Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. F. kwotę 7.417,00 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi D. F. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji, NUS) z [...] marca 2018 r. nr [...] określającą nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy.

W wyniku kontroli oraz postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził u Skarżącego nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

W zakresie rozliczeń września 2013 r. ustalił, że Skarżący błędnie zakwalifikował dostawę napojów energetycznych na Ceutę (faktura z 20 września 2013 r. nr [...] na rzecz A jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Organ ten wskazał – powołując się na art. 2 pkt 3b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), że Ceuta - choć stanowi terytorium Królestwa Hiszpanii - traktowana jest jako terytorium wyłączone z Unii Europejskiej. Ponadto uznał, że Skarżący nie wykazał w rejestrze zakupu VAT podatku naliczonego, wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez B, czym zawyżył podatek naliczony.

W zakresie rozliczeń października 2013 r. NUS ustalił, że Skarżący wystawił fakturę dla C z Algierii, dokumentującą sprzedaż czekolad i ciastek (faktura z 31 października 2013 r. nr [...]). Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie okazał dokumentu celnego IE599, który stanowi potwierdzenie wywozu towaru zagranicę. W toku postępowania zwrócił się do Oddziału Celnego w Ż. o udostępnienie tego dokumentu. Organ celny poinformował, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wywozie z obszaru celnego UE towaru towarów, udokumentowanych ww. fakturą. Mimo wezwań, Skarżący nie przedstawił dokumentów alternatywnych i nie zabiegał o wydanie dokumentu celnego IE599. Organy administracji Algierii także nie przesłały dokumentu potwierdzającego wjazd towaru na terytorium tego kraju. NUS uznał zatem, że transakcja ta powinna być opodatkowana stawką 23% VAT, a podatek od towarów i usług wyliczony tzw. "metodą w stu" odwołując się w tym zakresie do art. 41 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT.

W zakresie rozliczeń za miesiące wrzesień i październik 2013 r. ustalono, również, że Skarżący wystawił 7 faktur na rzecz D LTD z Wielkiej Brytanii dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (coca cola). W przypadku faktury z:

1. 14 września 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był E – M. A. z R., usługi spedycyjne realizowała F spółka z o.o. w S. na trasie R. – O., na dokumencie CMR jako przewoźnika wpisano G, odbiór towaru potwierdza nieczytelny podpis i pieczęć D Ltd.

2. 20 września 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był H sp. z o.o. w W., usługi spedycyjne realizowała F spółka z o.o. w S. na trasie Ś. – O., na dokumencie CMR jako przewoźnika wpisano I – H. G. z L., załadunek towaru został dokonano z magazynu J w Ś., odbiór towaru potwierdza nieczytelny podpis i pieczęć D Ltd,

3. 23 września 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był K – P. W. z U., usługi spedycyjne realizowała F spółka z o.o. w S. na trasie K. – W., dokument przewozowy L z 26 września 2013 r. potwierdza wysyłkę towaru z W. na zlecenie podmiotu Ł z W. oraz dane kierowcy: A. K., jako potwierdzenie doręczenia wpisano nr EW169WR,

4. 10 października 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był H sp. z o.o. w W., usługi spedycyjne realizowała F spółka z o.o. w S. na trasie Ś. – O., na dokumencie CMR nr 2005023 jako przewoźnika wpisano M –Z. B. z T. oraz odbiorcę – N, załadunek z magazynu J w Ś., na dokumencie CMR nr 011592 wpisano przewoźnika M – Z. B. z T., odbiór towaru potwierdza nieczytelny podpis i pieczęć D Ltd.

5. 15 października 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był H sp. z o.o. w W., usługi spedycyjne realizowała F spółka z o.o. w S. na trasie Ł. – O., dokument "wydanie zewnętrzne wystawił podmiot O z W. dla odbiorcy H spółki z o.o., na dokumencie CMR nie wpisano przewoźnika, odbiór towaru potwierdza nieczytelny podpis i pieczęć D Ltd.

6. 16 października 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był P S.A. w K. Filia [...] w K., usługi spedycyjne realizowała F spółka z o.o. w S. na trasie K. – O., dokument "wydanie materiałów zewnętrzne" wystawiła P S.A. dla odbiorcy N we W., na dokumencie CMR nie wpisano przewoźnika, odbiór towaru potwierdza nieczytelny podpis i pieczęć D Ltd.

7. 16 października nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był P S.A. w K. Filia [...] w K., usługi spedycyjne realizowała F spółka z o.o. w S. na trasie K. – O., dokument "wydanie materiałów zewnętrzne" wystawiła P S.A. dla odbiorcy N we W., na dokumencie CMR wpisano przewoźnika R – A. Ł. z T., załadunek we W., odbiór towaru potwierdza nieczytelny podpis i pieczęć D Ltd.

