SA/Po 1833/93 - Wyrok

Data orzeczenia	1994-02-24	
Sąd	NSA oz. w Poznaniu	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie	
Powołane przepisy	Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111; art. 21 ust. 2 i 4; Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26; art. 35, art. 172; Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.	
Tezy
1. Powodem do wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota /wysokość/ przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika /jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego/, która uprawdopodobnia nieściągalność zobowiązań w przyszłości.

2. Organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie art. 21 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wszczyna tym samym postępowanie podatkowe zmierzające do wymierzenia podatku obrotowego i dochodowego. Za datę wszczęcia takiego postępowania wymiarowego należy uważać dzień doręczenia decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe są obowiązane do wydawania decyzji wymiarowych dotyczących zabezpieczonych przyszłych należności podatkowych bez zbędnej zwłoki, przestrzegając terminów załatwienia spraw określonych w art. 35 Kpa i art. 172 Kpa.

3. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności przed wydaniem decyzji /a nie dopiero w odpowiedzi na skargę/ spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę.	
Sentencja
uchyla zaskarżoną decyzję.	
Uzasadnienie
Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 5.1.1993 r. została wydana decyzja, którą na podstawie art. 104 Kpa art. 21 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ dokonano zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku ruchomym i nieruchomym oraz na środkach pieniężnych wspólników M.O. i M.N. na kwotę 13.800.000.000 zł z tytułu podatków obrotowego i dochodowego. 

W uzasadnieniu organ wyjaśnia, iż powyższą decyzję wydał w związku z wnioskiem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., który w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce ustalił, iż naraziła ona Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie nie niższej niż 13.800.000.000 zł z tytułu podatków obrotowego i dochodowego za okres od IX/1990 r. do X/1992. Ze względu na wysokość kwoty przypuszczalnego uszczuplenia podatkowego, urząd dokonał zabezpieczenia przyszłych należności do czasu wydania decyzji wymiarowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji, M.O. i M.N. wnoszą o uchylenie powyższej decyzji I instancji. Zarzucają jej rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności ustawy o zobowiązaniach podatkowych polegającej na błędnym przyjęciu, iż wysokość kwoty przypuszczalnego uszczuplenia podatkowego daje podstawę do zabezpieczenia, podczas gdy jedną przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest ustalenie, że "zachodzi uzasadniona obawa uchylenia się od wykonania obowiązku podatkowego". Odwołujący się, wydanej decyzji zarzucają również naruszenie art. 107 Kpa poprzez niezamieszczenie w decyzji jej uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Izba Skarbowa w P. decyzją z 4.5.1993 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu izba podnosi, iż chybiony jest zarzut, jakoby organ podatkowy I instancji wydał decyzję pozbawioną podstawy prawnej. Art. 21 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka występuje w niniejszej sprawie gdzie stosowany materiał zebrał i informację organowi podatkowemu I instancji przekazał Urząd Kontroli Skarbowej w P. Izba podziela pogląd wyrażony w odwołaniu, że o zabezpieczeniu nie może decydować kwota ewentualnego uszczuplenia podatkowego, a jedynie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z tego względu organ odwoławczy ocenił kondycję finansową spółki, która według informacji Urzędu Skarbowego do września 1992 r. wykazywała stratę w wysokości 382.636.700 zł. Wynik taki w ocenie izby wyczerpuje znamiona "uzasadnionej obawy" wymaganej przy podejmowaniu decyzji zabezpieczających.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - M.O. i M.N. wnoszą o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych o zabezpieczeniu na poczet przewidywanych należności podatkowych z powodu naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędne przyjęcie, iż przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie wskazanego artykułu jest ocena kondycji finansowej podatnika, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu prowadzi do wniosku, iż jedyną przesłanką jego zastosowania jest istnienie okoliczności wskazujących na podejmowanie przez podatnika czynności i działań zmierzających do uchylenia się przez niego od wykonania obowiązku podatkowego. Decyzjom powyższym zarzuca się także rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 77 par. 1 Kpa poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargi wnosi o jej oddalenie jako nieuzasadnione. Zdaniem izby wymagana art. 21 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych "uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego" w ocenie organów istniała, skoro podatnik do listopada 1992 r. wykazał stratę z działalności w wysokości 382.636.788 zł. Do zmiany stanowiska organów podatkowych nie skłania również symboliczna wysokość kapitału zakładowego spółki oraz dane wynikające z bilansu firmy za 1992 r. wskazujące jednoznacznie, że nie posiada ona żadnych środków trwałych, zaś zysk netto za ten rok wyniósł zaledwie kwotę 28.423.169 zł. Dlatego w świetle powyższego oraz wstępnego wyliczenia należności podatkowych w kwocie 13.800.000.000 zł stwierdzić należy, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu było koniecznością zmierzającą do zabezpieczenia środków na realizację przewidywanych zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 77 par. 1 Kpa izba podnosi, że organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, jakie mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący zaś nie wskazują jakich okoliczności nie wzięły organy podatkowe pod uwagę lub jaki materiał dowodowy należałoby zebrać w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym. Dlatego też - zdaniem izby - nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej, jak również swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 80 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zabezpieczenia należności podatkowych można dokonać przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego, a w samej decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy obowiązany jest do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do podstawy zobowiązania podatkowego; zabezpieczenie jest skuteczne do czasu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak zatem z powyższych przepisów wynika, instytucja zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej ma charakter wyjątkowy. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Przede wszystkim organ podatkowy jest obowiązany do wskazania konkretnej przyczyny, z powodu której żywi uzasadnioną obawę uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Takim wyłącznym powodem do wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota /wysokość/ przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika /jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego/, która uprawdopodobnia nieściągalność zobowiązań w przyszłości.

