SA/Sz 1411/01 - Wyrok

Data orzeczenia	2003-03-19	
Sąd	NSA oz. w Szczecinie	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Powołane przepisy	Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24; art. 5 ust. 1-2; Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r.
Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482; art. 9 ust. 2a, art. 9 ust. 2b, art. 9 ust. 2c, art. 12 ust. 1 pkt 1; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Info. o glosach	Łunarski Olgierg i
Majka Paweł POP 2006 nr 2 str. 111	
Tezy
Samo składanie ofert przez oddział w imieniu skarżącego przedsiębiorstwa polskim podmiotom było przejawem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika na terenie RP poprzez oddział co pozwalało na uznanie, że był to zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Danii z 6 kwietnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24/.	
Uzasadnienie
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 9 maja 2001 r., wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 lutego 2001 r. zmieniającą w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej swoją decyzję z dnia 21 września 2000 r., mocą której organ ten określił zobowiązanie podatkowe zagranicznej firmy I A/S w Danii w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 30.544 zł, będącej zaległością podatkową.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 3 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2 "a" pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 5 i art. 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii z 6 kwietnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24 ze zm./.

W zakresie stanu faktycznego ustalono, że zagraniczne przedsiębiorstwo I. A/S z Danii uzyskało zezwolenie Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą wydane 4 stycznia 1995 r., a następnie przedłużane, na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie RP przez Oddział z siedzibą w S. Podstawę prawną do wydania ww. zezwolenia stanowiło rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1976 r. w sprawie warunków, trybu i organów właściwych do wydania zagranicznym osobom prawnym i fizycznym uprawnień do tworzenia przedstawicielstw na terenie RP do wykonywania działalności gospodarczej /Dz.U. nr 11 poz. 63 ze zm./. Zgodnie z par. 1 ust. 2 ww. rozporządzenia przedstawicielstwo przedsiębiorstwa zagranicznego mogło być utworzone dla wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu zagranicznego, transportu, usług turystycznych i kulturalnych. W zezwoleniu wydanym duńskiemu przedsiębiorstwu Minister Współpracy Gospodarczej z Zagranicą zezwolił mu na prowadzenie Oddziału w S. z uprawnieniem do prowadzenia w imieniu tego przedsiębiorstwa działalności handlu zagranicznego, a w tym: informacyjnej i reklamowej, przygotowania, negocjowania i podpisywania porozumień o współpracy, kontraktów handlowych z polskimi podmiotami gospodarczymi w zakresie asortymentu będącego przedmiotem produkcji i/lub obrotu towarowego przedsiębiorstwa /pkt 1/ oraz zezwolił na prowadzenie przez Oddział określonej obsługi gwarancyjnej dostarczonych towarów /pkt 2/. Zezwolenie określało także obowiązki Oddziału m.in. w zakresie stosowania się do przepisów prawnych obowiązujących w RP, składania sprawozdania rocznego ze swej działalności do Ministerstwa WGzZ.

W oparciu o powyższe zezwolenie Oddział duńskiego przedsiębiorstwa realizował jego zadania gospodarcze poprzez informowanie polskich podmiotów gospodarczych branży okrętowej o zakresie oferty przedsiębiorstwa macierzystego w zakresie urządzeń i systemów automatyki okrętowej w formie pisemnej, telefonicznej oraz bezpośrednich wizyt, a także zajmował się reklamą i promocją I. oraz jej produktów poprzez organizowanie prezentacji technicznych i udziału w targach. Zastosowano taką praktykę, że po otrzymaniu ofert od przedstawicielstwa - Oddziału w S. polskie podmioty gospodarcze, głównie Stocznia G. SA i Stocznia S. SA, składały zamówienia bezpośrednio do przedsiębiorstwa IPH w Danii, które potwierdzało przyjęcie zamówienia, zajmowało się wykonaniem i wystawiało faktury. Ustalono, że I. w Danii w 1999 r. wystawiło szereg faktur na rzecz polskich podmiotów gospodarczych z tytułu dostaw urządzeń automatyki okrętowej o wartości 2.702.790,88 DKK /1.548.114,32 zł/. W sprawozdaniu do Ministerstwa Gospodarki w Warszawie Oddział w S. wykazała obroty I. w Danii z polskimi partnerami w 1999 r. w wysokości 2.800.000 DKK.