W rezultacie weryfikacji oświadczenia Skarżącego, że D Ltd miała swój magazyn w O. przy ul. G. [...] i tam dostarczane były zamówione produkty – organ I instancji ustalił, że właściciel i administrator tej nieruchomości (S spółka z o.o. w C.) nigdy nie wynajmowała bezpośrednio swoich lokali w O. podmiotowi brytyjskiemu.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice kraju i tym samym nie spełnia warunków zawartych w art. 42 ustawy o VAT, uprawniających do zastosowania stawki 0% VAT do ww. dostaw. W konsekwencji wartość tych dostaw powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. 23% VAT.

Ponadto organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie 4 faktur, wystawionych na rzecz T s.r.o z Czech dokumentujących także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. sprzedaż coca coli. W przypadku faktury z:

1. 27 września 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był U S.A. Hala nr [...] w Z., na fakturze tej odciśnięto pieczęć T s.r.o. z adnotacją: "towar odebrano" i nieczytelnym podpisem, Skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium kraju, wskazując, ze towar ten był odebrany przez nabywcę lub dostarczony do P. k. W.

2. 3 października 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był E – M. A. z R., dokument WZ wystawił dostawca, usługę transportową realizował W – E. K. z Ł. na trasie R. – W., który zlecenie transportowe wystawił 1 października 2013 r. podmiotowi Y – F. O. na trasie R. – P.

3. 10 października 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów E – M. A. z R., usługi spedycyjne realizowała Z spółka z o.o. w G. na trasie R.– W., na dokumencie CMR wpisano przewoźnika AA – A. T. z P., odbiór towaru potwierdza pieczęć T s.r.o.

4. 10 października 2013 r. nr [...] ustalono, że dostawcą objętych nią towarów był K – P. W. z U., usługi spedycyjne realizowała F spółka z o.o. w S. na trasie K. – W., na dokumencie CMR wpisano przewoźnika AB – M. P. z O., odbiór towaru potwierdza pieczęć T s.r.o.

W rezultacie weryfikacji oświadczenia Skarżącego, że T s.r.o. w P. k. W., ul G. [...] oraz w O. na terytorium Czech i tam dostarczane były zamówione produkty – organ I instancji ustalił, że w 2013 r. nieruchomością tą zarządzała syndyk masy upadłości AC spółka jawna w upadłości likwidacyjnej G. D. W dniu 12 kwietnia 2017 r. syndyk poinformowała, że w 2013 r. nie wynajmowała jakichkolwiek pomieszczeń w budynkach magazynowych w P. przy ul. G. [...] podmiotom T s.r.o. z O. i N – D. F. Wskazał, ze w umowach najmu zawieranych przez syndyka zawarto zastrzeżenie zgody syndyka na podnajem.

Ustalono, że czeski podmiot T s.r.o został założony w dniu 31 maja 2013 r., a prezesem w okresie od 21 maja 2013 r. do 25 czerwca 2013 r. była J. K., w okresie od 25 czerwca 2013 r. do 3 lutego 2015 r. – M. Ż., a od 3 lutego 2015 r. – T. B. S. Na dzień 6 grudnia 2016 r. T s.r.o. jest w likwidacji, a adres siedziby to adres wirtualnego biura, gdzie zgłoszonych jest łącznie ponad 100 podmiotów. Na podstawie informacji, zamieszczonych na stronie internetowej czeskiego Ministerstwa Finansów ustalono też, że od 9 stycznia 2016 r. T s.r.o. ma status nierzetelnego płatnika podatku VAT i była zarejestrowana jako płatnik podatku VAT do 2 stycznia 2017 r.

Podobnie jak przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotu brytyjskiego, organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie posiada dokumentów wywozu towarów poza terytorium kraju oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających przewiezienie tych towarów do Czech. Tym samym Skarżący nie spełnia warunków zawartych w art. 42 ustawy o VAT, uprawniających do zastosowania stawki 0% VAT do ww. dostaw. W konsekwencji wartość tych dostaw powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. 23% VAT.

W rezultacie organ I instancji zwiększył wartość podstawy opodatkowania o kwotę 30 924, 61 zł opodatkowując metodą w stu wartość zadeklarowanego eksportu towarów do Algierii. Stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za wrzesień 2013 r. o kwotę 1 271, 80 zł z tytułu niewykazania faktur korygujących wystawionych przez B. Z uwagi na naruszenie art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. wartość podstawy opodatkowania z tytułu nieudokumentowania wywozu towarów do Wielkiej Brytanii i Czech (za listopad 2013 r. zwiększył odpowiednio o kwotę 38 450, 80 zł i 12 601, 76 zł, a za grudzień 2013 r. – o kwotę 51 141, 54 zł i 37 805, 27 zł.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z [...] marca 2018 r.

