Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "K." R. M. i G. M. Sp. jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] marca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z [...] września 2010r. określającą Spółce Jawnej K., R. M., G. M. (dalej jako Skarżąca) wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r.

Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] września 2010 r. stwierdził, że Skarżąca Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2005r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży paliw silnikowych i oleju opałowego. Wydanie powyższej decyzji poprzedzone zostało przeprowadzeniem kontroli przez Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego mające wpływ na wysokość podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te polegały na niedołączeniu do szeregu paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego stosownych oświadczeń kupujących. W odniesieniu do oświadczeń dołączonych do paragonów ustalono, że osoby, których dane wskazano w treści oświadczeń nie potwierdziły zakupu oleju opałowego, bądź też potwierdziły go w mniejszych ilościach, niż te figurujące na oświadczeniach, ostatecznie ustalono, że Skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających sprzedaż osobom fizycznym oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze w całym 2005r. w łącznej ilości 516.685 litrów.

Ustalono również, że Skarżąca dokumentowała sprzedaż oleju opałowego fakturami, które nie wskazywały rzeczywistych odbiorców towarów. Wystawiła bowiem faktury VAT dla :

a. podmiotów nieistniejących ("B." W. B. i "O." M. Z., M. M. M., PPHU W. W. D., FHU J. K. Z., PPHU W. E. W., E. Z. G., FHU B. B. K., R. R. K., PPHU T. A. T., S. W. W., S. A. S., J. R. K.),

b. ZHU G. S. M., który nie posiadał oryginałów faktur a na kopiach posiadanych przez Skarżącą podpisy S. M. były inne niż jego podpis na protokole czynności sprawdzająych.

c. C. A. C., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

W ocenie organu pierwszej instancji sprzedany olej opałowy w/w firmom w łącznej ilości 3.223. 300 litrów został sprzedany, lecz brak jest dowodów, że został przeznaczony dla celów grzewczych.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżąca bezpodstawnie zastosowała preferencyjną stawkę pdoatku akcyzowego do sprzedaży w 2005r. oleju opałowego. Uznał, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest kwota tego podatku. Wobec powyższych ustaleń, nie uznano za dowód w sparwie prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych (art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.)

Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalona została na podstawie danych z ewidencji sprzedaży prowadzonych przez Skarzącą do których doliczono kwoty podatku akcyzowego, określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005r.

Od powyższej decyzji Skarżaca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi,

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwoty podatku akcyzowego,

W uzasadnieniu odwołania argumentowała, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Jeśli w ocenie organu skarbowego brak jest dowodów na to, że transakcje sprezdaży rzeczywiście miały miejsce, to organ nalicza podatek od transakcji, których w jego ocenie nie było, nie można zaś ustalić podstawy opodatkowania, ani tym bardziej jej podwyższyć, jeżeli brak jest przedmiotu opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że jeżeli DUKS kwetsionuje fakt dokonania transakcji, to jednocześnie powinien konsekwentnie stwierdzić, że Skarżąca nadpłaciła podatek VAT, gdyż nie była zobowiązania do jego zapłaty.

Skarżąca wskazała również, że dowodzenie fikcyjności transakcji wyłącza jakiekolwie rozważania prawne w zakresie możliwości podwyższania obrotu, gdyż ten w ogóle nie wystąpił, a obowiązek podatkowy w takim przypadku nie wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli transakcje nie miaąy miejsca nie ma prawnego odwołania się w tym zakresie do definicji obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw. Z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT,

Skarżaca podniosła, iż niezależnie od tego, czy była zobowiązana do odprowadzenia podatku akcyzowego z tytułu zbycia oleju opałowego, podwyższenie podstawy opodatkowania odpłatnej dostawy towarów ponad kwotę uzyskaną ze sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, nie znajduje żadnych podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Z zasady opodatkowania konsumpcji wynika, że podatek od towarów i usług jest liczony od kwoty obrotu, a więc kwoty uzyskanej od nabywcy towaru lub usługi (niezależnie od elementów ją kształtujących), przy czym kwota ta musi uwzględniać ten podatek. "Przerzucalność" podatku na nabywcę towarów powoduje, że VAT nie może być liczony od wyższej podstawy niż wynagrodzenie faktycznie uzyskane od nabywcy. Również przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z normy tej wynika tylko, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy i stanowi potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego.

