Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 430/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. nr IPPB5/4510-632/15-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Bk 430/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o. o. uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r., nr IPPB5/4510-632/15-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

S. Sp. z o. o. (Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (maszyn budowlanych) na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie realizować na terenie Polski kontrakt budowlany. W celu wykonania robót budowlanych będzie wykorzystywała maszyny i urządzenia budowlane, które będzie najmowała m. in. od podmiotów zagranicznych z państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazane podmioty jako podatnicy mają siedziby dla celów podatkowych na terenie państw członkowskich UE. Po wezwaniu organu doprecyzowano, że kontrahent Spółki ma siedzibę na terytorium Niemiec. Najem będzie polegał na użytkowaniu przez Spółkę za wynagrodzeniem maszyn i urządzeń budowlanych, stanowiących własność wynajmującego. Wynajęte maszyny i urządzenia będą wykorzystywane do świadczenia usług budowlanych w budownictwie drogowym, polegających na niwelowaniu terenu, humusowaniu, przemieszczaniu, hałdowaniu, zagęszczaniu mas gruntowych jako materiałów sypkich, układaniu i zagęszczaniu nawierzchni z mieszanek mineralno-asfaltowych, bitumicznych, betonu. Maszyny te są przeznaczone do robót ziemnych, budowlanych, przy budowie infrastruktury drogowej i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania. Przedmiotem najmu będą m. in. koparki gąsienicowe, koparki kołowe, ładowarki kołowe, walce do robót ziemnych i drogowych, spycharki gąsienicowe, równiarki, zgarniarki, zrywarki, betoniarki, rozściełacze do mas mineralno-asfaltowych i betonu służące budowie nawierzchni bitumicznych, betonowych, itp. Wnioskodawca zastrzegł, że maszyny i urządzenia będące przedmiotem analizy nie są "środkami transportu" tj. ruchomościami sklasyfikowanymi w Grupie 7 "Środki transportu" Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Wnioskodawca zastrzegł również, iż w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego odnosi się do przypadków, dla których nie mają zastosowania regulacje art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W zakresie opisanego zdarzenia przyszłego Spółka odniosła się do wypłat należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych, które to należności nie są związane z działalnością na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzoną przez zagraniczne zakłady (w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.), podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wypłaty należności za najem maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 w związku z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Niemcami ?

Zdaniem Spółki, wypłata należności z tytułu najmu urządzeń i maszyn budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Rzeczpospolitą Rolska a Republiką Federalną Niemiec (dalej: Umowa).

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że w pojęciu kategorii urządzenia przemysłowego mieszczą się również specjalistyczne urządzenia, wykorzystywane przy wykonywaniu robót budowlanych, które wykorzystuje Spółka. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta z Niemiec, z tytułu najmu (użytkowania) urządzeń (maszyn budowlanych).

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z postanowieniami art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 w związku z postanowieniami art. 3 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec zrównującą przychody z najmu lub z prawa do użytkowania urządzeń i maszyn budowlanych z przychodami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, co spowodowało nieprawidłowe uznanie przez organ, iż Spółka będzie zobowiązana do poboru u źródła podatku dochodowego w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (maszyn) budowlanych na rzecz kontrahenta z siedzibą dla celów podatkowych na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd I instancji przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. i stwierdził, że nie budzi wątpliwości Sądu orzekającego, że budownictwo nie może zostać uznane za przemysł, a wynajmowane przez podatnika maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dochody podatnika z wypłat dokonywanych przez płatnika nie stanowią dochodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ww. przepis, lecz przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania zgodnie z ww. ustawą. Powyższe stanowisko znajduje w ocenie Sądu I instancji odzwierciedlenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwróciła uwagę Skarżąca, powołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2973/11 i z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt 111 SA/Wa 748/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014, II FSK 820/12, w którym wprost przyjęto, że przychód uzyskany z tytułu wydzierżawienia koparki gąsiennicowej wykorzystywanej w budownictwie nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