Po wniesieniu odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy - uwzględniając niektóre wnioski dowodowe Skarżącego - zlecił w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przeprowadzenie postępowania uzupełniającego (postanowienie z 20 czerwca 2018 r.). Chodziło przesłuchanie byłej E. M., (byłej pracownicy Skarżącego w celu ustalenia okoliczności związanych z przeładunkiem w P. k. W. towaru przeznaczonego dla T s.r.o. i dalszego transportu do odbiorcy poza terytorium kraju. Ponadto organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właścicieli firm transportowych (A. Ł., Z. B., M. S., M. P. i A. T.). Zastrzegł, że postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie NUS ma obowiązek przeprowadzić z czynnym udziałem strony, załączając kopie dokumentów źródłowych z potwierdzona zgodnością z oryginałem. W wyniku zleconego uzupełnienia materiału dowodowego, zgromadzono dowody z zeznań byłej pracownicy Skarżącego – E. M. oraz zeznań i pisemnych oświadczeń właścicieli firm transportowych: A. Ł. (R z T.), Z. B. (M z T.), M. S. (AD z O.), M. P. (AB z O.), A. T. (AA z P.), a także pisemnego oświadczenia kierowcy AD – R. S.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu, tj. przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z przesłuchania świadka E. M. (na okoliczność korespondencji e-mail pomiędzy świadkiem a podatnikiem dotyczącej transportów do T s.r.o. oraz zobowiązanie świadka do przedstawienia wydruków tej korespondencji), ustalenia danych oraz przesłuchania członków zarządu podmiotu brytyjskiego i czeskiego, przesłuchania członków zarządu F spółki z o.o. (organizatora transportu na zlecenie Skarżącego), ustalenie za pośrednictwem administracji francuskiej o algierskiej losu towarów objętych eksportem (które podatnik odprawił celnie, a odbiorca wskazał jako magazyn adres we Francji – Marsylia) oraz danych osób, które mogą mieć wiedzę o towarze i ich przesłuchanie na okoliczność opuszczenia przez towar granic RP. W uzasadnieniu wskazał, że przesłuchanie uzupełniające E. M. nie wniosłoby nic istotnego mogącego wpłynąć na zmianę ustaleń. Co do wniosku o przesłuchanie członków zarządu podmiotu czeskiego i brytyjskiego wskazał, że to Skarżący powinien posiadać dokumenty świadczące o dokonanej WDT. Z dotychczasowych ustaleń zaś wynika, że nie było dokumentów wywozu towaru poza granice RP, ani obciążenia za transport na terytorium Czech i Wielkiej Brytanii. Ponadto T s.r.o. jest w likwidacji i posiada adres wirtualnego biura. Co do wniosku o przesłuchanie członków zarządu F Dyrektor IAS wskazał, że okoliczności świadczenia usług spedycyjnych nie wymagają dodatkowego postepowania dowodowego. W zakresie natomiast pozyskania informacji od francuskiej i algierskiej administracji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że dowody te nie będą mogły zastąpić dowodu z dokumentów, które podatnik powinien posiadać, a dokumentujących eksport towarów. Informacje uzyskane z Oddziału Celnego w Ż. dowodzą, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wywozie towarów z obszaru celnego UE, eksporter nie przedstawił dokumentów alternatywnych, nie zabiegał o otrzymanie komunikatu IE599, także Algieria nie przesłała dokumentu potwierdzającego wjazd towaru do tego kraju. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że dalsze postepowanie dowodowe byłoby działaniem bezcelowym i zmierzającym jedynie do wydłużenia postępowania.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ocena materiału dowodowego zebranego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz na etapie odwoławczym prowadzi do takich samych ustaleń faktycznych i podzielił argumentację NUS. Wskazał, że żaden z przesłuchanych w sprawie przewoźników (w tym R. S. – kierowca AD) nie potwierdził wywozu towarów przekazanych przez N – D. F. (Skarżący) poza granice kraju lub temu zaprzeczyli. Świadek E. M. również nie potwierdziła wywozu towarów poza granice RP wskazując jednocześnie, że towar był przewożony do magazynów firmy T znajdujących się na terytorium RP, a za dalszy transport odpowiedzialni byli przedstawiciele T.