Zaznaczyła, że stanowisko organu pierwszej instancji prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w oderwaniu od osiągniętego obrotu, a więc skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem podstawy opodatkowania względem należnego wynagrodzenia. Skarząca argumentowała, że wynagrodzenie stanowiące zobowiązanie nabywcy nie podlega zwiększeniu w przypadku późniejszego ustalenia, iż transakcja była objęta podatkiem akcyzowym. W takim przypadku sprzedawca byłby zobowiązany ponieść ciężar finansowy podatku VAT naliczonego od kwoty podatku akcyzowego - co narusza zasadę neutralności. Nastąpiłaby także ingerencja organu w cenę - co stanowiłoby naruszenie cywilnoprawnej zasady autonomii woli stron umowy.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005r. i określił ją w wysokości niższej niż pierwotnie określona przez DUKS a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] września 2010r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w niniejszej sprawie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku P. SA, o którym to fakcie Skarżąca zawiadomona została 8 października 2010r., doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia i mimo upływu czasu możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania, w tym wydanie przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że DUKS prawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący sprzedaży oleju opałowego uznając, że część oświadczeń nie spełnia wymogów prawa podatkwego, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego dokonano sprzdaży oleju opałowego w ilości wykazanej przez Skarżącą, co poparte jest rozliczeniem ilościowym zakupu i sprzedaży oleju opałowego. W toku postępowania kontrolnego Skarżąca przedstawiła miesięczne zestawienia zakupu i sprzedaży wszystkich paliw, z których wynika,że w 2005r.. kupiła 15.075.430litrów oleju opałowego i dokonała jego dostaw w ilości 15.191.832 litrów. Biorąc pod uwagę stany remandentowe na 31 grudnia 2004r. – 196.627 litrów i na 31 grudnia 2005r. – 76.435 litrów oraz zużycie na potrzeby własne – 6.125 litrów zakup i sprezdż tego paliwa bilansuje się, wystąpiła bowiem niewielka nadwyżka paliwa 2.335 litrów. Powyższe ustalenia zostały poparte wyrywkowym spredzeniem przez organ pierwszej instancji, czy okazane zestwienie zakupu oleju opałowego za styczeń 2005r. jest wiarygodne.

DIS wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego od F., G. Sp. j. z/s w O., L. Sp. z o.o. z/s w G. PHU A. Sp. z o.o. z/s w W. O.Sp. z o.o. z/s w P. i E. S.A. z/s w Z. PH B. z/s w Z..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. źródło pochodzenia oleju opałowego zostało zweryfikowane, bowiem kontrahenci Skarżącej to znani na rynku i rzetelni dostawcy paliw, nie ma więc podstaw do kwestionowania ilości zakupionego przez Skarżącą od tych podmiotów oleju opałowego. Wobec powyższego, wbrew sugestiom Skarżącej nie można przyjąć, że dostaw oleju opałowego nie było. W ocenie organu odwoławczego dokonano dostaw, lecz w toku postępowania kontrolnego nieustalono, kto był faktycznie osattecznym jego odbiorcą. Organ pierwszej instancji nie był w stanie zweryfikowć, kto dokonał rzeczywistych wpłat na rzecz Skarżącej za dostarczony olej opałowy, bowiem były to wpłaty gotówkowe. Zapłata za paliwo następowała bezpośrednio do kasy Skarżącej, oczym świadczą dowody KP lub też gotówka przekazywana była na rachunki Skarżącej w bankach w bankach B. S.A. Filia K. oraz B. S.A. i P.. Zatem wbrew prezentowanemu w odwołaniu stnaowisku nie mozna było uznać, że do dostawy towaru nie doszło i w takiej sytuacji zastosowanie winien mieć art. 108 ustawy o VATZ akt sprawy wynika, że weryfikacja ilości faktyzcnie zakupionego paliwa, czego dowody wskazano powyej, ze stanem zapasów końcowych ptowierdza, że Skarżąca dokonała dostaw zakupionych ilości paliwa, co potwierdzają również kwoty należności wpłacane przez Skarżąc na jej rachunki bankowe z tytułu tych dostaw. W ocenie DIS nie sopsób uznać, że Skarżąca sama wpłacała sobie na prowadzone w bankach rachunki kwoty z tytułu rzekomej sprzedaży w sytuacji nie otrzymania płatności od jakiegokolwiek kontrahenta. Fakt, że dokonano dostawy nie na rzecz podmiotu widniejącego na fakturze nie oznacza, że wystawiona faktura jest tzw. fakturą pustą, dokumentuje ona bowiem dostawę towarów, jednakże nie można ustalić odbiorcy towaru.

