Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/18 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2571/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

1) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2571/18 w całości;

2) oddalił skargę w całości;

3) odstąpił od zasądzenia w całości na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 179a,

a po ponownym rozpoznaniu sprawy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2018 r. J. K. (dalej jako: "Strona", "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "Dyrektor Izby") o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości stwierdzając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał na brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", podczas gdy, zdaniem Skarżącego, spełniono wszystkie ustawowe warunki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży mieszkania, tj. Skarżący był w nim zameldowany przez okres ponad 12 miesięcy oraz złożył w terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o zameldowaniu. Wskazał również, że wobec braku ustawowego wzoru takiego oświadczenia, uznać należy, iż jest nim złożona w terminie deklaracja podatkowa za 2011 r., w której nie wykazano do opodatkowania wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto, w ocenie Skarżącego, rażąco naruszono także przepis art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) dalej "u.p.s.d." oraz art. 2 u.p.d.o.f., art. 9 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w wyniku nieuzasadnionego określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, której nabycie zostało uprzednio zwolnione na podstawie art. 4a u.p.s.d. W załączeniu do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący przesłał zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego z dnia 19 sierpnia 2011 r. wydane przez Urząd Miasta [...] Biuro Administracji i Spraw Obywatelskich Delegatura w Dzielnicy [...] oraz zaświadczenie o zwolnieniu od podatku od darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d.

Decyzją z dnia 28 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 sierpnia 2016 r.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie, decyzją z dnia 30 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2018 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący błędnie upatruje rażącego naruszenia prawa w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości, której nabycie w drodze darowizny podlegało opodatkowaniu na podstawie u.p.s.d. W myśl art. 2 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (ust. 1 pkt 3). Jak wynika z akt sprawy, nabycie przez Skarżącego w drodze darowizny aktem notarialnym z dnia 29 maja 2007 r. lokalu mieszkalnego zwolnione było od podatku od darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d. Tym samym nie pobrano od Skarżącego podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie organ zauważył, że czym innym było uzyskanie przez Skarżącego przysporzenia majątkowego w wyniku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a czym innym nieodpłatne nabycie w dniu 29 maja 2007 r. przedmiotowego lokalu w drodze darowizny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zbycie majątku generuje podatek dochodowy tylko wtedy, gdy rodzi nadwyżkę ponad wartość posiadaną przed sprzedażą majątku. Przychód w postaci mieszkania, zamienionego na ekwiwalent pieniężny, który odpowiada wartości zgłoszonej organom podatkowym, dalej jest przychodem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wobec czego nie może być opodatkowany w oparciu o u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, podatkowi dochodowemu od osób fizycznych może podlegać zatem jedynie nadwyżka przychodu ponad wartość wskazaną wyżej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/18, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Skargą kasacyjną z dnia 20 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz, w przypadku uznania iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2571/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie:1) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2571/18 w całości; 2) oddalił skargę w całości; 3) odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawy skargi kasacyjnej organu okazały się oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku.

Rozstrzygając sprawę w trybie art. 179a p.p.s.a. Sąd podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa

o charakterze rażącym.

Tymczasem zarzuty Skarżącego sprowadzają się de facto do konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania zmierzającego do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny. Ponowna zaś ocena zgromadzonych

w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego

w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna.

Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 O.p.).

Strona skarżąca miała możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowych.

Z możliwości tej jednak nie skorzystała. Sąd pierwszej instancji dostrzegł także, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników.

WSA w Warszawie zgodził się z poglądem skargi kasacyjnej organu, że zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności mógłby podlegać ocenie, ale

w postępowaniu zwykłym.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu, że nałożenie podatku dochodowego za niezłożenie oświadczenia

o zameldowaniu rażąco narusza art. 75 Konstytucji.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd ponownie rozpoznając sprawę uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła Strona zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; 2) oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej 3) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 179a p.p.s.a. przez uchylenie własnego wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2571/18, pomimo braku przesłanek wynikających z tego przepisu,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez ocenę o braku przesłanki rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji wymiarowej i oddaleniu skargi na nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności tej decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., w zw. z art. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia

6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej zwanej: "u.z.m.u.p.d.o.f.") w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za podstawę oceny rażącego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej treści normatywnej tych przepisów bez pominięcia ich elementów sprzecznych z normami Konstytucji RP (ust. 22), gdy prawidłowo (przy prawidłowej wykładni) norma ta treści tych nie zawiera;