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że Skarżący posiada jedynie dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru (coca cola) do P. k. W. oraz do O., natomiast nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wywóz tego towaru poza granice RP, tym samym nie spełnia warunków zawartych w art. 42 ustawy o VAT, które należy spełnić, żeby zaliczyć sprzedaż na rzecz T s.r.o. (podmiot czeski) oraz D Ltd. (podmiot brytyjski) do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% VAT.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania – o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zażądał także zasądzenia zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. W grupie zarzutów procesowych wskazał na naruszenie art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 180 § 2 O.p., którego upatruje głównie w niezebraniu całości materiału dowodowego, nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pominięciu w ocenie dowodowej dokumentów CMR. W grupie zarzutów materialnych wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 i n., art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi powołał się na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Argumentował, że mimo doręczenia w dniu 17 grudnia 2018 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte w sprawie postępowanie przygotowawcze (w sprawie podania w okresie od 25 października 2013 r. do 24 stycznia 2014 r. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i narażeniem na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w miesiącach wrześniu, październiku i listopadzie 2013 r. oraz przez podanie nieprawdy w deklaracji za grudzień 2013 r. i zaniżenie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.), Skarżący nie posiadał wiedzy, że toczy się przeciwko niemu postepowanie karne skarbowe. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe (ad personam), Skarżący dowiedział się z pisma doręczonego już po upływie okresu przedawnienia. Konkludował, że wobec nieprowadzenia postępowania egzekucyjnego, niewszczęcia postępowania karnego skarbowego ad personam oraz niedokonania zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego doszło do jego przedawnienia z dniem 3 grudnia 2018 r., a zatem postępowanie podatkowe – jako bezprzedmiotowe – powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W dalszej kolejności Skarżący uzasadniał naruszenia prawa procesowego, które koncentrowały się wokół postępowania dowodowego. Wedle Skarżącego organ I instancji, mimo polecenia organu odwoławczego, nie przeprowadził dowodów z przesłuchania świadków Z. B., M. S., M. P. oraz A. T. Świadek A. Ł. został przesłuchany, ale Skarżący nie został o przeprowadzeniu tego dowodu prawidłowo powiadomiony. Świadek Z. B. nie został przesłuchany. Świadkowie M. S., M. P. oraz A. T. nie zostali wezwani do złożenia zeznań, lecz zobowiązani wyłącznie do złożenia oświadczeń w sprawie danych kierowców dokonujących przewozów. Świadek R. S. złożył pisemne oświadczenie, choć dowód ten kwestionował sam organ odwoławczy. Co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. Ł. Skarżący podniósł, że nie został zawiadomiony o jego przesłuchaniu, a podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w tej sprawie nie jest podpisem J. F. Ponadto zwrotne potwierdzenie odbioru zostało doręczone organowi w dniu 30 sierpnia 2018 r., podczas gdy przesłuchanie świadka A. Ł. wyznaczono na dzień 27 sierpnia 2018 r. Bezskutecznie wnosił Skarżący o dopuszczenie dowodu z opinii grafologicznej pochodzenia podpisu od J. F. oraz o ponowne przesłuchanie A. Ł. po zagwarantowaniu Skarżącemu możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu. Organ odwoławczy pominął korzystny dla Skarżącego wniosek dowodowy o zwrócenie się do czeskiej i brytyjskiej administracji skarbowej celem ustalenia, czy odpowiednio D Ltd. I T s.r.o. w okresie od września do grudnia 2013 r. lub w odpowiednich okresach następujących deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od podmiotów z terytorium RP. Wniosek ten w ogóle nie został rozpatrzony ani przez organ odwoławczy, ani przez organ I instancji. Skarżący kwestionuje też odmowę:

– przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z przesłuchania świadka E. M. (na okoliczność korespondencji maliowej, potwierdzającej wydawanie instrukcji do wypełnienia dokumentów CMR dla T,

– ustalenia danych personalnych oraz przesłuchania członków zarządu podmiotu brytyjskiego i czeskiego (osoby te posiadają polskie obywatelstwo i miejsce zamieszkania w Polsce). Zgodnie z wiedzą Skarżącego magazyny w Polsce miały charakter magazynów przerzutowych bądź tez stanowiły magazyny konsygnacyjne

– przesłuchania członków zarządu F spółki z o.o. celem ustalenia osób odpowiedzialnych za transport i mających wiedzę o transportach na zlecenie Skarżącego do podmiotów brytyjskiego i czeskiego,

– ustalenie za pośrednictwem administracji francuskiej i algierskiej losu towarów, które Skarżący odprawił celnie do firmy C w Algierii, która wskazała magazyn w Marsylii (Francja).

Kwestionuje też doręczenie mu zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji przez organ I instancji wskazując, że nie zna osoby o personaliach "M. G.", która podpisała zwrotne potwierdzenie odbioru jako dorosły domownik.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący argumentował, że okoliczność udokumentowania wywiezienia towaru, jako warunek zastosowania art. 42 ustawy o VAT, może być ujawniona w sprawie na podstawie szerszego postępowania dowodowego, niż uczynił to organ podatkowy poprzez przeprowadzenie dowodów, których domagał się Skarżący. Ponadto, wedle Skarżącego, dokumenty CMR dowodzą, że towar był dostarczony podmiotom zagranicznym, a organ podatkowy nie prowadził dowodów przeciwko dokumentowi CMR. Skarżący wskazał tez, że pomylił się co do dokonywania dostaw do magazynów w P. i w O. i nie pamięta, gdzie dokładnie były dokonywane dostawy. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kierowców jest, zdaniem Skarżącego, niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zaś Skarżący został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 8/09 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) wyjaśnił, że Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Uznał tam, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Rozwinięciem tej analizy były rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12 oraz z 13 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3416/16; CBOSA), który wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Należy przy tym uwzględnić, że w przeciwieństwie do użytego w art. 70 § 1 O.p., stwierdzenia odnoszącego się do upływu termin płatności podatku jako determinującego termin przedawnienia, który to termin jest oznaczony ustawowo w zależności od rodzaju zobowiązania podatkowego, w przypadku zobowiązań o charakterze deklaratoryjnym - od jego zadeklarowania (por. 99 ust. 1 i 2 w zw. z art. 103 ust. 1-2 ustawy o VAT), termin zwrot podatku od towarów i usług jest zdeterminowany wykazaniem tego zwrotu w deklaracji VAT, jako jednej z form rozliczenia tego podatku i określonym terminem realizacji tego zwrotu przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (tzw. bezpośredni zwrot różnicy podatku). Jednocześnie jeżeli chodzi o określenie terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca określił taki termin jedynie w przypadku tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku stanowiąc, w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (ust. 2), a w okolicznościach określonych w ust. 6 - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji).

W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja została wydana ([...] listopada 2018 r.) i doręczona (17 grudnia 2018 r.) przed upływem ustawowego terminu przedawnienia kwoty zwrotu bezpośredniego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Za wrzesień 2013 r. termin ten przypada na dzień 31 grudnia 2018 r., zaś za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. – na dzień 31 grudnia 2019 r., a to wobec faktu, że termin zwrotu bezpośredniego wyznacza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (60 dni od dnia złożenia rozliczenia podatkowego). Wskazywane przez Skarżącego zagadnienie skuteczności lub nie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia na tym etapie postępowania.

W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu są dwa zagadnienia, jedno - ściśle dowodowe, drugie dotyczące gwarancji praw procesowych Skarżącego. Chodzi o to, czy Skarżący dochował warunków uprawniających do opodatkowania według stawki 0% VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu czeskiego T s.r.o. oraz do podmiotu brytyjskiego D Ltd. Dokonanych w miesiącach wrzesień i październik 2013 r. A także o to, czy Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Wedle organu odwoławczego Skarżący nie posiada wystarczających dowodów potwierdzających wywóz towarów (coca cola) poza terytorium Polski, a tym samym nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Skarżący udokumentował dostawę tych towarów jedynie na terytorium kraju, tj. w przypadku dostaw do podmiotu brytyjskiego – do O. (ul. G. [...]), a w przypadku podmiotu czeskiego – do P. k. W. (ul. G. [...]).

Zdaniem Skarżącego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla ww. podmiotów potwierdzają dokumenty CMR, których organy podatkowe nie zakwestionowały. Z kolei nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, błędy w postępowaniu dowodowym oraz brak prawidłowej oceny dowodów zebranych w sprawie stanowią przyczynę niekorzystnych dla niego ustaleń faktycznych i w konsekwencji odmowy prawa do zastosowania stawki 0% względem zakwestionowanych faktur i transakcji z podmiotem brytyjskim i czeskim.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie zebrały wystarczająco materiału dowodowego, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów korzystnych dla Skarżącego, prowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem jego zasad - w konsekwencji ocena zebranych dowodów była wybiórcza. Przyjęte więc przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne są przedwczesne lub błędne, a co za tym idzie przedwczesna jest również subsumcja tak ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawa materialnego.