W ocenie DIS, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez doliczenie prawidłowych kwot podatku podatku akcyzowego jest prawidłowe. Organ wskazał, że w art. 29 ust. 20 ustawy o VAT jednoznacznie zapisano związek między podstawą opodatkowania dostawy toaru podlegającego podatkowaniu podatkiem akcyzowym i kwotą podatku akcyzowego. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki został ustalony podatek akcyzowy, tj. czy podatnik sam doliczył ten podatek do ceny sprzedawanego towaru i uwzględnił podatek akcyzowy w rozliczeniu podatku VAT czy też został on określony w decyzji organu podatkowego, ponieważ analizowany przepis prawa nie rozróżnia takich sytuacji. Podkreślił, iż w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać również kwotę tego podatku.

DIS wskazał, że stosownie do treści art. 95 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bazą do obliczenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym jest ilość a nie wartość wyrobów akcyzowych. W celu określenia kwoty należnego podatku należy dokonać wtakim przypadku obliczenia ilości wywrobów akcyzowych, a następnie do ustalonej illości zastosować stawkę kwotową przewidzianą dla danego towaru. DIS nie zgodził się z prezentowaną przez Skarżącą interpretacją, że norma art. 29 ust. 20 ustawy o VAT ma na celu jedynie potwierdzenie, że podatkek od towarów i usług jest naliczany również od uwzgldnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie “obok" tego podatku. Przepis art. 29 ust. 20 ustawy o VAT wyraźnie stanowi o dostawie towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a nie o dostawie towaru dokonanej z uwzględnieniem podatku akcyzowego w cenie towaru. Prawidłowe jest zatem, dokonane prze organ pierwszej instancji, następcze zweryfikowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na skutek dokonanego po zawarciu transakcji wymiaru podatku akczyzowego z nią związanego, który w podstawie opodatkowania VAT nie zsotał pierwotnie uwzględniony przez podatnika. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zoboiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, to jest niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi polegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywiloprawna, ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. W badanej sprawie nie ma zatem znaczenia okoliczność, że podatek akcyzowy nie został ujęty w cenie towaru będącego przedmiotem dostawy i że w związku z tym obciążony jest nim podatnik a nie konsument, ponieważ sposób liczenia podstawy opodatkowania w obu pdoatkach znacznie się różni. Błędne ustalenie ceny towaru z pominięciem elementu cenotwórczego, jakim jest podatek akcyzowym nie może skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe do określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać również kwotę tego podatku.Wskazał również, że zasada neutralności podatku do towarów i usług nie może być realizowana wbrew zasadom opodatkowania dostawy towarów zarówno podatkiem VAT jak i podatkiem akcyzowym.

Orga nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

1) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym, polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwotę podatku akcyzowego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi;

W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumenty podnieone w odwołaniu.

Podkreśliła, że podstawą opodatkowania w podatku VAT jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przywołując orzecznictwo ETSu Skarżąca wskazała, że nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w kwocie przekraczającej ostatecznie kwotę otrzymaną przez podatnika.

Podtrzymała stanowisko, że z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT wynika jedynie, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy, co oznacza, że VAT winien być naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie obok tego podatku. W ocenie Skarżącej, przepis art. 29 ust. 20 ustawy o VAT ma na celu uniknięcie wątpliwości czy z uwagi na zasadę unikania podwójnego opodatkowania, podatek VAT rzeczywiście winien być obliczony od kwoty odpowiadającej podatkowi akcyzowemu. Nie oznacza to jednak w ocenie Skarżącej wyłomu od zasady opodatkowania konsumpcji, a więc konstruowania podstawy VAT stosownie do faktycznie uzyskanego (należnego) wynagrodzenia od nabywcy.

