Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 870/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 1 kwietnia 2015 r., nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 870/15, w którym oddalono skargę O. SA w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 1 kwietnia 2015 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania.

W motywach orzeczenia sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem SKO na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) stwierdziło niedopuszczalność odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji Wójta Gminy G. z dnia 29 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że Wójt Gminy G. decyzją z dnia 29 października 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony o doręczanie wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres: (...), Wójt Gminy G. przesłał emailem na wskazany adres elektroniczny w dniu 30 października 2014 r. pismo zawiadamiające Spółkę, że może odebrać ww. korespondencję adresowaną do niej w formie dokumentu elektronicznego po zalogowaniu się pod adresem (...), gdzie została utworzona dla Spółki skrzynka kontaktowa w systemie E BOI i pod którym Spółka powinna dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, a poza tym pouczył Spółkę o sposobie odbioru pisma, w tym o sposobie identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w jego systemie teleinformatycznym (podając login i hasło) oraz zawarł w nim informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru. Wobec nieodebrania przez Spółkę ww. pisma w formie dokumentu elektronicznego we wskazany sposób, Wójt Gminy G. ponownie przesłał emailem na wskazany mu adres elektroniczny w dniu 12 listopada 2014 r. drugie zawiadomienie w tym samym zakresie. Pomimo upływu kolejnych 7 dni (w dniu 19 listopada 2014 r.), Spółka nie odebrała pisma w formie dokumentu elektronicznego we wskazany sposób.

Dodatkowo w dniu 25 listopada 2014 r. Wójt Gminy wysłał egzemplarz decyzji za pośrednictwem poczty na wcześniej podany adres pełnomocnika Spółki, tj. na ul. (...), (...) W. i pod tym adresem pełnomocnik Spółki ‒ doradca podatkowy A. L. odebrał ją w dniu 28 listopada 2014 r.

Z kolei w dniu 26 listopada 2014 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo pełnomocnika skarżącej informujące o cofnięciu wniosku o doręczanie wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz podające nowy adres do doręczeń, tj. ul. (...), (...) W. W odpowiedzi na to pismo, pismem z dnia 27 listopada 2014 r. Wójt Gminy G. poinformował pełnomocnika skarżącej, że w związku z wcześniejszym wnioskiem, na podstawie art. 152a § 1 o.p. wysłał dwukrotnie na adres poczty elektronicznej (...) zawiadomienie wraz z informacją na temat doręczeń w formie dokumentu elektronicznego oraz dodatkowo do wiadomości przesłał egzemplarz decyzji na nowy adres pełnomocnika Spółki, tj. na ul. (...), (...) W. i pod tym adresem pełnomocnik Spółki odebrał tą decyzję w dniu 18 grudnia 2014 r.

Pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. za pośrednictwem poczty (które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 15 grudnia 2014 r.) pełnomocnik spółki złożył pierwsze odwołanie od decyzji Wójta z dnia 29 października 2014 r. Organ pierwszej instancji przesłał to odwołanie wraz z aktami sprawy do SKO w L. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia tego odwołania.

Następnie pismem z dnia 2 stycznia 2015 r. za pośrednictwem poczty (wpływ do organu podatkowego w dniu 5 stycznia 2015 r.) pełnomocnik spółki złożył drugie odwołanie. Organ pierwszej instancji przesłał drugie odwołanie wraz z aktami sprawy do SKO w L. w dniu 22 stycznia 2015 r.

W zaskarżonym postanowieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uznało niedopuszczalność tego drugiego odwołania. Powołując art. 220 § 1 o.p. organ odwoławczy wskazał, że stronie służy jedno odwołanie od decyzji i do jednej (w zasadzie wyższej) instancji. W przedmiotowej sprawie – jak wskazano ‒ strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła dwa odwołania od tej samej decyzji. W związku z tym, iż strona złożyła już wcześniej odwołanie w piśmie z dnia 12 grudnia 2014 roku i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. rozpatrzyło to odwołanie, niedopuszczalne jest rozpatrzenie drugiego odwołania od tej samej decyzji.