Dokonane ustalenia, w ocenie organów podatkowych, wskazują jednoznacznie, że utworzony przez zagraniczne przedsiębiorstwo Oddział w S. był zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 powołanej na wstępie umowy międzynarodowej, poprzez który przedsiębiorstwo to prowadziło działalność handlową na terytorium RP i osiągało zyski.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska odwołania, że działania Oddziału w S. miały charakter wyłącznie przygotowawczy bądź pomocniczy, podkreślając, że tego rodzaju działalność nie wymagała zezwolenia, o jakim mowa w par. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 1976 r. Art. 7 powołanej umowy międzynarodowej dopuszcza opodatkowanie dochodów zagranicznego przedsiębiorstwa w państwie źródła, jeżeli prowadzi ono tam działalność za pośrednictwem zakładu, w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Ograniczony obowiązek podatkowy obciążający podatników nie mających na terytorium RP siedziby lub zarządu od dochodu osiąganego na terytorium RP przewiduje art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ zagraniczne przedsiębiorstwo I. A/S z Danii nie przestrzegało przepisów prawnych obowiązujących w Polsce, w szczególności art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie prowadziło dla Oddziału w S. ewidencji rachunkowej ani nie wykazało dochodów do opodatkowania, dochód Oddziału ustalono stosownie do art. 9 ust. 2 i 2 "a" pkt 1 w drodze oszacowania w wysokości 5 procent przychodu przedsiębiorstwa wynikającego przede wszystkim z faktur sprzedaży wystawionych przez macierzystą firmę w Danii dla polskich odbiorców. Izba Skarbowa powołała w tym miejscu art. 9 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przez pojęcie "działalność w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego", o której mowa w ust. 2a pkt 1, wykonywanej na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, uważa się sprzedaż towarów polskim odbiorcom bez względu na miejsce zawarcia umowy, jeżeli podatnicy ci mają na terytorium RP przedstawicielstwo działające na podstawie zezwolenia udzielonego przez ministra właściwego do spraw gospodarki lub innego właściwego ministra.

Oprócz przychodu wynikającego z faktur sprzedaży w kwocie 1.548.114,32 zł uwzględniono w podstawie opodatkowania kwotę 247,238,94 zł otrzymaną przez Oddział od macierzystej jednostki /art. 12 ust. 1 pkt 1/ oraz kwotę 1.404,06 zł z tytułu różnic kursowych /art. 12 ust. 2a/. Łączny dochód wyniósł 89.837,87 zł 71.796.757,32 zł x 5 procent, zaś należny podatek 30.544 zł.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. A/S w Danii domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, tak jak w odwołaniu, naruszenie wszystkich przepisów prawa materialnego powołanych za podstawę rozstrzygnięcia oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego.