W ocenie Skarżącej jej stanowisko potwierdza również definicja ceny zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z 5 lipca 2001r (Dz. U. nr 97 poz. 1050 ze zm).

Skarżąca podtrzymała też zarzuty dotyczące braku podstaw do opodatkowywania transakcji, które w ocenie organu mają charakter fikcyjny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a."

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy kwota podatku akcyzowego, określona stronie skarżącej decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za sierpień i wrzesień 2005r. oraz określającą powyższe zobowiązanie w niższych kwotach oraz utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie to jest w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2005r. winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu.

Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu jako strona.

Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, natomiast strona brała aktywny udział w prowadzonym postępowaniu.

W związku z powyższym w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i 191 O.p w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie należy wskazać, że Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. przytacza argumentację sprowadzającą się do twierdzenia, iż ustawa VAT nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z treści przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika jedynie, że podstawa opodatkowania którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej norma taka ma na celu jedynie potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie ,,obok" tego podatku.

W konsekwencji nieuprawnione jest przyjęcie, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także wartości niestanowiące zobowiązania nabywcy towaru.

Natomiast zdaniem organów podatkowych nie ma znaczenia okoliczność podnoszona przez stronę skarżącą, że podatek akcyzowy nie był pierwotnie ujęty w cenie towaru będącego przedmiotem dostawy i że w związku z tym obciążony podatkiem będzie w tej części Skarżąca, a nie ostateczny konsument.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne ustalenie ceny towaru, z pominięciem elementu cenotwórczego jakim jest podatek akcyzowy, nie może skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 20 ust.20 u.p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Należy zaznaczyć, że wprowadzenie powyższej regulacji nastąpiło w rezultacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i stanowiło dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych również w przedmiocie ustalania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z VI Dyrektywą 77/388/EWG Rada WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej.

Należy wskazać, że podstawa opodatkowania stanowi jeden z dwóch czynników (oprócz stawki podatku od towarów i usług) decydujących o wysokości płaconego podatku. Należy stwierdzić, że przepisy unijne regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania są ścisłe i mają charakter obligatoryjny, nie pozostawiając państwom członkowskim w tym zakresie dużej swobody. Po części wynika to z tego, że jednym z elementów, na podstawie których ustalana jest wysokość składki członkowskiej do budżetu Unii przypadającej na dane państwo członkowskie, jest ściśle określony procent sumy podstaw opodatkowania transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; w konsekwencji, harmonizacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania pozwala na uniezależnienie budżetu Unii od wysokości stawek podatku od towarów i usług obowiązujących w państwach członkowskich oraz pozwala na bardziej sprawiedliwe rozłożenie obciążeń wobec Unii na poszczególne państwa.

Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen poprzez skonto dla przedpłat, obniżek cen i rabatów udzielanych klientowi i uwzględnianych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług, kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, jeśli zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika; podatnik ma przy tym obowiązek udowodnić rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Analogiczne regulacje zawarte są w art. 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1).

W art. 29 wskazującym sposób ustalenia podstawy opodatkowania używane są różne określenia w odniesieniu do elementów, które stanowić mają podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 29 ust. 1 obrót zwiększa się, o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (...). Z mocy do art. 29 ust. 13 podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W odniesieniu do dostawy wyrobów akcyzowych, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Ustawodawca używa więc określenia "zwiększa", "powiększa" i "obejmuje". Określenie "zwiększyć" i "powiększyć" to według internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) «uczynić coś większym pod względem rozmiaru, liczby, natężenia itp.». "Objąć" natomiast to 1. «otoczyć kogoś lub coś ramionami» 2. «podjąć się wykonywania jakichś obowiązków» 3. «dotyczyć czegoś lub kogoś» 4. «zawierać, mieć w swoim składzie» 5. «wziąć coś w posiadanie» 6. «zająć jakiś obszar lub rozprzestrzenić się na nim» 7. «zrozumieć coś w całości lub uświadomić sobie całościowo» 8. «o wrażeniach, stanach psychicznych i fizycznych: pojawić się lub wystąpić z dużą siłą». W ocenie Sądu w celu wykładni art. 29 ust. 20 ustawy o VAT sięgnąć należy do 4 z podanych wyżej znaczeń, pozostałe nie mogą zostać wykorzystane dla wyjaśnienia znaczenia przywołanego przepisu.