SKO w L. uznało, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 o.p. należało stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, ponieważ w tej sprawie zachodzi jego przedmiotowa niedopuszczalność, z uwagi na to, iż wniesienie drugiego jak i każdego następnego odwołania od tej samej decyzji przez tą samą stronę, jest niedopuszczalne.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła postanowieniu SKO naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 152a o.p. przez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wskutek błędnego ustalenia, że wniesiono drugie odwołanie od tej samej decyzji, podczas gdy do doręczenia decyzji Wójta Gminy G. w formie elektronicznej nie doszło, co w konsekwencji oznacza, iż odwołanie zostało wniesiono od prawidłowo doręczonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna.

Wskazał, że pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. SKO wezwało pełnomocnika skarżącej do wyjaśnienia na piśmie, czy wskazana wyżej decyzja Wójta Gminy G. z dnia 29 października 2014 r. została doręczona w formie elektronicznej oraz do wyjaśnienia na piśmie tego, kiedy i w jaki sposób zostało złożone odwołanie od wskazanej wyżej decyzji. W piśmie z 23 lutego 2015 r. pełnomocnik oświadczył, że decyzja nie została jej doręczona w formie elektronicznej i wyjaśnił, że odwołanie od wskazanej wyżej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 12 grudnia 2014 r., a drugie w dniu 2 stycznia 2015 r.

Już z powyższych wyjaśnień pełnomocnika skarżącej wynika, że w sprawie złożono dwa odwołania od decyzji wymiarowej - pierwsze 12 grudnia 2014 r., a drugie 2 stycznia 2015 r. Sąd podkreślił, że żaden przepis nie nakłada obowiązku powtórnego wysłania decyzji stronie postępowania podatkowego, kiedy wcześniej taką decyzję organ uznał za doręczoną. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej uważa, iż doręczenie spornej decyzji nastąpiło za pośrednictwem Poczty (w dniu 28 listopada 2014 r.) i odwołanie od tej decyzji złożono w terminie w dniu 12 grudnia 2014 r. Zatem otrzymanie od organu podatkowego każdej następnej przesyłki z tą samą decyzją wymiarową podatnik powinien traktować co najwyżej jako informację o określeniu podatku, bez skutków prawnych wiążących się z możliwością złożenia odwołania od tego aktu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez nienależyte wyjaśnienie sprawy w zakresie daty skutecznego doręczenia jej decyzji Wójta Gminy G. z 29 października 2014 r., co doprowadziło do uznania, że niedopuszczalne było odwołanie wniesione w czternastodniowym terminie od jej doręczenia.

Po drugie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 223 § 2 pkt 1, w zw. z art. 152a § 1-3 i § 5 o.p., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez niezasadne oddalenie skargi mimo błędnego stwierdzenia przez SKO niedopuszczalności odwołania, co wynikało z błędnego ustalenia daty doręczenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie stwierdziło niedopuszczalność drugiego odwołania skarżącej od decyzji Wójta Gminy G. z 29 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 30 października 2014 r. przesłał mailem na wskazany adres elektroniczny pismo zawiadamiające spółkę, że może odebrać korespondencję adresowaną do niej w formie dokumentu elektronicznego. Wobec nieodebrania przez spółkę decyzji wymiarowej w formie dokumentu elektronicznego, wójt w dniu 12 listopada 2014 r. ponownie przesłał mailem na wskazany mu adres elektroniczny drugie zawiadomienie w tym samym zakresie. Pomimo upływu kolejnych 7 dni (w dniu 19 listopada 2014 r.), spółka nie odebrała pisma w formie dokumentu elektronicznego.

Dodatkowo w dniu 25 listopada 2014 r. wójt gminy wysłał egzemplarz decyzji za pośrednictwem poczty na wcześniej podany adres pełnomocnika spółki, tj. na ul. (...), (...) W. i pod tym adresem pełnomocnik odebrał ją w dniu 28 listopada 2014 r.