Organ odwoławczy uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) towarów do podmiotu czeskiego (T s.r.o.) i do podmiotu brytyjskiego (D Ltd.) oraz z tytułu eksportu towarów do podmiotu algierskiego C. Nie posiada bowiem dokumentów, które potwierdzają wywóz z terytorium RP towarów będących przedmiotem WDT i eksportu. Organ odwoławczy ocenił na podstawie zebranych dowodów, że Skarżący nie dokonał WDT, a kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że Skarżący nie dochował też należytej staranności przy dokumentowaniu transakcji z podmiotami brytyjskim i czeskim. Przy czym, nie kwestionował wprost treści dokumentów przewozowych CMR. Co do eksportu towarów organ odwoławczy wypowiedział się w ten sposób, że za prawidłowe uznał zakwestionowanie tej czynności przez organ I instancji wobec nieokazania przez Skarżącego dokumentu celnego IE599 oraz wobec zwrotnej informacji od organu celnego w braku jakichkolwiek dowodów świadczących o wywozie towaru z obszaru celnego UE.

Aby ocenić, czy Skarżący miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki 0% przy ww. transakcjach, z podmiotem brytyjskim i czeskim, przede wszystkim, bezsporny musi być charakter dostaw jako WDT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jasno, że do WDT, zdaniem organu odwoławczego nie doszło (str. 24 zaskarżonej decyzji, k. 108 akt administracyjnych). Wniosek taki organ wywiódł w oparciu o treść zeznań E. M. (byłej pracownicy Skarżącego) oraz A. Ł. (właściciela firmy przewozowej R), a także pisemnych wyjaśnień złożonych przez M. S. (właściciela firmy przewozowej AD), M. P. (właściciela formy przewozowej AB), A. T. (właścicielki firmy przewozowej AA), R. S. (kierowcy w firmie AD), z których – wedle organu – wynikało, że Skarżący dostarczył towar do tylko P. k. W. (dla odbiorcy T s.r.o.) oraz do O. (dla odbiorcy D Ltd.) Organ uwzględnił też pisemne oświadczenie właściciela i zarządcy nieruchomości w S sp. z o.o. oraz treść maila syndyka AC spółki z o.o. o niewynajmowaniu magazynów w O. i w P. na rzecz podmiotów czeskiego. I brytyjskiego. Po drugie, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice RP, co uniemożliwia zastosowanie 0% stawki VAT do tych WDT w oparciu o art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podobnie jest w przypadku oceny, czy Skarżący miał prawo zastosować 0% stawkę VAT do eksportu towarów na rzecz podmiotu algierskiego, istotny jest fakt eksportu. Organ odwoławczy kwestionuje eksport towaru z uwagi na brak dokumentów, które by to potwierdzały. Za wyjątkiem korespondencji mailowej z 7 kwietnia 2017 r. oraz informacji telefonicznej uzyskanej (12 maja 2017 r.) od nadkom. D. K., z których wynika, że Skarżący nie przestawił dokumentów alternatywnych, nie zabiegał o komunikat IE599, a Algieria nie przesłała dokumentu potwierdzającego wjazd towaru do tego kraju – co w sumie uniemożliwia zastosowanie przez Skarżącego stawki 0% do eksportu w oparciu o art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

W opinii Sądu dowody te nie są wystarczające, by stwierdzić brak WDT, jak również brak eksportu towarów.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%,pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W świetle ust. 3 tego artykułu dowodami tymi – z zastrzeżeniem ust. 4 i ust. 5 tego przepisu - są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli łącznie dokumenty te potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1)imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2)adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3)określenie towarów i ich ilości;

4)potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5)rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Z ust. 11 tego przepisu wynika natomiast, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1)korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2)dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3)dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4)dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle tego przepisu zapadła uchwała NSA z 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA), z której wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z ugruntowanego orzecznictwa NSA wynika zaś, że ze względu na treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, pozwalającego na dowodzenie również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p. zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (wyrok NSA z 15 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 1575/16, CBOSA).

Tak ukształtowane rozumienie art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT w zakresie dowodzenia faktu WDT nie pozwala na akceptację przyjętego przez organy podatkowe zakresu dowodów, oceny dowodowej i jej wyniku w sprawie.

Po pierwsze, wszystkie dokumenty przewozowe CMR dotyczące dostaw do podmiotu brytyjskiego zawierają potwierdzenie odbioru towaru poprzez odciśnięcie pieczęci D Ltd. i nieczytelny podpis. Organy podatkowe nie dokonały oceny wiarygodności tych dokumentów w kontekście WDT. Jak jednak pośrednio wynika z uzasadnienia obu decyzji, dowodu tego nie uznały za wiarygodny, skoro przeprowadziły inne dowody na okoliczność wywozu towarów poza granice RP. W tym zakresie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 196 O.p.