Sąd I instancji dokonał także analizy usytuowania rodzaju najmowanych ruchomości w Klasyfikacji Środków Trwałych i stwierdził, że skoro zatem u.p.d.o.p. odwołuje się niekiedy do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), to fakt, że na gruncie KŚT maszyny do robót ziemnych, fundamentowych i drogowych zostały umieszczone w osobnej grupie i podgrupie niż urządzenia przemysłowe należy uznać, że i na gruncie u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji urządzeń przemysłowych, należy również rozróżniać pojęcia "urządzeń przemysłowych" i "urządzeń budowlanych". Fakt ten został całkowicie pominięty przez organ w wydanej interpretacji.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. 2003 r., Nr 12, poz. 90) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że opisane w zdarzeniu przyszłym urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych, handlowych czy też usługowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanej normy prawnej winna była doprowadzić Sąd a quo do przyjęcia, iż urządzenia wymienione we wniosku podlegają pod pojęcie urządzeń przemysłowych, które należy interpretować w odniesieniu do całości dyspozycji normy prawnej, a zatem również do wskazanych w przepisie urządzeń handlowych i naukowych, co oznacza, iż urządzenia będące przedmiotem dyspozycji normy prawnej oznaczają urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności budowlanej), co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do niezastosowania norm z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 i ust. 1 u.p.d.o.p. nakazujących płatnikowi (Spółce) pobranie tzw. "podatku u źródła".

Na podstawie art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Minister Finansów wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi;

b) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

c) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Stan faktyczny sprawy wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jako taki jest dla organu interpretującego jak i dla sądów administracyjnych wiążący.

Spór prawny zaistniały w sprawie wiąże się z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który w stanie prawnym adekwatnym do daty zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 10 % tych przychodów.

Zagadnieniem budzącym kontrowersję jest rozumienia zwrotu: "urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu". Sąd I instancji przyznając rację Spółce, oparł się na dwóch argumentach: 1) ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, 2) analizie usytuowania rodzaju najmowanych ruchomości w Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1317, a następnie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r., w sprawie klasyfikacji środków trwałych Dz. U. z 2010 r., Nr 242, poz. 1622).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty te nie są zasadne. Odnośnie utrwalonej linii orzeczniczej należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, zgodnie z którym sporny zwrot należy rozumieć maksymalnie szeroko i w konsekwencji dochodzi się do wniosku, że maszyny budowlane mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowe, w tym środki transportu". Niemniej, okoliczność ta sama w sobie nie ma decydującego znaczenia w sprawie.

Istotne jest, czy argumentacja zbudowana na odesłaniu do KŚT może uzasadniać stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji dla wyjaśnienia zwrotu "urządzenie przemysłowe w tym środki transportu" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Kwestionując to stanowisko należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wątpliwe jest samo sięgnięcie przez Sąd I instancji do KŚT. Analizowany przepis nie odsyła do KŚT, także w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób znaleźć przepisu, który ogólnie nakazywałby stosować KŚT. Z kolei KŚT, ani przepisy, na podstawie których wydane zostało rozporządzenie w sprawie klasyfikacji środków trwałych nie zawierają ogólnej klauzuli, zgodnie z którą KŚT mogłaby być uznana za wiążącą na gruncie innych ustaw, w ustaw podatkowych. Użyty przez Sąd I instancji argument wyjaśniający zasadność sięgnięcia do KŚT uznać należy za oczywiście chybiony. Przyjął Sąd I instancji, że: "Skoro zatem u.p.d.o.p. odwołuje się niekiedy do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), to fakt że (...)". Odwołanie się przez ustawę podatkową w ściśle określonych sytuacjach do odrębnych przepisów nie oznacza, że w każdej innej sytuacji należy także się odwołać, pomijając kontekst normatywny rozważanych sytuacji.

