Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2009 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200(dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 12 stycznia 2008 r. A.M. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.". Wskazała, że w dniu 6 marca 2007 r. nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które to prawo małżonkowie następnie w dniu 8 lipca 2008 r. zbyli. W lokalu tym zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia był tylko mąż. Skarżąca nie była w nim zameldowana. Wartość rynkowa zbytego prawa w chwili zawarcia umowy sprzedaży wynosiła 200.000 zł, jednakże cena sprzedaży wyniosła 89.000 zł, co wynikało z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w 2003 r. Tak duży odstęp czasu pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy ostatecznej był skutkiem nierzetelnego działania dewelopera, który zwlekał z zakończeniem inwestycji. Strona podała także, że w jej małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy jest zobowiązania do wykazania w zeznaniu podatkowym za 2008 r. należnego z tytułu sprzedaży swojego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zryczałtowanego podatku dochodowego i czy przychodem z tytułu sprzedaży tego prawa jest wartość wyrażona w rzeczywistej cenie sprzedaży czy jego wartość rynkowa.

Zdaniem wnioskodawczyni wystarczyło, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, aby drugi małżonek mógł skorzystać również z tego zwolnienia. W przypadku jednak, gdyby okazało się, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, to jej zdaniem postawę opodatkowania powinna stanowić cena transakcyjna, a nie wartość rynkowa zbytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni prawa do domu jednorodzinnego, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to, stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.f., ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, zdaniem organu, że każdy z małżonków będących z racji wspólności małżeńskiej współwłaścicielami mieszkania, aby skorzystać z ww. zwolnienia, musiał być zameldowany w sprzedanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w ocenie organu, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w części przypadającej na męża skarżącej może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., natomiast w części przypadającej na stronę będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania drugiego organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało zbyte w dniu 8 lipca 2008 r. za kwotę 89.000 zł, podczas gdy jego wartość rynkowa w dacie sprzedaży wynosiła 200.000 zł. Kwota ta wynikała z zawartej w 2003 r. przedwstępnej umowy sprzedaży. Długi okres czasu pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy ostatecznej był skutkiem nierzetelnego działania dewelopera, który zwlekał z zakończeniem inwestycji. Organ uznał, że zawarcie umowy przedwstępnej, zobowiązującej stronę do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 89.000 zł może być uznane za wystarczająca przesłankę uzasadniającą ustalenie ceny zbycia lokalu znacznie poniżej jego wartości rynkowej.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 maja 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji. W uzasadnieniu strona podniosła, że zwolnienie dotyczy danego lokalu, jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., tj. podatnik dokonujący sprzedaży lokalu mieszkalnego był w nim zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków, a zatem zwolnienie jest możliwe niezależnie od tego, czy współmałżonek spełnił hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 126, tj. czy sam był zameldowany przez wymagany okres. Wystarczające jest więc dla tego zwolnienia, aby jeden z małżonków spełnił ten warunek. Jakkolwiek inna interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem normy art. 21 ust. 22 u.p.d.f. Gdyby celem ustawodawcy było, aby warunek zameldowania dotyczył obojga małżonków to wówczas przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.f. byłby zbędny. Powyższy przepis nie stwierdza, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna. Skarżąca zarzuciła też, że organ lakonicznie odniósł się do drugiego pytania przedstawionego we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Wnioskodawczyni wskazała, iż w dniu 6 marca 2007 r. nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W lokalu tym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia był zameldowany tylko mąż skarżącej. W dniu 8 lipca 2008 r. powyższe prawo zostało sprzedane. Skarżąca pozostaje z mężem w ustroju ustawowej wspólności majątkowej.

Formułując ocenę prawną tego stanu faktycznego wnioskodawczyni stwierdziła, że uzyskany przez nią przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Dla skorzystania z tej ulgi przez małżonka niezameldowanego wystarczy bowiem, żeby tylko drugi z małżonków był zameldowany na pobyt stały w sprzedanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał z kolei, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi być zameldowany w sprzedawanym lokalu przez wskazany wyżej okres.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art. 1 u.p.d.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 u.p.d.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M.Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Należy zauważyć, że podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, niepublik., dostępny m.in. w bazie LEX pod nr 487214, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09, niepublik., dostępny m.in. w bazie LEX pod nr 487247, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 215/09, niepublik., dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i przez niektóre organy podatkowe (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r., IS.I/2-4151/9/07).

Z powyższych względów odpowiedź na pytanie drugie przedstawione we wniosku o interpretację stała się bezprzedmiotowa. Skoro bowiem zasadne jest stanowisko strony, iż uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego objęty jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.f. zbędne jest rozważanie, jaka byłaby podstawa opodatkowania, gdyby powyższe zwolnienie nie miało zastosowania. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Sąd przychyla się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że zawarcie umowy przedwstępnej, zobowiązującej stronę do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 89.000 zł może być uznane za wystarczającą przesłankę uzasadniającą ustalenie ceny zbycia lokalu znacznie poniżej jego wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.