Przede wszystkim, w kontekście wątpliwości, czy w sprawie doszło czy nie do WDT, organy podatkowe niewyczerpująco zgromadziły dowody w sprawie jak również wadliwie przeprowadziły dowody i wybiórczo oceniły te dowody, które zgromadzono. Przypomnieć trzeba, że organy mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ab initio O.p.) oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zaś na podstawie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT jako dowód powinny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien był przeprowadzić dowody wnioskowane przez Skarżącego. Przyjęte jest bowiem, że organ podatkowy mocą art. 188 O.p. ma obowiązek zbadać okoliczności i przeprowadzić dowód, na który strona powołuje się w trakcie postępowania na odmienną tezę dowodową. Z wyroku NSA (z 21 listopada 2018 r. o sygn. akt I FSK 2062/16, CBOSA) np. wynika, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Wskazane przez Skarżącego dowody, których przeprowadzenia organ odwoławczy odmówił postanowieniem z [...] listopada 2018 r., nie spełniają warunku tej odmowy. Wręcz przeciwnie, mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dowody dotychczasowe wskazywanej przez Skarżącego korzystnej dla niego okoliczności nie potwierdzały (zdaniem organu odwoławczego). Chodzi zwłaszcza o dowód z informacji pozyskanej od administracji podatkowej brytyjskiej i czeskiej, dowód z przesłuchania osób odpowiedzialnych w F spółce z o.o., oraz ustalenia osób odpowiedzialnych za realizację kwestionowanych transakcji ze strony podmiotu brytyjskiego i podmiotu czeskiego oraz przesłuchanie tych osób. Uzyskane od obcych administracji podatkowych informacje mogłyby pozwolić na ustalenie, czy podmiot brytyjski i czeski deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) od Skarżącego, a co za tym idzie, czy doszło do WDT po stronie Skarżącego. Dowód z przesłuchania osób odpowiedzialnych za realizację usług spedycyjnych pozwoliłby na ustalenie okoliczności odbioru towarów przez przedstawicieli podmiotów brytyjskiego i czeskiego oraz ustalenie ewentualnej dalszej trasy towarów, tzn. po dostarczeniu do magazynów w O. i P. Prócz tego rodzaju ustaleń dowód z przesłuchania osób odpowiedzialnych za transakcje ze Skarżącym w D Ltd. I T s.r.o. służyłby ustaleniu co do magazynów w O. i P. k. W., co dopiero pozwoliłoby na ocenę istnienia lub nie dobrej wiary Skarżącego. A trzeba podkreślić, że - jak twierdził Skarżący, osoby te zamieszkują w Polsce. Okoliczności tych w żaden sposób nie wyjaśniają dowody przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji. Skoro organy podatkowe uznały, że dokumenty CMR wystawione przy realizacji przewozów na rzecz D Ltd. oraz T s.r.o. zawierają niejednoznaczne informacje o odbiorze towarów przez te podmioty, to konieczne jest wyjaśnienie tych okoliczności, czego organ nie uczynił. Ponadto, co istotne w tym zakresie, organ odwoławczy nie zakwestionował dostaw do magazynu w O. i w P., tj. faktur dokumentujących usługi spedycyjne i transport (w przypadkach, gdy Skarżący dowody takie przedstawił). Przyjął zatem, że tam trafił towar, choć jednocześnie stwierdził, że magazyny te nie były w posiadaniu (wynajmowane) ani Skarżącego, ani jego zagranicznych odbiorców. Nie jest więc kwestionowane, że transakcje były rzeczywiste.

Niezbędne jest też ponowne przesłuchanie byłej pracownicy Skarżącego E. M. Z zeznań złożonych przez tego świadka wynika, że to przedstawiciele podmiotu czeskiego brytyjskiego odbierali towar i dalszy transport był realizowany przez te podmioty. Ponadto wynika z nich, że świadek posiada korespondencję elektroniczną i dokumenty w formie elektronicznej dotyczące m.in. instrukcji do wypełnienia dokumentów CMR w celu wywozu towaru do Czech. Okoliczności te nie zostały wyjaśnione przy przesłuchaniu świadka i wymagają uzupełnienia.

