Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.478 (cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...], nr [...] . W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił podmiotowi o nazwie A Sp. z o.o. (zwanemu dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) za wrzesień 2013 r. kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w niższej wysokości niż wykazana przez Podatnika (z uwzględnieniem korekty deklaracji podatkowej, dokonanej przez Spółkę). Stało się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odmiennej niż Strona klasyfikacji podatkowoprawnych skutków transakcji dokonanych przez ten podmiot z jego niemieckim kontrahentem – B GmbH (zwanym dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym).

Decyzja ostateczna, a także poprzedzające ją rozstrzygnięcie Organu I instancji zapadło w następującym stanie faktycznym. Na zamówienie Kontrahenta, Spółka dostarczała mu mięso drobiowe. W odniesieniu do ośmiu dostaw, mających miejsce we wrześniu 2013 r., udokumentowanych fakturami, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że w tych przypadkach nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, dla której właściwa jest stawka podatkowa w wysokości 0%. Wspomniany organ podatkowy sklasyfikował natomiast czynności Podatnika jako element transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), opodatkowanej przy zastosowaniu 5 % stawki podatkowej jako dostawa towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wykazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, towary wg treści faktur dostarczone przez Skarżącego jego niemieckiemu Kontrahentowi (był on wskazywany w tych dokumentach jako odbiorca mięsa drobiowego), wprost od Strony trafiły (były transportowane) do podmiotów mających siedzibę w Belgii, Danii oraz we Włoszech. Tym samym, nie były one "fizycznie", w ślad za fakturami dostarczane do Partnera handlowego w Niemczech.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował transakcje Podatnika z Kontrahentem niemieckim jako dostawę krajową – element szerszej transakcji łańcuchowej. Jednocześnie, wcześniej wspomnianych odbiorców mięsa drobiowego, mających siedziby w Belgii, Danii i we Włoszech uznano za ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw. Z kolei, obserwując wcześniejsze etapy obrotu szczegółowo opisane w decyzji nieostatecznej, w przypadku "transakcji belgijskich" (na rzecz podmiotów mających siedzibę w Belgii, o nazwach: C, D i E), jako tzw. dostawę ruchomą, dla której właściwa jest zerowa stawka podatkowa potraktował on przekazanie towaru przez polskiego pośrednika w obrocie (fakturowego nabywcę mięsa drobiowego od Kontrahenta) – podmiot o nazwie G Sp. z o.o. wspomnianym wcześniej ostatecznym, belgijskim odbiorcom mięsa drobiowego. Tym samym, w przekonaniu Organu I instancji, dopiero przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, dokonane przez polską spółkę G nabywcom mającym siedzibę w Belgii zostało uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

W przypadku dostaw "duńskich" i "włoskich" na rzecz podmiotów o nazwach:

H (Dania) i I (Włochy) - transakcji z Kontrahentem niemieckim, w rezultacie których towar wprost od Podatnika był przewożony do Danii i Włoch - Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że przeniesienie przez Stronę prawa do dysponowania towarem na rzecz Partnera handlowego mającego siedzibę w Niemczech było dostawą krajową (elementem transakcji łańcuchowej Strony z podmiotem duńskim i włoskim). W ocenie tego organu, dopiero transakcja Kontrahenta niemieckiego z odbiorcami towaru, mającymi siedzibę w Danii i w Belgii była zaś wewnątrzwspólnotową dostawą towaru.

Do przedstawionych wniosków doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza dokumentacji Skarżącego, ustalenia innych organów podatkowych, dotyczące "transakcji belgijskich", a także informacje uzyskane od firm transportowych, których samochodami ciężarowymi mięso drobiowe było przewożone z zakładu produkcyjnego Podatnika, położonego w Polsce do Belgii, Danii i Włoch. W oparciu o te dowody ustalono, że towary były zamawiane przez niemieckiego Kontrahenta z zastosowaniem klauzuli EXW, co oznacza że ich transport był domeną wspomnianego Partnera handlowego. Właściciele firm transportowych przewożących mięso drobiowe oświadczyli zaś, że mieli dyspozycję dostarczenia towaru wprost do Belgii, Danii i Włoch (bez jego przywozu do Niemiec). Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił okoliczność, iż na fakturach dokumentujących dostawę towaru niemieckiemu Partnerowi handlowemu, w polu dokumentu zawierającym opis towaru, specyfikacja mięsa była poprzedzona nazwą niemieckiego Kontrahenta, przed nią umieszczone były zaś skróty, które – w ocenie Organu I instancji – odpowiadały nazwom odbiorców towaru w Belgii, Danii i we Włoszech.