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na ocenie nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej ze względu na błędną interpretację tych przepisów, tzn. interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie uwzględniającą (brak zastosowania) normy wynikającej z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego WSA nieprawidłowo zastosował w tej sprawie art. 179a p.p.s.a. Sąd niewątpliwie zmienił zdanie ale dopiero pod wpływem zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd sporządzając obszerne uzasadnienie, a więc poświęcając analizie motywów własnego stanowiska wiele czasu nie dostrzegł rzekomo oczywistej wadliwości swojego poglądu, co podważa tezę, że istniała taka (kwalifikowana) wadliwość. Również szerokie odwołania do orzecznictwa i doktryny w uzasadnieniu skarżonego wyroku świadczą o tym, że oczywistość naruszenia nie jest faktem, skoro wymaga użycia tak zaawansowanych argumentów. W istocie bowiem gdy naruszenie jest jawne i dostrzegalne "od razu", nie wymagałoby żadnej zaawansowanej argumentacji a jedynie zestawienia treści orzeczenia z jednoznacznym w swym znaczeniu i zakresie przepisem prawa. Tak w tej sprawie nie było. Tym samym rzekoma niezgodność z prawem nie mogła być uznana za oczywistą, co jest warunkiem zastosowania art. 179a p.p.s.a.

W ocenie Strony art. 247 § 1 pkt 3 O.p. posługuje się pojęciem "naruszenie prawa", a nie "naruszenie przepisu". Jak wykazano we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, obecnie nie ulega już żadnej wątpliwości, że do treści normy dotyczącej zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej), nie należy wymóg oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ wymóg taki jest sprzeczny z normami wyższego rzędu (konstytucyjnymi).

Nie kwestionując zatem, że w formalnie obowiązujących przepisach rangi ustawowej złożenie oświadczenia zostało przewidziane jako środek dla skorzystania

z ulgi (art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f.), był to jednak obowiązek absolutnie nieproporcjonalny, tzn. nie służący żadnemu istotnemu celowi i nie chroniący żadnej istotnej wartości. Zatem, gdy ulga ma preferować stałe zameldowanie, a nie realizację zbędnych (a co najmniej niekoniecznych) celów informacyjnych, to wymóg tego rodzaju należy pomijać, jako niewiążący, ponieważ narusza on art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie naruszenie normy ustawowej (zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) należy więc traktować jako rażące, bo oczywiste, a dodatkowo z powodu skutków decyzji oczywiście niemożliwych do pogodzenia z celem i treścią ustawy, jak również z wartościami konstytucyjnymi (zasada zaufania i zasada proporcjonalności). Wobec tego prawidłowy w tej sprawie jest pogląd wyrażony w pierwszym wyroku Sądu.

Skarżący nieważności zaskarżonej decyzji wymiarowej dopatruje się także

w naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co miało miejsce przez zastosowanie tego przepisu bez uwzględnienia normy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (czyli przez niezastosowanie tego ostatniego przepisu i błędną wykładnię pierwszego). Przepisy te - brane pod uwagę łącznie - wyłączają z opodatkowania przy zbyciu nieruchomości jej wartość z dnia jej nabycia tytułem darowizny. Przychodem jest bowiem przysporzenie majątkowe, a nie czynność sprzedaży. Przysporzenie majątkowe (zwiększenie aktywów) w przypadku darowizny nie następuje w momencie sprzedaży (albo zamiany) nieruchomości otrzymanej jako darowizna ale w momencie darowizny. W istocie w momencie sprzedaży aktywa (majątek) podatnika może nawet ulec zmniejszeniu, gdy cena sprzedaży jest niższa niż jego wartość w momencie otrzymania. W ocenie Skarżącego opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej jako darowizna, co do przychodu równego wartości darowizny (wartość ta jest znana organom podatkowym ponieważ deklarowana do celów opodatkowania darowizny albo jej zwolnienia z art. 4a u.p.s.d.) - rażąco narusza dyspozycję wyraźnego przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Treść tego przepisu jest jednoznaczna - wyłącza on z reżimu opodatkowania dochodu darowizny. Skoro darowizna (nieruchomość) jest wyłączona z opodatkowania to nie można włączać do opodatkowania jej wartości (ekwiwalentu) w postaci ceny sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności jak i utrzymująca ją w mocy decyzja z dnia 30 sierpnia 2018 r. wydana w trybie nadzwyczajnym. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony od lat uchodzi pogląd, że "rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przy rażącym naruszeniu prawa chodzi niewątpliwie o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji

z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Wady te powstają w wyniku naruszenia prawa w toku czynności zmierzających do wydania decyzji lub w wyniku załatwienia sprawy wydaniem decyzji. Naruszenia prawa mają charakter rażący w sytuacji, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2913 r., sygn. akt II GSK 357/12 i powołane tam orzeczenia: wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r. oraz poglądy doktryny: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Warszawa 1985 r., s. 237).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) wyrażono wprawdzie pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak wskazano w wyroku NSA

z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05 (ONSAiWSA 2007, poz. 13) stanowisko to pozostaje jednak aktualne w kontekście jednostkowych rozstrzygnięć, sprzecznych

z ugruntowaną i co do zasady nie budzącą wątpliwości linią orzeczniczą. Sąd zastrzegł jedynie, że "nie może do wniosku, o którym mowa w przytoczonym orzeczeniu, prowadzić wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w świetle pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji, gdzie oba sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą".

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega zmianę orzecznictwa w zakresie formalistycznego podejścia do kwestii ulgi meldunkowej.

Zgodnie z pierwsza linią orzeczniczą, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego to przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy nowelizująca z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16, 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę, zamiar skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy nowelizującej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15, 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16, 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1112/20, 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1915/19, 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 43/18, 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 112/18, 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/19, 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2906/17, 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18, 3 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 457/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy, Skarżący zbył odpłatnie w 2011 r. lokal mieszkalny. Natomiast we wspomnianej wyżej decyzji wymiarowej Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że Skarżący nie miał prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie było bowiem dowodu, aby złożono oświadczenie o zameldowaniu w zbytym lokalu. Tym samym nie spełniono drugiego z obligatoryjnych warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wykładane były najpierw w literalny sposób, ostatecznie zaś - odwołując się między innymi do wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności oraz wymogów precyzyjnej legislacji, co wynika z art. 2 Konstytucji RP - sądy administracyjne przyjęły zupełnie inne rozumienie tych przepisów. Powyższe wskazuje, że w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych - oznacza to, że ich treść budziła liczne wątpliwości interpretacyjne.

Powtórzyć jeszcze raz należy, że niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji. Istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nawet

z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawnych, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. Niniejsze postępowanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, a więc czy zaistniały przypadki określone w art. 247 § 1 O.p., a nie wymiaru podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 274/21, wyrok NSA z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt II FSK 198/21).

Prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpatrzenia

i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Spór

o wykładnię przesłanek ulgi meldunkowej, w tym o znaczenie oświadczenia co do woli skorzystania z niej i faktu zameldowania podlegał merytorycznemu badaniu

i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte

w wymiarowej decyzji podatkowej było efektem wybrania jednej z możliwych ścieżek interpretacyjnych. Istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, świadczą o tym, że rozstrzygnięcie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozważanie zawarte w wyroku z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 2603/20, że niejednolite orzecznictwo umożliwia korygowanie poglądów i pozytywnie wpływa na poprawność orzekania. W jednym

z wyroków problem ten rozwinął Sąd Najwyższy wskazując, że "sądowe stosowanie prawa, w warunkach współczesnego porządku prawnego, jest złożonym

i wieloaspektowym procesem, zakładającym rekonstrukcję norm przy wykorzystaniu akceptowanych w kulturze prawnej metod wykładni, które prowadzą niejednokrotnie do niejednolitych rezultatów. Konsekwencją tego stanu rzeczy są rozbieżności

w orzecznictwie sądowym, które - także na najwyższym szczeblu - stanowią immanentny element stosowania prawa w ramach niezawisłości sędziowskiej

i związania sądu jedynie Konstytucją oraz ustawami, co gwarantuje władzy sądowniczej wprost art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Naturalny charakter tych rozbieżności akcentowany jest również w judykaturze Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na tle art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie, dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), w której wskazuje się, że ewolucja orzecznictwa sądowego nie koliduje per se z prawidłowym funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości i neguje się prawo do jednolitego orzecznictwa sądowego (droit acquis § une jurisprudence constante), które byłoby wywodzone z zasady zaufania do władz publicznych (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 18 grudnia 2008 r., Unédic przeciwko Francji, no. 20153/04, z dnia 20 października 2010 r., Nejdet Şahin i Perihan Şahin przeciwko Turcji (GC), no. 13279/05 i z dnia 29 listopada 2016 r., Lupeni Greek Catholic Parish and Others przeciwko Rumunii (GC), no. 76943/11)." (wyrok Sądu Najwyższego z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I CSKP 52/21, publ. OSNC 2022/1/7).

Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku stwierdził, że "przyznanie przez sąd racji jednej ze stron sporu, mimo że uprzednio w sporze między innymi podmiotami

w zasadniczo zbieżnych okolicznościach faktycznych, zapadło odmienne rozstrzygnięcie, nie może być uważane za sprzeczne z zasadą równości wobec prawa i nakazem równego traktowania przez organy władzy publicznej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Orzecznictwo sądowe, odmiennie niż ustawodawstwo, jest "prawem konkretnych przypadków" i kształtuje się w sposób ewolucyjny, nie zaś przez stanowienie reguł o abstrakcyjnym i generalnym charakterze. Rozwój ten siłą rzeczy implikuje ryzyko rozbieżności rozstrzygnięć nawet w zbliżonych stanach faktycznych. Odmienne ujęcie, niezależnie od kolizji z gwarancjami wynikającymi z art. 178 Konstytucji RP, skutkowałoby niepożądaną petryfikacją orzecznictwa i wykluczeniem możliwości bieżącego reagowania przez sądy na nowe poglądy doktryny prawa, rozwój nauki lub zjawiska społeczne, które nie mogą pozostawać bez wpływu na sposób rozumienia prawa. Sąd musi mieć zatem możliwość przyjęcia takiej interpretacji tekstu prawnego, która w jego przekonaniu jest w większym stopniu uzasadniona niż jej alternatywne warianty, mimo że są one również prezentowane

w orzecznictwie lub wspierane w piśmiennictwie".

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie przepisów o określeniu przychodów ze zbycia nieruchomości otrzymanej w darowiźnie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) przez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, iż przychodem ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny jest cena sprzedaży nieruchomości wynikająca z umowy sprzedaży, podczas gdy wartość nieruchomości stanowiąca przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowi (zdaniem autora skargi kasacyjnej) przychodu podatkowego, co w konsekwencji oznacza, iż opodatkowaniu podlegała wyłącznie różnica wynikająca z ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i wartości nieruchomości w dniu dokonania darowizny.

Wskazać zatem należy, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie sposób jednak przyjąć, że cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny to cały czas ten sam przychód, który wcześniej podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn w momencie otrzymania darowizny.

Ponadto, do końca 2006 r. przychód z opłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny był expressis verbis zwolniony z podatku dochodowego. Gdyby zaaprobować koncepcję autora skargi kasacyjnej, takie zwolnienie funkcjonujące w przeszłości w ustawie byłoby zbędne. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje oparcia w ustawie argumentacja, że przychodem ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny jest wyłącznie różnica wynikająca z ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i wartości nieruchomości w dniu otrzymania darowizny (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2982/20). Nie budzi również żadnych wątpliwości, że do wyłączenia z opodatkowania przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi jedynie przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia i/lub darowizny. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania, gdy obdarowany/spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa otrzymane

w darowiźnie i spadku składniki majątkowe.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 179a p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej doszedł do przekonania, że sąd jest związany swoim orzeczeniem

i późniejsza zmiana oceny merytorycznej, dojście pod wpływem argumentacji przeciwnej do odmiennych wniosków, nie jest powodem do autokontroli. Natomiast możliwość autokontroli zastrzeżona jest więc wyłącznie do najbardziej rażących

i oczywistych, a tym samym bezdyskusyjnych przykładów niezgodności wyroku

z prawem, np. opartych na nieobowiązujących przepisach, pomijających istniejące normy, a nie do orzeczeń kontrowersyjnych czy dyskusyjnych. Chodzi po prostu

o przykłady ewidentnych błędów, omyłek czy pominięć, które mogą się zdarzać przy stosowaniu prawa i wykonywaniu funkcji orzeczniczych. Instytucja autokontroli nie służy jednak weryfikacji formalnie prawidłowego wyroku, wyrażającego określony przemyślany i spójny pogląd prawny, mieszczący się w granicach uprawnionego dyskursu prawniczego - nawet jeżeli sąd po czasie zmienił swoje stanowisko

i przeszedł na stanowiska przeciwne.

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Istota art. 179a p.p.s.a. sprowadza się do umożliwienia Sądowi pierwszej instancji wydania prawidłowego orzeczenia m.in. w sytuacji, gdy Sąd ten po zapoznaniu się ze skargą kasacyjną oceni, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. zasługuje na uwzględnienie, gdyż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.

W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, w myśl której w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu podstawy skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uznanie ich za oczywiście usprawiedliwione. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 179a p.p.s.a., uchylając swój wcześniejszy wyrok w tej sprawie i uznając podstawy skargi kasacyjnej wniesionej przez organ za oczywiście usprawiedliwione.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).