Sąd zauważa, że argumentacja organu jest uzasadniona co do braku potrzeby przesłuchiwania właścicieli firm przewozowych na okoliczność transportu do magazynów w O. i P. Jednak dla ustalenia, kto odbierał towar w tych magazynach, czy towar był tam wyładowywany, czy przeładowywany, czy składowany - ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdza jednocześnie, że zebrany w toku zleconego w trybie art. 229 O.p. materiał dowodowy w postaci pisemnych oświadczeń właścicieli firm przewozowych: M. S. (AD), M. P. (AB) i A. T. (AA), a także kierowcy R. S. (AD) narusza prawo strony do czynnego uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 1 i § 2 O.p.) i tym samym zasadę czynnego udziału strony (art. 123 § 1 O.p.). Z postanowienia organu odwoławczego z [...] czerwca 2018 r. (k. 18 odwoławczych akt administracyjnych) wyraźnie wynika rodzaj dowodu, który był przedmiotem zlecenia organowi I instancji. Odebranie od właścicieli firm przewozowych (i to nie od wszystkich) oraz od kierowcy R. S. jedynie pisemnych oświadczeń, w miejsce zleconych przesłuchań świadków, narusza w tym przypadku także art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 229 O.p. Dowody te zostały bowiem zebrane niezgodnie ze zleceniem organu odwoławczego, wykraczają poza to zlecenie i w konsekwencji ich wartość dowodowa budzi zastrzeżenia z perspektywy legalności dowodu.

Co do ustaleń organów podatkowych odnośnie do magazynu D Ltd w O. oraz magazynu T w P. k. W., to oparta została o dowody niewystarczające, co nie pozwala na wnioski przyjęte przez organy. Po pierwsze, S sp. z o.o. w C. wskazała, że nigdy nie wynajmowała bezpośrednio (podkreślenie Sądu) swoich lokali podmiotowi brytyjskiemu.

Po drugie, dowód z wiadomości przesłanej pocztą elektroniczną organowi odwoławczemu przez syndyka AC spółki z o.o. w likwidacji (zarządzającego magazynem w P.) nasuwa wątpliwości co do jego wartości dowodowej. Status syndyka jest regulowany ustawą - Prawo upadłościowe. Jest to podmiot postępowania upadłościowego, zatem pochodzące od niego oświadczenia powinny przyjmować taką formę, by nie było wątpliwości, że od niego pochodzą. Porozumiewanie się za pośrednictwem poczty elektronicznej zostało dopuszczone w enumeratywnie wyliczonych przypadkach w Prawie upadłościowym (np. art. 152 ust. 3). Odpowiedź przesłana pracownikowi NUS pocztą elektroniczną w dniu 12 kwietnia 2017 r. (k. 169 akt administracyjnych) nie daje się tak zweryfikować.

Sąd zauważa, że organy pominęły dowody wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (w szczególności z dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar), a który to katalog jest otwarty (o czym świadczy sformułowanie "w szczególności" użyte w tym przepisie). Bezzasadnie więc także w tym kontekście odmówiły przeprowadzenia dowodów, czego żądał Skarżący.

Dodatkowych ustaleń wymaga też eksport towarów do C w Algierii. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza jest w szczególności (art. 41 ust. 6a ustawy o VAT):

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Organy podatkowe szczególne znaczenie i w zasadzie jedynie wiarygodne nadały dokumentowi elektronicznemu IE599. Tymczasem jest to jeden z dokumentów, który eksporter może przedstawić na dowód eksportu. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Skarżący konsekwentnie twierdzi, że dostarczył towary do magazynu odbiorcy Francji. Wyjaśnienia więc wymaga, czy w sprawie nie doszło do tzw. eksportu pośredniego. Takich ustaleń nie można odnaleźć w aktach sprawy, ani w samej decyzji.

Wyjaśnienia przez organ wymagają też zgłoszone przez Skarżącego okoliczności doręczenia zawiadomienia o przesłuchaniu świadka A. Ł. Skarżący twierdzi, że nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, nie otrzymał bowiem zawiadomienia w tej sprawie. Zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 45 akt odwoławczych administracyjnych) zostało podpisane przez pełnomocnika J. F., czemu Skarżący zaprzecza. Jeśli wynikiem tych wyjaśnień będzie wniosek o nieskutecznym doręczeniu zawiadomienia o przesłuchaniu świadka A. Ł. - dowód ten powinien być powtórzony z udziałem Skarżącego.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty Skarżącego odnośnie do bezskuteczności doręczenia postanowienia NUS z [...] lutego 2018 r. wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p. Sąd za wiarygodną i logiczną uznał argumentację organu odwoławczego, przedstawioną w zaskarżonej decyzji na str. 14 (k. 113 akt odwoławczych administracyjnych), że postanowienie to zostało doręczone M. G. jako dorosłemu domownikowi (zameldowana pod adresem Skarżącego), która odbierała też inne przesyłki pochodzące od organów podatkowych, a kierowane do Skarżącego.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przeprowadzi wnioskowane przez Skarżącego dowody i oceni zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem wskazówek zawartych w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis sadowy w kwocie 2 000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5 400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.