W zgromadzonym materiale dowodowym znalazły się również druki WZ, opatrzone pieczęcią oraz nieczytelnym podpisem odbiorcy (niemieckiego Kontrahenta), potwierdzające dostawy i odbiór towaru przez ten podmiot. Z kolei, na niemal wszystkich listach przewozowych CMR brak było podpisu odbiorcy (podpisy były tam umieszczone wyłącznie w polach przeznaczonych dla dostawcy oraz dla przewoźnika, natomiast przestrzeń przeznaczona na złożenie podpisu przez odbiorcę towaru pozostawała pusta). W dokumentach tych jako nadawcę towaru wskazano Podatnika, zaś w polach przeznaczonych na opis odbiorcy oraz miejsca przeznaczenia towaru wpisano berliński adres Partnera handlowego. Jedynie w jednym formularzu CMR znalazła się pieczęć i podpis reprezentanta włoskiej spółki jako potwierdzenie jego odbioru. W dokumencie tym, pierwotne miejsce przeznaczenia towaru (berliński adres Partnera handlowego) zostało przekreślone. W tym polu umieszczono zaś pieczęć i parafę wspomnianej wcześniej, włoskiej spółki, do której ostatecznie trafiło mięso drobiowe.

Należy też wspomnieć o informacji uzyskanej przez Organ I instancji od niemieckiej administracji podatkowej, będącej efektem kontroli przeprowadzonej u Kontrahenta. W dokumencie tym potwierdzono, że wspomniany podmiot sklasyfikował zakup towarów od Podatnika, jako ich wewnątrzwspólnotową dostawę i rozliczył niemiecki podatek obrotowy (Umsatzsteuer) od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Jak już wcześniej wspomniano, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, fakt wywozu towaru z Polski do Belgii, Danii oraz Włoch w następstwie jego sprzedaży niemieckiemu Partnerowi handlowemu świadczy o tym, że mięso drobiowe zostały wewnątrzwspólnotowo dostarczone odbiorcom z tych krajów przez – w przypadku transakcji "belgijskich" - polskiego pośrednika (G Sp. z o.o.), zaś w pozostałych sytuacjach – przez niemieckiego Kontrahenta. Dostawa Strony na rzecz tych podmiotów była zaś chronologicznie wcześniejszym elementem transakcji łańcuchowej Podatnika z odbiorcami z Belgii, Danii i Włoch, poprzedzającym dostawy na rzecz podmiotów z tych krajów. W tym zakresie powołano się na art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Nie dano przy tym wiary treści dokumentów WZ i wynikającemu z nich potwierdzeniu odbioru mięsa drobiowego przez niemieckiego Kontrahenta. Stało się tak, ponieważ jego podpisy na tych formularzach były nieczytelne. Jednocześnie, Organ odwoławczy odwołał się do skrótów (symboli), umieszczonych na fakturach, w rubrykach poświęconych opisowi dostarczanego towaru. W jego przekonaniu, świadczyły one o tym, że Podatnik miał świadomość wywozu mięsa drobiowego od niego, bezpośrednio do Belgii, Danii oraz Włoch.

Strona nie zgodziła się z tym zapatrywaniem. W związku z tym, w odwołaniu od rozstrzygnięcia nieostatecznego wniosła ona o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie orzeczeniu Organu I instancji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez brak działania w oparciu o przepisy prawa, a jedynie na podstawie subiektywnych odczuć i wybiorczego traktowania oświadczeń składanych w trakcie postępowania, bez porównywania ich z dokumentami;

b) art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz dokonywanie mało konkretnych wyjaśnień, sprzecznych ze sobą i z ustaleniami rzeczywistymi;

c) art. 122 Ordynacji podatkowej, przejawiające się wyłącznym dążeniem do udowodnienia podatnikowi błędnego rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a nie dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy;

d) art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokładne wyjaśnienie wszystkich przesłanek, którymi kierował się Organ I instancji przy wydawaniu decyzji (braku dokładnego ustalenia salda łącznego stanu magazynowego, jaki posiadali odbiorcy Spółki oraz ustalenia wszystkich jej kontrahentów oraz towarów będących w ich posiadaniu);

e) art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez wydłużenie terminu załatwienia sprawy, mające na celu jedynie ewentualne naliczenie wyższych odsetek, a nie zebranie nowych dowodów i dokonanie dodatkowych ustaleń;

f) art. 140 Ordynacji podatkowej - poprzez niewydanie orzeczenia zaraz po upływie

siedmiodniowego terminu wyznaczonego odwołującej w celu wypowiedzenia się

w zakresie zebranego materiału dowodowego, a dopiero po włączeniu do akt sprawy

wyciągu SCAC, który był w posiadaniu Organu I instancji przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania;

