolwiek decyzji w imieniu kontrahenta.

Sąd pierwszej instancji dokonał oceny wskazywanych przez skarżącego czynności mogących jego zdaniem świadczyć o dokonaniu weryfikacji kontrahenta (w tym sprawdzenie statusu czynnego podatnika w bazie VIES, przy pomocy programu księgowego, na podstawie wydruku z KRS, ze stron internetowych i czasopism tematycznych, na targach wystawienniczych oraz w związku z weryfikacją N. przez organ udzielający dofinansowania). Według Sądu, twierdzeniom skarżącego przeczy m.in. fakt, że w 2013 r. nikt z rodziny N. nie figurował w KRS jako związany z N., co skarżący powinien wiedzieć (i to w chwili dokonywania transakcji, a nie jak obecnie podnosi, dopiero, gdy zeznawał jako świadek w sprawie N.). Sąd zauważył także, iż w postępowaniu podatkowym skarżący nie podnosił, aby A.N. działał na podstawie pełnomocnictwa od spółki N.. W tej sytuacji poczynione przez organy podatkowe, a nie podważone przez skarżącego ustalenia co do sposobu nawiązania współpracy oraz jej dalszego przebiegu uzasadniały twierdzenia tych organów, iż skarżący powinien co najmniej liczyć się z tym, że nie uczestniczy w legalnym przedsięwzięciu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tego, że zebrane w sprawie dowody wskazują na świadomość skarżącego co do uczestnictwa w procederze wystawiana na jego "pustych" faktur VAT przez N., o czym świadczą całościowo ocenione okoliczności wymienione w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjęły w zaskarżonej decyzji, że 9 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez N., nie potwierdzało rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, czego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony na podstawie prawidłowo zastosowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tego powodu również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mógł zostać uwzględniony.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy irrelewantny pozostaje podnoszony w skardze kasacyjnej fakt, iż w wyniku złożonego przez stronę skarżącą wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 12 kwietnia 2019 r., postanowieniem z 6 lutego 2020 r. postępowanie to zostało wznowione. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, fakt ten w żadnym wypadku nie oznacza akceptacji organu odwoławczego dla twierdzeń strony skarżącej, iż "brak udostępnienia akt powiązanych postępowań może mieć istotny wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec skarżącego" (str. 16 skargi kasacyjnej) lecz jest jedynie wynikiem przeprowadzenia przez organ podatkowy formalnego badania złożonego wniosku o wznowienie postępowania (art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), którego merytoryczna ocena nastąpi w późniejszym czasie (art. 245 Ordynacji podatkowej).

Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)