Pełnomocnik spółki wniósł od decyzji wymiarowej dwa odwołania, 12 grudnia 2014 r. oraz 2 stycznia 2015 r. SKO uznało, że drugie z tych odwołań, o identycznej treści jak pierwsze, jest niedopuszczalne. Pełnomocnik spółki uważa natomiast, że dla ustalenia tego, które odwołanie jest niedopuszczalne, należało w pierwszej kolejności ustalić, czy doręczenie decyzji w formie elektronicznej było skuteczne.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które skarżąca upatruje w nierozpatrzeniu przez sąd jej zarzutu związanego z niedoręczeniem decyzji wymiarowej w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska skarżącej w tym zakresie nie podziela.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie. Zostało ono sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w cytowanym powyżej przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także ustosunkowanie się do zarzutów skargi, co pozwala na dokonanie oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia.

Podkreślenia wymaga to, że prawidłowa realizacja wymogów określonych w tym przepisie nie oznacza obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, lecz tylko do tych, których analiza może mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi słusznie nie analizował prawidłowości doręczenia decyzji wójta, bowiem rozstrzygnięcie tej sprawy nie zależało od okoliczności podnoszonych w tym zarzucie.

Jak zasadnie wskazał organ podatkowy drugiej instancji, a za nim sąd administracyjny, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem wszelkie późniejsze pisma nie mogą mieć charakteru odwołania, lecz można im co najwyżej przypisać cechę pisma uzupełniającego odwołanie. Wniesienie odwołania jest doniosłą procesowo czynnością prawną, która wywołuje określone skutki tak procesowe, jak i materialnoprawne, które w swoim rozstrzygnięciu opisało SKO. W analizowanej sprawie spółka wniosła dwa pisma o tożsamej treści, nie można wiec było potraktować drugiego z nich jako uzupełnienia argumentacji odwołania. Bez wątpienia skarżąca wniosła w tej sprawie dwa odwołania, a drugie z nich było niedopuszczalne.

Należy mieć na uwadze, że w sądzie administracyjnym toczyły się jednocześnie dwie sprawy skarżącej, zainicjowane pierwotnie dwoma odwołaniami spółki od tej samej decyzji (a następnie dwoma skargami do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcia wydane na skutek rozpatrzenia tychże odwołań). W pierwszym z postępowań sąd analizował terminowość wniesienia pierwszego odwołania, natomiast w drugim dopuszczalność wniesienia drugiego z nich. Z prowadzonych postępowań administracyjnych i sądowych wynika, że kwestia prawidłowości doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej została poddana analizie w postępowaniu zainicjowanym pierwszym z odwołań; skarżąca w pełni zrealizowała więc swoje uprawnienia procesowe, a jej interes prawny mimo nieprawidłowości organu podatkowego pierwszej instancji był należycie chroniony. Podkreślić w tym zakresie należy, że na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 615/16 r., postanowienie SKO z 1 kwietnia 2015 r., w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia pierwszego odwołania, zostało uchylone. Sąd odwoławczy uznał bowiem, że w sprawie nie został spełniony warunek doręczenia pisma w formie elektronicznej określony w art. 152a § 1 pkt 1 o.p., tj. nie powiadomiono skarżącej (jej pełnomocnika) o możliwości odbioru decyzji wymiarowej w formie dokumentu elektronicznego. To w tym postępowaniu, zainicjowanym wniesieniem pierwszego i jedynego dopuszczalnego odwołania, poddano analizie okoliczności związane z błędami w doręczeniu decyzji i wywiedziono w związku z nimi stosowne konsekwencje procesowe. Oczekiwanie skarżącej, by ze względu na błędy procesowe związane z doręczeniem decyzji podatkowej, przysługiwało jej prawo do wniesienia kolejnego odwołania, nie ma natomiast podstawy prawnej. Błędy organu podatkowego w tym zakresie winny były zostać skorygowane w postępowaniu zainicjowanym pierwszym odwołaniem, nie doprowadziły one natomiast do powstania po stronie skarżącej nowego, dodatkowego uprawnienia do wniesienia następnego odwołania.

Z powyższych względów nie jest zasadny także drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 223 § 2 pkt 1, w zw. z art. 152a § 1-3 i § 5 o.p., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez niezasadne oddalenie skargi mimo błędnego stwierdzenia przez SKO niedopuszczalności odwołania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę spółki na postanowienie SKO stwierdzające niedopuszczalność odwołania.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.