g) art. 180 Ordynacji podatkowej, przejawiające się całkowitym ignorowaniem wszelkich oświadczeń strony i wybiorczym traktowaniu dokumentów. W przekonaniu Spółki, przejawiało się to niedawaniem wiary przedłożonym przez nią dokumentom, które zawierały parafkę lub nieczytelny podpis, a jednoczesnym honorowaniem dokumentów pozyskanych w toku postępowania, które również zawierały parafki, nieczytelne podpisy lub nie buły podpisane. Jak podkreśliła Strona, uwzględniano przy tym oświadczenia firm niezwiązanych z Podatnikiem jako ostateczne i wiarygodne, pomimo, iż nie odzwierciedlały one stanu faktycznego popartego jakimikolwiek dokumentami;

h) art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzyjęcie jako dowodu raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za 2013 r., przedstawionego przez Skarżącego. Na stronie 2 tego dokumentu zostało wskazane, że we wszystkich istotnych aspektach przedstawia on rzetelne i jasne informacje dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na 31 grudnia 2013 r., gdyż został sporządzony zgodnie z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg handlowych;

i) art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 tej ustawy – poprzez niezawiadomienie Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, wskazanego w odwołaniu z nazwy;

j) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie za niewiarygodne wszystkich

dokumentów przedkładanych przez Spółkę, pomimo że były one sporządzone zgodnie z prawdą i przepisami o podatku od towarów i usług (dotyczy to również braku ustalenia stanu faktycznego i porównania dokumentów będących w posiadaniu Spółki z dokumentami zgromadzonymi w trakcie postępowania przez Organ I instancji - wzajemnie się wykluczającymi i w żadnym wypadku nieodzwierciedlającymi stanu prawnego przyjętego przez organ;

k) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez dość labilne, bez związku

i dostatecznego uzasadnienia, przechodzenie w treści orzeczenia do arbitralnych

twierdzeń w ocenie prawnej transakcji, z pominięciem stanu faktycznego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 22 ust. 1, 2 i 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje racje, Spółka podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zakwalifikował jej transakcje z niemieckim Kontrahentem jako dostawy krajowe, a nie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ocenie Podatnika, w dniu składania deklaracji podatkowej za wrzesień 2013 r. był on w posiadaniu wszelkich niezbędnych dokumentów, uprawniających do zastosowania stawki 0% i jednoznacznego uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie, jak wyartykułowano w odwołaniu, Skarżący dochował staranności w sprawdzeniu klientów.

Podatnik nie zgodził się z tezą, że w sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli transakcja łańcuchowa, w której występował on jako dostawca krajowy. W ocenie Skarżącego, posiadane przez niego dokumenty potwierdzają wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Niemiec, a w związku z tym dyrektywa art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogła mieć zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Jego zdaniem, zgodnie z klauzulą EXW, przyjętą w obrocie pomiędzy Podatnikiem, a jego niemieckim Kontrahentem dostawa ma miejsce w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania zbywcy do dalszych czynności. Z dokumentów będących w dyspozycji Strony i przedstawionych przez nią administracji podatkowej wynika też, że w transakcjach brał udział wyłącznie jej niemiecki Partner handlowy bez udziału jakichkolwiek innych podmiotów. To jemu wydano towar w momencie załadunku bezpośredniego. Ponadto, niemiecki Kontrahent, w żadnym dokumencie nie upoważnił Spółki do przekazania towaru jakiemukolwiek innemu podmiotowi. Dlatego właśnie, w ocenie Skarżącego, ustalenia Organu I instancji były subiektywne, pobieżne, oparte na domysłach i nieudokumentowane.

Dodatkowo, Podatnik podkreślił okoliczność, że w systemie źródeł prawa brak jest przepisu, z którego wynikałoby jego zobowiązanie do śledzenia i prowadzenia szczegółowego dochodzenia w celu ustalenia ostatecznego nabywcy produkowanego wyrobu. Tego zaś oczekiwał od niego Organ I instancji. Wreszcie, wyartykułowano uchybienia, które – zdaniem Podatnika – miały miejsce w trakcie kontroli poprzedzającej postępowanie podatkowe (bezzasadne jej przedłużenie).

Organ odwoławczy nie podzielił tych zarzutów i utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Tym samym, podzielił on zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego co do prawnej oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Poza okolicznościami, o których wcześniej już była mowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do "dostaw duńskich" i opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ I instancji wskazał na listy przewozowe (Lieferschein/delivery note), wystawione przez niemieckiego Kontrahenta, duńskiemu odbiorcy towaru. Widniała na nich adnotacja o treści: "innergemeinschaftliches Dreiecksgeschaft nach § 25b UstG. Steuerschulder ist der Rechnungsempfanger, co oznacza: "wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna. Podatnik jest odbiorcą faktury".