Skarżący nie zgadza się z zakwalifikowaniem przez organy podatkowe Oddziału w S. jako jego zakładu na terytorium RP w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy międzynarodowej między Rządem RP a Królestwem Danii i uważa, że była to placówka wyłącznie w celu prowadzenia innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, w rozumieniu art. 5 ust. 4e tej umowy, nie będąca zakładem. Skarżący uważa, że składanie przez Oddział ofert polskim podmiotom nie stanowi o prowadzeniu za jego pośrednictwem działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z art. 66 Kc oferty ogólne nie wiążą a ponadto składanie ofert mieści się w pojęciu prowadzenia reklamy. Również treść zezwolenia Ministra WGzZ. nie przesądza o prowadzeniu przez Oddział działalności handlowej, gdyż istotna jest faktycznie wykonywana działalność, ta zaś miała charakter wyłącznie informacyjny, gdyż Oddział nie podpisywał żadnych umów handlowych z polskimi podmiotami. Skarżący podnosi, że już wcześniej osiągał dochody z handlu na podstawie umowy ze Stocznią S. z lipca 1994 r., a więc przed złożeniem wniosku i uzyskaniem zezwolenia na utworzenie przedstawicielstwa w Polsce. Z tego też względu, zdaniem skarżącego, nie było podstaw do uznania, że w 1999 r. prowadził on działalność za pośrednictwem zakładu. Skarżący zarzuca w tym zakresie nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie błędnych ustaleń, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie podatkiem. Odnośnie wyliczenia podstawy opodatkowania skarżący zarzuca, że bezpodstawnie włączono kwotę 247.238,94 zł otrzymaną z Danii, gdyż stanowi ona koszt uzyskania przychodu poniesiony przez przedsiębiorstwo zagraniczne na funkcjonowanie Oddziału w S. i nie może być podstawą opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wbrew stanowisku skargi istotne w sprawie okoliczności faktyczne zostały należycie wyjaśnione oraz prawidłowo ocenione stwarzając uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedsiębiorstwo zagraniczne I. A/S z Danii prowadziło na terytorium RP działalność gospodarczą poprzez utworzony w tym celu Oddział w S. będący zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy międzynarodowej pomiędzy Rządem RP a Królestwem Danii. Przekonuje o tym nie tylko treść zezwolenia Ministra WGzZ na wykonanie działalności gospodarczej przez skarżącego na terytorium RP poprzez Oddział w S., ale także faktycznie wykonywana na terytorium RP działalność tego Oddziału i jej rezultaty. Samo składanie ofert przez Oddział w imieniu skarżącego przedsiębiorstwa polskim podmiotom było przejawem wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego na terenie RP poprzez Oddział w S., co pozwalało na uznanie, że był to zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy międzynarodowej. Zgodnie z art. 66 Kc złożenie oferty jest wiążącym oświadczeniem woli zawarcia umowy na wskazanych w niej istotnych warunkach i w oznaczonym terminie /lub niezwłocznie/. Oferta "ogólna", o jakiej mowa w skardze, prawnie nie istnieje. Oferta nie jest też elementem reklamy. Efektem ofert składanych przez Oddział w S. polskim przedsiębiorstwom były niewątpliwe umowy sprzedaży urządzeń automatyki okrętowej zawarte pomiędzy skarżącym a polskimi odbiorcami udokumentowane fakturami i uzyskany z tego dochód. Jest to efekt działalności Oddziału będącego zakładem zagranicznego przedsiębiorstwa. Okoliczność, że zamówienia były kierowane bezpośrednio do skarżącego i przez niego wykonywane oraz dokumentowane, z pominięciem Oddziału, oceny tej nie zmienia, może jedynie wskazywać na działanie w celu stworzenia pozorów innego charakteru działalności Oddziału, był on bowiem upoważniony do zawierania umów w imieniu skarżącego.

Ponadto, jak trafnie wskazała Izba Skarbowa, miejsce zawarcia umowy, w świetle art. 9 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia dla opodatkowania dochodu zagranicznego przedsiębiorstwa mającego na terytorium RP przedstawicielstwo działające na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwego do spraw gospodarki ministra. Wyłączenie przewidziane w art. 9 ust. 2c nie ma w sprawie zastosowania, gdyż umowa międzynarodowa w tym zakresie nie stanowi inaczej.

Stanowisko skargi, że Oddział w S. był placówką wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu art. 5 ust. 4 pkt "e" umowy międzynarodowej, nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Działalność przygotowawcza lub pomocnicza to taka działalność, której rezultaty są zbyt mało wymierne /odległe/ w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część.

Tymczasem, jak to zostało wykazane w sprawie, Oddział w S. skarżącego przedsiębiorstwa zagranicznego w wyniku swej działalności na terytorium RP przysporzył skarżącemu wymierne dochody.

W konsekwencji zasadnie i zgodnie z powołanymi przepisami umowy międzynarodowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącego wraz z wszechstronnym i wnikliwym uzasadnieniem, które Sąd w pełni podziela i w związku z tym uważa za zbędne jego powtarzanie.

Nie budzi również zastrzeżeń co do zgodności z prawem włączenie do podstawy opodatkowania przychodu w kwocie 247.238,94 zł. Argument skarżącego, że kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu w jego jednostce nie ma znaczenia, bowiem zgodnie z art. 9 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę oszacowania dochodu stanowi przychód, a otrzymane pieniądze są przychodem z mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.