Decyzja o zabezpieczeniu należności podatkowych obowiązuje, ma moc prawną tylko w określonym przedziale czasu, a mianowicie do czasu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wszczyna tym samym postępowanie podatkowe zmierzające do wymierzenia podatku obrotowego i dochodowego. Za datę wszczęcia takiego postępowania wymiarowego należy uważać dzień doręczenia decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe są obowiązane do wydawania decyzji wymiarowych dotyczących zabezpieczonych przyszłych należności podatkowych bez zbędnej zwłoki, przestrzegając terminów załatwienia spraw określonych w art. 35 i art. 172 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie będąc z mocy art. 206 Kpa związany granicami skargi jest władny uwzględnić skargę także ze względu na inne uchybienia niż te, które przytoczyła strona skarżąca. Z tego też względu zwrócił się do organu odwoławczego o przedłożenie sądowi decyzji wymiarowych zobowiązań podatkowych dotyczących podatku obrotowego i dochodowego za okres wrzesień 1990 r. do października 1992 r. Z przedłożonych przez pełnomocnika izby decyzji wymiarowych wynika, iż organ podatkowy dokonał jedynie w grudniu 1993 r. wymiaru podatku obrotowego i dochodowego skarżącym za 1990 r. Do dnia orzekania, nie zostały natomiast wydane decyzje wymiarowe zobowiązań podatkowych za lata 1991 i 1992. Z tych zatem względów sąd administracyjny uznał, iż wniesiona skarga na dokonanie zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku ruchomym i nieruchomym oraz na środkach pieniężnych wspólników M.O. i M.N. na kwotę 13.800.000.000 zł z tytułu podatku obrotowego i dochodowego nie jest bezprzedmiotowa i nie może być umorzona w trybie art. 211 Kpa w związku z art. 393 par. 1 Kpc i art. 355 par. 1 Kpc.

Zasadny jest natomiast zarzut skarżących, iż organ podatkowy II instancji w niedostatecznym stopniu uwzględnił sytuację finansową spółki, bowiem oparł się w wydawanej w dniu 5.5.1993 r. decyzji na informacji Urzędu Skarbowego pochodzącej z września 1992 r. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - organy podatkowe przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym dysponowały rocznym bilansem i rachunkiem spółki, mogły zatem te dokumenty uwzględnić. Izba Skarbowa w P. dopiero w odpowiedzi na skargę powołuje się w uzasadnieniu na niektóre dane wynikające z bilansu firmy za 1992 r. Z tych zatem względów organ podatkowy II instancji naruszył wymogi art. 77 par. 1 par. Kpa obligujące go do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności przed wydaniem decyzji /a nie dopiero w odpowiedzi na skargę/ spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę.

Niewyjaśnienie zatem wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozpatrzenia odwołania, stanowi takie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, iż Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.

 Orzeczenie o kosztach ma swoje uzasadnienie w art. 208 Kpa.