Z wszystkich tych względów, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaistniałej sprawie miała miejsce dostawa łańcuchowa. Jednocześnie, odwołując się do treści art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził on, iż charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy ma transakcja, której jest przyporządkowany transport. Tą zaś, w zrealizowanym stanie faktycznym, był obrót pomiędzy polskim pośrednikiem - G Sp. z o.o. (współpracującym z niemieckim Partnerem handlowym) i odbiorcami belgijskimi. Natomiast w "transakcjach duńskich i włoskich" wspomniany charakter miały czynności realizowane przez niemieckiego Kontrahenta i odbiorców towaru mających siedziby w Danii i we Włoszech.

Organ odwoławczy podzielił także zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego co do świadomości Podatnika o tym, kto jest ostatecznym odbiorcą wysyłanych towarów. Jego zdaniem, świadczyły o tym skróty znajdujące się na etykietach przytwierdzanych do palet z towarem. Były one tam umieszczane przez Stronę w wykonaniu zamówienia niemieckiego Kontrahenta i miały swoje odzwierciedlenie w treści faktur wystawianych przez Podatnika niemieckiemu Partnerowi handlowemu. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się w decyzji nieostatecznej zarzucanej jej obrazy przepisów prawa materialnego. Ponadto, nie podzielił on wątpliwości strony co do honorowania przepisów procesowych przez Organ I instancji. Uzasadniając swoje racje w tym względzie, Organ odwoławczy podkreślił w szczególności legalność posługiwania się w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe lub pochodzącym z postępowania karnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Organu I instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie do ponownego rozpoznania. Ponadto, Skarżący wystąpił o zasądzenie na jego rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie:

1) art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 22 ust.1,2 i 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u.). W przekonaniu Spółki nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wspomnianej regulacji prawnej w przedmiotowej sprawie. Efektem tego była zaś błędna subsumpcja stanu faktycznego do wskazanych przepisów, co skutkowało wydaniem orzeczenia niezgodnego z prawem;

2) art. 216 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Podatnika nastąpiło to w wyniku niewydania postanowienia (w następstwie czego – jak to ujęto - niczego w tym zakresie Spółce nie doręczono) o włączeniu do postępowania kontrolnego dokumentów pozyskanych z prowadzonego postępowania przeciwko polskiemu pośrednikowi w "transakcjach belgijskich", czyli (prawdopodobnie) G Sp. z o. o. Na te materiały powołuje się zaś Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W ocenie Strony, naruszeniem prawa było też odwołanie się do protokołu przesłuchania A. [...] B., pochodzącego z innego postępowania. W rezultacie, tych czynności, zdaniem Podatnika, doszło do naruszenia art. 123 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p., albowiem organ oparł się w decyzji na dokumentach i aktach pochodzących od innego organu, których formalnie nie załączył do dokumentacji postępowania kontrolnego. To zaś naruszyło nie tylko prawo Skarżącego do zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zgromadzonego materiału, ale również stanowi rażące naruszenie prawa. Zdaniem Strony jest tak, ponieważ Organ odwoławczy, w swojej decyzji oparł się na dowodach nieujawnionych w sprawie, a dodatkowo uczynił to w sposób dowolny i wybiórczy;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p w zw. art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez zaniedbanie wszechstronnego zbadania wszystkich aspektów sprawy i wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. W ocenie Strony, przejawem tego było zwłaszcza zaniechanie ustalenia – jak to ujęto "faktycznej wiedzy" Skarżącego o dalszych poczynaniach z towarem jego odbiorcy, czyli niemieckiego Kontrahenta Spółki. Zdaniem Podatnika, w rezultacie tego doszło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

4) art. 120 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. To zaś, w przekonaniu Strony skutkowało wydaniem orzeczenia niezgodnego z prawem. Jak to (również językowo) ujęto w skardze - skoro bowiem można odmówić podatnikowi odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, ale to jednak to na urzędzie skarbowym ciąży obowiązek udowodnienia istnienia tego nadużycia, to tym samym przypisywanie udziału w transakcji w której podatnik nie uczestniczył, a którą organ ocenia negatywnie, jest nadużyciem przywołanej zasady;

5) art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co skutkowało orzeczeniem niezgodnym z prawem;

6) art. 121 § 2 O.p. W ocenie Skarżącego, informacje i wyjaśnienia organu o przepisach prawa podatkowego były mało konkretne, sprzeczne ze sobą i ustaleniami rzeczywistymi. Ponadto, Organ II instancji nie odniósł się do – jak to ujęto - (co prawda nieobowiązującego w dacie jego orzekania) zarzutu z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

7) art. 122 O.p., ponieważ – jak to ujęto – na późniejszym etapie nie podjęto żadnych nowych czynności, poza przedłużeniem terminu rozpoznania sprawy;

8) art. 125 O.p., poprzez bezzasadne przedłużanie postępowania;