Niezależnie od powyższych zastrzeżeń należy stwierdzić, że sposób w jaki Sąd I instancji "zastosował odpowiednio" na grunt niniejszej sprawy regulacje zawarte w KŚT jest niezrozumiały, i w zasadzie nie wyjaśnia analizowanego pojęcia. Sąd I instancji poprzez odesłanie nie rekonstruuje bowiem pojęcia "urządzenie przemysłowe" ale dostrzegając, że maszyny budowlane, maszyny do robót ziemnych i fundamentowych są ujęte w innej grupie i podgrupie KŚT aniżeli urządzenia przemysłowe wywodzi rozróżnienie zwrotów "urządzenie przemysłowe" i "urządzenie budowlane". Sąd I instancji nie dostrzega jednak, że KŚT nie wyodrębnia na poziomie grupy ani podgrupy urządzeń budowalnych. Nie jest też zrozumiałe dlaczego Sąd I instancji odwołując się do KŚT czyni to tylko dla uchwycenia odrębnej klasyfikacji urządzeń przemysłowych i maszyn budowlanych i maszyn do robót ziemnych, a pomija wydaje się konsekwentny wniosek, że skoro KŚT określa, poprzez wskazanie desygnatów nazwy, co jest urządzeniem przemysłowym nie przyjmuje jednak takiego rozumienia tego zwrotu jaki jest ustalony w KŚT. Sąd I instancji nie wyjaśnił także, dlaczego w jego ocenie pojęcie urządzenie budowlane jest tożsame z pojęciem maszyn budowlanych, maszyn do robót ziemnych i fundamentowych oraz maszyn do robót drogowych, chociaż w praktyce pojęcia te utożsamia. W końcu nie wiadomo na jakiej podstawie Sąd I instancji wprowadził zwrot nie znany ustawie podatkowej – urządzenie budowlane, nie pojawia się on w art. 21 u.p.d.o.p., nie pojawia się także w KŚT.

Warto odnotować w jaki sposób KŚT określa "urządzenia przemysłowe". Otóż zgodnie z Grupą 6 Urządzenia Techniczne, podgrupą 65 urządzenia przemysłowe to: przekładnie (650), urządzenia wentylacyjne (652), urządzenia klimatyzacyjne (653), urządzenia do oczyszczania wody (654), urządzenia do oczyszczania gazów (655), urządzenia do odpopielania i odżużlania (656), akumulatory hydrauliczne (657), urządzenia do oczyszczania ścieków (658), pozostałe urządzenie przemysłowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (659). Sąd I instancji nie dostrzegł także, że w Grupie 5 w poszczególnych podgrupach pojawiają się urządzenia przeznaczone dla wyszczególnionych gałęzi przemysłu: chemicznego, wydobywczego, metalowego, spożywczego czy rolnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony katalog urządzeń przemysłowych w rozumieniu KŚT czyni go zupełnie nietrafionym dla rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na marginesie można zauważyć, że pojęcie "urządzenia budowlane" zostało zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy – Prawo budowlane urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place śmietnikowe. W tak rozumianym urządzeniu budowlanym z całą pewnością nie mieszczą się środki opisane we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnotować trzeba także, że analiza uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 820/12 wskazuje, że Sąd nie wyprowadził wniosków co klasyfikacji koparki gąsiennicowej wykorzystywanej w budownictwie z KŚT ale oparł swoje twierdzenia na wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności należy wskazać, że analogiczny problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 170/17. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając zawarty tam pogląd w dalszej części uzasadniania posłuży się zawartą tam argumentacją.

Pojęciem "urządzenia przemysłowe" posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. w 21 ust. 1 pkt 1. Przy tym zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Umowa nie zawiera definicji pojęcia: "urządzenie przemysłowe". Z tego powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym sektorze usług budowlanych.

Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15). Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok [...], 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja [...]). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Należy także zwrócić uwagę, że jednym z możliwych znaczeń językowych zwrotu przemysłowy jest wytworzony przez przemysł, zatem także ten aspekt znaczeniowy powinien być uwzględniony w rozważaniach sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia i w tym kontekście oceni, czy urządzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być uznane za urządzenia przemysłowe i w konsekwencji, czy Spółka powinna z tytułu wypłaty wynagrodzenia za ich korzystanie pobrać tzw. podatek u źródła.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). -orzekł jak w sentencji

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.