Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Spółki Komandytowej z siedzibą w P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w P. (dalej jako "spółka", "skarżąca"), , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 8 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty spółki z dnia 26 maja 2020r. w kwocie 794,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. w kwocie 620,26 zł (należność główna), oraz w kwocie 173,74 zł (odsetki za zwłokę od ww. zaległości).

W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła, że organ, zaliczając wpłaty dokonane na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaksięgował je z najwcześniejszym terminem płatności naruszając art. 62 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. W ocenie spółki, organ pominął, że podatnik dokonując wskazanego przelewu za należności podatkowe w sposób konkretny wskazał, jakich należności przelew dotyczy, co w konsekwencji uniemożliwiło zastosowanie regulacji z przywołanego przepisu wobec wskazania przez podatnika jakich należności wpłata dotyczy. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażającego się w błędnym uznaniu, że w tytule przelewu podatnik nie wskazał, na jakie należności dokonano zapłaty, podczas gdy w treści przelewu w sposób precyzyjny określono rodzaj podatku i okres, za jaki należność została zapłacona.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że spółka w dniu 26 maja 2020r. dokonała wpłaty w wysokości 794,00 zł - tytułem podatku VAT-7 za kwiecień 2020r. Spółka dokonywała wielu wpłat, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania, natomiast ich rozliczenia zostały przedstawione w celu wyjaśnienia ogólnej sytuacji faktycznej podatnika.

Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 28 listopada 2016r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016r., w której podatnik wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.909,00 zł. W związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie należności wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. do spółki skierowano upomnienie z dnia 12 grudnia 2016r., które doręczono jej w dniu 16 grudnia 2016r. Następnie w dniu 20 stycznia 2017r. wystawiono tytuł wykonawczy.

Na spółce ciążyła zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w wysokości 3.909,00 zł. W związku z powyższym wpłatę z dnia 7 lutego 2017r. (na kwotę 11,90 zł) zaksięgowano na należność główną 0,30 zł oraz na koszty upomnienia 11,60 zł. Na dzień 26 maja 2020r., tj. dokonania wpłaty w kwocie 794,00 zł spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług październik 2016r w związku z czym ww. wpłatę zaliczono: na należność główną kwotę 620,26 zł i należne odsetki za zwłokę kwotę 173,74 zł.

Kolejną wpłatę z dnia 27 kwietnia 2020r. w wysokości 3.905,00 zł zaliczono m. in. za październik 2016r na należność główną kwotę 648,02 zł i należne odsetki kwotę 177,40 zł - co przedstawia odrębne postanowienie z dnia 8 września 2020r. Następna wpłata dokonana przez spółkę w dniu 26 czerwca 2020r. (w kwocie 1.154,00 zł) zaliczona została na należność główną (kwota 896,72 zł) i na należne odsetki (kwota 257,28 zł), co udokumentowano odrębnym postanowieniem z dnia 8 września 2020r. Natomiast wpłata z dnia 27 lipca 2020r. w kwocie 2.486,00 zł zaliczona została m. in. na należność główną (kwota 1.743,70 zł) i należne odsetki (kwota 512,12 zł), co również przedstawiono w odrębnym postanowieniu z dnia 8 września 2020r. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały zakwestionowane przez spółkę. W związku z powyższymi zaliczeniami ww. zaległość spółki została w całości uregulowana.

Organ II instancji podkreślił, że zmieniony art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od 1 stycznia 2020r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2020r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W powołanym przepisie nie występuje już taka dowolność w regulowaniu przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Końcowo dodał, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego bezpośrednio lub za pośrednictwem banku. W toku tych czynności nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub jaki wyznaczają przepisy prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. spółka zarzuciła naruszenie:

art. 62 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i pominięcie możliwości wyboru przez podatnika należności, na jaką ma być zaksięgowana wpłata; zdaniem strony skarżącej, dyspozycja podatnika jest dla organu podatkowego wiążąca, natomiast w rozpoznawanej sprawie uznano, że wpłacona przez stronę kwota 794,00 zł została w prawidłowy sposób zaliczona na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za miesiące wskazane w sentencji zaskarżonego postanowienia. Spółka podniosła, że w konkretny oraz niebudzący wątpliwości sposób wskazała, że wpłata dotyczyła należności podatkowej VAT-7 za kwiecień 2020 r.;

art. 55 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, podczas gdy według strony skarżącej norma ta nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy, albowiem w trybie art. 62 § 1 O.p. podatnik złożył dyspozycję co do sposobu zaksięgowania dokonanej wpłaty.

Zarzucając powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postepowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Kontroli sądu zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez stronę skarżącą w dniu 26 maja 2020 r. wpłatę kwoty 794 zł na poczet podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w sytuacji, gdy strona skarżąca wskazała, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r.

Na wstępie należy podkreślić, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Powołać w tym miejscu należy treść art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Przepis art. 62 § 1 O.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).

Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

W świetle powołanych przepisów, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez skarżącego wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. (jako zaległości o najwcześniejszym terminie płatności w podatku od towarów i usług) – na należność główną w kwocie 620,26 zł (należność główna), oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 173,74 zł.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej, tj. rozliczenia wpłaty podatnika z dnia 26 maja 2020r.

W niniejszej sprawie skarżąca wskazała, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. zarzucając organowi dokonanie błędnej interpretacji art. 62 § 1 O.p. Jej zdaniem, zarówno literalna, jak i celowościowa wykładnia przepisu art. 62 § 1 O.p. daje podatnikowi możliwość przeznaczenia wpłacanej kwoty na poczet konkretnej, wybranej przez siebie należności podatkowej, bez względu na okoliczność, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. oraz błędu w ustaleniach faktycznych nie zasługują na uwzględnienie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 O.p. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu art. 62 § 4 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Przepis ten zawiera katalog należności, na które należy zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych.

Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2020r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W ww. przepisie nie występuje już taka dowolność jak w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących zasad regulowania przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają orzeczenia powołane na poparcie zarzutów skargi, bowiem dotyczą one innego stanu faktycznego oraz prawnego, tj. sprzed nowelizacji art. 62 O.p.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w znowelizowanym od 1 stycznia 2020 r. art. 62 § 1 O.p., ustawodawca wyraźnie wskazał, że wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku. Zmieniony przepis art. 62 §1 O.p. dowodzi, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu, trafnie również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 62 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest w pewnym stopniu odformalizowanym postępowaniem podatkowym, postanowienie natomiast wydane w tej sprawie stanowi odzwierciedlenie dokonanej czynności księgowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając, aby w prowadzonym postępowaniu organy dopuściły się naruszeń prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby konieczność wydania rozstrzygnięcia skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.