9) art. 140 O.p., w wyniku jego niehonorowania,

10) art. 180 O.p., ponieważ wszelkie oświadczenia stron jaki i dokumenty były traktowane w sposób wybiórczy. W ocenie Podatnika, twierdzenia jego przedstawiciela Spółki całkowicie pomijano i nie były one uwzględniane, natomiast oświadczenia firm nie związanych ze Spółką traktowano jako ostateczne i wiarygodne pomimo, iż nie odzwierciedlały stanu faktycznego popartego jakimkolwiek dokumentem. Również dokumenty przedkładane przez Podatnika, które zawierały parafkę lub nieczytelny podpis były traktowane jako niewiarygodne, natomiast dokumenty uzyskane w trakcie postępowania, które również zawierały parafki, nieczytelne podpisy lub brak było na nich podpisu traktowano ako wiarygodne;

11) art. 181 O.p,, jako że pominięto korzystny dla Spółki, raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok 2013;

12) art. 199a O.p., ponieważ oceniając treść czynności cywilnoprawnych pominięto zgodny zamiar stron oraz cel podejmowanych działań. W ocenie Strony, nie ustalono też w prawidłowy sposób stanu faktycznego i nie dawano wiary dokumentom przedstawianym przez Skarżącego;

13) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 O.p. – poprzez niezbadanie całości materiału dowodowego, a w zakresie zbadanym, nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego. W rezultacie tego, w przekonaniu Spółki, organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że świadomie uczestniczyła ona w transakcji innej niż wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru oraz, że Strona wiedziała o decyzjach dalszych uczestników obrotu, pomimo iż zgodnie z przyjętą klauzulą Incoterms EXW (minimum obowiązków dla sprzedawcy) nie miała ona świadomości co do zamiarów gospodarczych nabywcy towarów.

Uzasadniając swoje racje, Podatnik wskazał m.in. na to, że dysponował niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a co za tym idzie, dającymi podstawę do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0 %. Ponadto wskazał on, że kilkuznakowe symbole umieszczone w treści faktur stanowiły odzwierciedlenie oznaczenia palety na etykiecie zbiorczej. O to wnioskował zaś niemiecki Partner handlowy Spółki w składanych przez siebie zamówieniach. Ponadto, Strona zwróciła uwagę na fakt, że dokumenty dotyczące firmy transportowej J nie odnoszą się do dostaw realizowanych przez Podatnika. Ten dostarczał bowiem mięso z indyka. Tymczasem na wspomnianych dokumentach odnotowano "filet z kurczaka", zaś na formularzach CMR znajduje się oznaczenie "mięso wieprzowe".

Odpowiadając na te zarzuty, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, polemizując z argumentacją Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił honorowanie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, których obrazę zarzucano w skardze. W przekonaniu Organu II instancji, wobec nieprzedstawienia przez Podatnika dostatecznych, jednoznacznych dowodów przemawiających za słusznością tezy, iż sporne transakcje są wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, opodatkowaną przy zastosowaniu zerowej stawki podatkowej, należało dać wiarę dowodom zgromadzonym przez organ podatkowy na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego. Te zaś pozwalały na zakwalifikowanie transakcji Skarżącego za dostawy krajowe, opodatkowane według stawki 5%.

Jak wyartykułował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jego spór ze Stroną dotyczył ośmiu transakcji zrealizowanych przez ten podmiot. W tej sytuacji, zbyteczne było ustalenie salda łącznego stanu magazynowego, jaki posiadali odbiorcy towarów Skarżącego oraz ustalenie wszystkich jego kontrahentów i będących w ich posiadaniu towarów. Zdaniem Organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie miał też znaczenia dowodowego Raport Biegłego Rewidenta. Organ pierwszej instancji nie zajmował się bowiem oceną sytuacji majątkowej i finansowej Podatnika, natomiast swoją kontrolą objął zgodność rozliczenia podatkowego tego podmiotu (deklaracji VAT-7) za wrzesień 2013 r. z jego dokumentami księgowymi. W konsekwencji stwierdził on, że księgi podatkowe za wspomniany okres - w zakresie, w jakim zostały w nich wykazane sporne transakcje – były prowadzone nierzetelnie i dlatego nie uznano ich za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów.

W odpowiedzi na skargę podkreślono ponadto, że organy podatkowe, dokonując logicznej oceny stwierdzonych okoliczności, nie dały wiary wyjaśnieniom Strony co do realizowania dostaw (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) na rzecz niemieckiego Kontrahenta. Nie uznano za wiarygodne twierdzeń Podatnika, jakoby z uwagi na przyjętą formułę EXW, mając e-mailowe lub faksowe zamówienia wydaje on towar każdemu, kto się po niego zgłosi. Nie istnieje zatem w tym przypadku konieczność sprawdzenia, czy to kontrahent, który zamówił towar, zlecił ten transport i czy w związku z tym, to on go otrzymał. Jak przyjęto, dowolna firma transportowa pobierała towar i odwoziła go w nieznanym kierunku, a Podatnik wystawiał na tę okoliczność dokumenty CMR,WZ i stosował stawkę podatku 0 %.

