Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 873/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 19 kwietnia 2021 r. [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9375 (słownie: dziewięć tysięcy siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 873/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę G. Sp.

z o.o. w W. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Naczelnika [..]Urzędu Celno – Skarbowego w [..]z dnia 19 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2013 r. Wobec Skarżącej wszczęto 4 września 2017 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Kontrola zakończyła się wydaniem 26 lipca 2019 r. wyniku kontroli, który doręczono Skarżącej w dniu 14 sierpnia 2019 r. Następnie 18 października 2019 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie

o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm. - dalej. k.k.s.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem z 23 października 2019 r., doręczonym Skarżącej 7 listopada 2019 r. Naczelnik zawiadomił pełnomocnika Skarżącej (12 listopada 2019 r.) oraz Spółkę (29 października 2019 r.) o zawieszeniu z dniem 18 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Podniósł, że - mając na uwadze poglądy NSA wyrażone

w uchwale I FPS 1/21 - uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie pozwalają sądowi na ocenę, czy wszczęcie

w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, niemniej jednak

w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) - polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - przez uznanie, że w sprawie:

- postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.,

- może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymagało przedstawienia okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru.

Gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że postępowanie karne skarbowe wszczęto niemal 3 miesiące przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowych

zobowiązań, okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano wystarczające okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które pozwalają na ocenę, czy w sprawie wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. Sąd pierwszej instancji powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu

a skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

3) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

- uznanie przez WSA w Krakowie, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne, gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlegała ocenie przez sąd pierwszej instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego,

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na zaleceniu przez sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadził niezbędny materiał dowodowy i rozważył, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także dał temu wyraz w uzasadnianiu decyzji, przedstawiając stosowne dowody i prezentując chronologię czynności karnych procesowych.

Gdyby sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku

z powołanymi przepisami P.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne,

a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie postanowienia zawartego w wyroku i rozstrzygnięcie w sprawie o kosztach postępowania, zasądzenie na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w [...] zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nieprzeprowadzanie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Trafnie sąd pierwszej instancji odwołał się w uzasadnieniu wyroku do uchwały I FPS 1/21, w której przyjęto, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: "k.k.s."), o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 23 listopada 2023 r., II FSK 1196/23). W niniejszej sprawie brak jest rozważań organu do co celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego i sąd nie może ocenić prawidłowości tego stanowiska, dlatego trafnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję

w całości. Należy podkreślić ostatnie zdanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

w którym sąd wskazał, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy". Do takiego samego wniosku jak sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku doszedł NSA w wyroku z 23 listopada 2023 r., II FSK 1196/23. Jest to wniosek jak najbardziej prawidłowy. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem: "Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA

w uchwale, organ odwoławczy powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Spółce i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu i jednoznacznie wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rzeczą Naczelnika będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. Naczelnik zobowiązany był wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

6. Trafnie wskazał również sąd pierwszej instancji, że kwestią kluczową jest ustalenie, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czy ewentualnie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania. Gdyby bowiem tak było, to ta kwestia konsumuje wszystkie inne zarzuty. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów jest przedwczesne i najpierw należy wyjaśnić tę kwestię.

Na poparcie stanowiska w tej sprawie należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 15 lutego 2023 r., II FSK 433/21, w którym Sąd ten wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji dokona oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dalej NSA dodał: Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym NSA uznał, że sprawą pierwszoplanową jest ustalenie, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Do takiego wniosku doszedł sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie i konstatacja sądu, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne - jest prawidłowa.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 207 P.p.s.a.