Wobec powyższego uznać należy, że o ile bezsprzecznie podstawa opodatkowania w odniesieniu do dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze oraz w odniesieniu do towarów importowanych zwiększana jest o odpowiednie elementy wyliczone w ust. 1 i 13 art. 29 ustawy o VAT, to w przypadku dostawy towarów podlegających akcyzie podstawa opodatkowania winna mieć w swoim składzie, ewentualnie zawierać podatek akcyzowy. Powyższa rozbieżność może wzbudzać wątpliwości interpretacyjne, bowiem ustawodawca wskazuje wprost, że określone składniki zwiększają podstawę opodatkowania, a w odniesieniu do podatku akcyzowego wskazuje jedynie, że podstawa opodatkowania winna ten podatek "obejmować", co sugeruje, że chodzi tu o coś innego niż zwiększenie podstawy opodatkowania o ten podatek.

Jednak w realiach niniejszej sprawy należy mieć na względnie okoliczność, że stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2005r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu .W związku z powyższym wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym uzależniona jest od ilości, a nie od wartości wyrobów akcyzowych.

Oznacza to, że niezależnie od ceny netto towaru ustalonej przez sprzedawcę z kupującym (netto w rozumieniu ceny bez podatku akcyzowego i podatku VAT), sprzedawca będzie zobowiązany zawrzeć w cenie towaru podatek akcyzowy w kwocie ustalonej na podstawie bezwzględnie obowiązującej normy prawa publicznego za jaką uznać należy art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Do takiego działania zobowiązuje sprzedawcę również przywołany przez Skarżącą art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z 5 lipca 2001r (Dz. U. nr 97 poz. 1050 ze zm). Uznać więc należy, że w przypadku towarów, do których znajduje zastosowanie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ich cena "netto" (we wskazanym wyżej rozumieniu) pozostaje bez wpływu na wysokość podatku akcyzowego. Skoro zaś zgodnie z treścią art. 29 ust. 20 ustawy o VAT podstawa opodatkowania w przypadku towarów podlegających akcyzie obejmuje tenże podatek uznać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie postąpiły prawidłowo określając wysokość podatku VAT z uwzględnieniem kwoty akcyzy określonej decyzją organu celnego.

W konsekwencji, użycie przez ustawodawcę w art. 29 ust. 20 ustawy o VAT określenia "obejmuje" w odniesieniu do podatku akcyzowego, w odniesieniu do towarów, których dostaw dokonywała Skarżąca w 2005r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu.

Wobec powyższego, nie zasługuje na aprobatę argumentacja strony skarżącej, że w sytuacji braku uwzględnienia w cenie towaru należnego podatku akcyzowego niedopuszczalne jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego określonego decyzją organu podatkowego.

Końcowo należy zauważyć, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: Komentarz do VAT, wydanie 3, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, sp. z o.o., kom. do art. 29, str. 424).

Art. 29 ust. 20 u.p.t.u nie uzależnia sposobu obliczenia podatku akcyzowego od tego czy podatnik dokonał sam obliczenia tego podatku czy nastąpiło to na podstawie decyzji organu podatkowego, warunkiem jest jedynie dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym., bez względu jak faktycznie ta dostawa została opodatkowana tj, przez samego podatnika czy też na podstawie decyzji organu podatkowego.

W tym miejscu należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1904/09 ( dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres WWW.nsa.gov.pl ), w którym NSA stwierdził, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług- nie może spowodować uchybienia art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko NSA prezentowane w powołanym wyroku stwierdza, iż skoro w przypadku sprzedaży przez Skarżącą towaru- oleju opałowego podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

Sąd tym samym uznał za bezzasadny zarzut, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Należy wskazać, że w związku ze złożoną skargą powołana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 867/11.

Jednakże należy podkreślić, że Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego na dzień jej wydania.

W związku z tym, iż w momencie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005r. późniejsze uchylenie wyrokiem tut. Sądu wskazanej decyzji nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie.

Ponadto należy podkreślić, że nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania.

W związku z powyższym uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowego może ewentualnie podlegać ocenie, jako podstawa wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie nadzwyczajnym.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.