Z wszystkich tych względów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że niemiecki Kontrahent wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT jako nabywca, nie był ostatecznym odbiorcą towarów. Te bowiem zostały przetransportowane bezpośrednio od Skarżącego do miejsca rozładunku (w miejscowościach położonych w Belgii, Danii i we Włoszech) - bez dokonywania przeładunku towarów w trasie. Tę okoliczność potwierdziły zaś oświadczenia uzyskane od przewoźników, a także informacja przedstawiona przez samą Stronę na żądanie administracji podatkowej, pochodząca od jej niemieckiego Partnera handlowego. Wspomniany podmiot oświadczył, że zakupiony towar został dostarczony i wyładowany w Belgii, Danii i we Włoszech.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uznanie. Kwestionując ostateczną decyzję podatkową Podatnik podnosił różnego rodzaju zarzuty, przy czym tylko część z nich odnosiła się do meritum sprawy. Przymiotu tego nie sposób natomiast przyznać tezom, w których podając w wątpliwość legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, artykułował on przewlekłość postępowania podatkowego. Takie zachowanie administracji podatkowej nie stanowi bowiem obrazy przepisów materialnego prawa podatkowego, a jednocześnie nie sposób uznać go za uchybienie procesowe, oddziałujące na treść zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia udziału Skarżącego w transakcji łańcuchowej, a w jej ramach, dokonania krajowej dostawy towarów. Należy zauważyć, że w myśl art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) konstrukcja transakcji łańcuchowej opiera się na fikcji prawnej. W myśl wspomnianego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tym samym, na zasadzie fikcji ukształtowanej przez ustawodawcę przyjmuje się, że "środkowe ogniwo" uczestniczyło w transakcji, pomimo, że tak naprawdę ("fizycznie") nie legitymowało się władztwem ekonomicznym nad rzeczą. Właśnie to władanie towarem i przeniesienie prawa do dysponowania nim przez "środkowego uczestnika" albo przez "środkowych uczestników" obrotu na rzecz finalnego nabywcy jest przedmiotem fikcji ukształtowanej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z kolei, wewnątrzwspólnotową dostawą towaru (która, jak twierdził Skarżący była przedmiotem jego aktywności) jest co do zasady (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 13 ust. 2 – 8 u.p.t.u.) wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wykonaniu czynności będących dostawą towaru, a określonych w art. 7 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę obydwa wcześniej powołane przepisy, nie ma przeszkód w tym, aby wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru była elementem transakcji łańcuchowej. Biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w sprawie, powstało natomiast pytanie o to, czy – tak jak twierdziły organy podatkowe obydwu instancji - dostawa towaru realizowana przez Podatnika na zamówienie jego niemieckiego Partnera handlowego była dostawą krajową, a dopiero wspomniany Kontrahent (a w przypadku dostaw "belgijskich" – polski pośrednik) realizowali stan faktyczny wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, będącej elementem transakcji łańcuchowej.

Gospodarczą istotę transakcji łańcuchowej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12. Wskazano tam, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Z kolei, w wyroku z 6 lutego 2003 r., sygn. akt C–185/01, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na znaczenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w relacjach pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Analizując stan faktyczny, który stał się podstawą dla wydania tego judykatu (a także odnosząc się do zdarzeń mających miejsce w innej sprawie rozpatrywanej przez TSUE - w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt C-235/18) łatwo zauważyć, że w przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, uczestniczenie w tych czynnościach jest jawne i oczywiste dla podmiotów biorących w nich udział. Przykładowo, w stanie faktycznym rozpatrywanym w sprawie C-185/01 jeden podmiot wystawiał karty paliwowe, na podstawie których drugi uczestnik tankował paliwo dostarczane przez trzeciego partnera handlowego. Następnie zaś trzeci uczestnik obrotu, kosztami paliwa obciążał pierwszy z podmiotów, który następnie kwoty te refakturował na drugiego uczestnika transakcji. Ten "układ handlowy" (nawiasem mówiąc - przez wzgląd na brak przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, nieuznany przez TSUE za transakcję łańcuchową) od samego początku był jasny i oczywisty dla wszystkich uczestników, którzy mieli świadomość swojego udziału w takiej, a nie innej transakcji.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, należy zauważyć, że na zamówieniach kierowanych przez Kontrahenta z Niemiec do Spółki znajdowała się klauzula (adnotacja) EXW. Oznaczenie to oznacza "Ex Works", czyli "z zakładu" i jest formułą handlową, w której za chwilę dostarczenia towaru uznaje się jego pozostawienie do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w umówionym miejscu (wytwórnia, pole magazyn, zakład itp.). W konsekwencji, sprzedający nie jest zobowiązany do załadunku zbywanych wyrobów, a w przypadku eksportu, do odprawy celnej towaru. Tym samym, obowiązki sprzedającego są ograniczone do minimum, ponieważ wydatki i ryzyko związane z towarem ponosi on wyłącznie do momentu oddania go do dyspozycji kupującego na terenie swojego przedsiębiorstwa lub w innym wskazanym miejscu (por. Encyklopedia zarządzania, zamieszczona na stronie internetowej: mfiles.pl/pl/index.php/EXW).

Jednocześnie, godne odnotowania jest to, że w dokumentacji Skarżącego, udostępnionej organom podatkowym znajdują się listy przewozowe (CMR) oraz dokumenty magazynowe (WZ). Jak już wcześniej wskazywano, na niemal wszystkich listach przewozowych (CMR), w odpowiedniej ich rubryce jest umieszczony podpis potwierdzający odbiór towaru przez przewoźnika oraz podpis reprezentanta Podatnika jako dostawcy towaru (wydającego rzeczy), natomiast przestrzeń przeznaczona na złożenie podpisu przez odbiorcę towaru pozostaje pusta. W dokumentach tych jako nadawcę towaru wskazano Skarżącego, zaś w polach przeznaczonych na opis odbiorcy oraz miejsca przeznaczenia towaru wpisano berliński adres Partnera handlowego. Jedynie w jednym formularzu CMR znalazła się pieczęć i podpis reprezentanta włoskiej spółki jako potwierdzenie jego odbioru. W dokumencie tym, pierwotne miejsce przeznaczenia towaru (berliński adres Partnera handlowego) zostało przekreślone. W tym polu umieszczono zaś pieczęć i parafę wspomnianej wcześniej, włoskiej spółki, do której ostatecznie trafiło mięso drobiowe. Z kolei, analizując druki magazynowe (WZ), nie sposób nie zauważyć, że wspomniane dokumenty opatrzone są pieczęcią oraz nieczytelnym podpisem odbiorcy (niemieckiego Kontrahenta), potwierdzające dostawy i odbiór towaru przez ten podmiot.

W przekonaniu Sądu, przedstawione okoliczności są istotne przez wzgląd na prawne przesłanki uznania określonej transakcji za wewnatrzwspólnotową dostawę towaru, które zostały wskazane w art. 42 u.p.t.u. Jednym z tych warunków jest to, że

podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (por. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Uzupełnieniem tej regulacji jest dyrektywa art. 42 ust. 3 u.p.t.u., w którym ustawodawca wskazał, że dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem art. 42 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Dodatkowo, w art. 42 ust. 11 tego samego aktu prawnego, ustawodawca przewidział sytuację, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 u.p.t.u., nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów. W takim przypadku, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2 ) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosząc się do całej, powyżej przytoczonej regulacji prawnej, należy zauważyć że Skarżący dysponował i - na wezwanie Organu I instancji - przedstawił dokumenty magazynowe (WZ), zawierające potwierdzenie odbioru towaru przez niemieckiego Kontrahenta (pieczęć i nieczytelny podpis). Co prawda, organy podatkowe obydwu instancji zgodnie podawały w wątpliwość te pisma, argumentując, że umieszczone na nich podpisy są nieczytelne. Jednocześnie jednak, nie wskazały one podstawy prawnej dla tezy, że podpis złożony na dokumencie magazynowym powinien być czytelny. Ponieważ także Sądowi taki przepis nie jest znany, doszedł on do przekonania, iż nabywca towaru potwierdził jego przyjęcie na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, innego niż Rzeczpospolita Polska. Tym samym, zasadne było zastosowanie przez Skarżącego stawki podatkowej w wysokości 0 %, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru. W przekonaniu tym utwierdziła Sąd okoliczność, że z kolei na dokumentach przewozowych (CMR) widnieją podpisy reprezentantów firm przewozowych, potwierdzających odbiór towaru od Podatnika. Skoro przewoźnik, w wykonaniu zamówienia złożonego przez niemieckiego Partnera handlowego w formule EXW odebrał towar od Podatnika, a następnie podmiot ten uzyskał prawem wymagane potwierdzenie dostawę wewnątrzwspólnotową (podpisane i opatrzone pieczęcią niemieckiego Partnera handlowego), to zdaniem Sądu nie może być wątpliwości co do tego, że w następstwie dostawy towaru na rzecz Kontrahenta, wyroby te zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż Rzeczpospolita Polska.

Wyłomu w tym rozumowaniu nie czyni wcześniej już sygnalizowana okoliczność, że na jednym formularzu CMR, znalazła się pieczęć i podpis reprezentanta włoskiej spółki jako potwierdzenie jego odbioru. W dokumencie tym, pierwotne miejsce przeznaczenia towaru (berliński adres Partnera handlowego) zostało przekreślone. W tym polu umieszczono zaś pieczęć i parafę włoskiej spółki, do której ostatecznie trafiło mięso drobiowe. Jednocześnie jednak, jako odbiorca towaru, cały czas wskazywany był niemiecki Kontrahent Skarżącego. Dlatego właśnie, w przekonaniu Sądu przedstawione okoliczności świadczą o późniejszym przekierowaniu towaru z Niemiec (przez Partnera handlowego) do Włoch. Jest tak tym bardziej, że w dokumencie WZ Kontrahent potwierdził odbiór towaru. W przekonaniu tym utwierdza Sąd fakt, że niemiecki Kontrahent wystawiał listy przewozowe (Lieferschein/delivery note) duńskiemu odbiorcy towaru. Skoro miało to miejsce, to znaczy, że władztwo nad towarem objął jego nabywca (Partner handlowy Spółki mający siedzibę w Niemczech), który dopiero po tym skierował zakupione wyroby do Danii.

Odnosząc się do twierdzeń Organu odwoławczego, Sąd analizował również treść faktur wystawionych przez Podatnika. Istotną okolicznością było bowiem to, czy – abstrahując od wcześniejszej argumentacji – w punkcie czasu, gdy wyroby Spółki były zamawiane przez jej Partnera handlowego, a następnie wydawano je firmie transportowej (przewoźnikowi) Skarżący był świadom tego, że nie trafią one do Niemiec, ale zostaną przewiezione do Belgii, Danii, czy Włoch jako konsekwencja krajowej dostawy na rzecz niemieckiego Partnera handlowego.

W przekonaniu Sądu, okoliczność, że w części faktury poświęconej opisowi towaru, przed nazwą Kontrahenta pojawił się skrót, wg organów podatkowych odpowiadający nazwie odbiorców w Belgii, Danii czy we Włoszech nie świadczy o rozeznaniu Strony co do jej zaangażowania w transakcję łańcuchową (dostawę łańcuchową) zakończoną w wymienionych wcześniej, trzech krajach. Jak bowiem konsekwentnie podnosił Podatnik, operowanie skrótami w opisie towaru (a nie w oznaczeniu odbiorcy – Kontrahenta) było konsekwencją żądania sformułowanego w zamówieniach produktów wytwarzanych przez Skarżącego. W dokumentach tych Partner handlowy wskazał mianowicie oznaczenia literowe, jakie powinny zostać umieszczone na etykietach mocowanych do palet z towarem. Te same symbole przeniesiono zaś do treści faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Sąd nie znalazł podstaw, aby nie dać wiary temu tłumaczeniu Strony, ponieważ znajduje ono potwierdzenie w treści poszczególnych zamówień towaru, znajdujących się w aktach postępowania podatkowego. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby przewoźnicy odbierający towar od Podatnika po to, aby wywieźć go za granicę (formuła handlowa EXW) objawiali wobec wspomnianego podmiotu zamiar przewiezienia mięsa drobiowego do Belgii, Danii, czy Włoch, a nie do Niemiec. Na wiarygodne dowody świadczące o takim zamiarze, ujawnionym wobec Strony nie wskazał też żaden z pełnomocników Organu odwoławczego podczas rozprawy przed Sądem. Na pytanie o widoczne dla Skarżącego, oznaki kierowania towaru do trzech wskazanych wcześniej krajów, pełnomocniczka procesowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołała się bowiem do skrótów umieszczonych w opisie wyrobów na poszczególnych fakturach. Jak zaś wiadomo, ta argumentacja nie spotkała się z uznaniem Sądu.

Ponadto, w trakcie rozprawy przedstawicielka administracji podatkowej, powołała się na informację o wywiezieniu towaru do Belgii, Danii i Włoch oraz o jego rozładowaniu w tych krajach, pochodzącą od niemieckiego Kontrahenta Spółki. Ta okoliczność (treść odpowiedzi udzielonej przez Partnera handlowego z Niemiec na żądanie polskiej administracji podatkowej, przekazana organowi podatkowemu przez Spółkę) wyszła jednak na jaw dopiero w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a nie wtedy gdy Skarżący dokonywał klasyfikacji podatkowoprawnej swoich transakcji. Sąd nie mógł więc popełnić błędu "ahistoryzmu", czy "achronologizmu" i oceniać zachowania Podatnika z dalszej przeszłości przez pryzmat tego, co miało miejsce później, a w dodatku – już po urzeczywistnieniu przez Stronę jako podatnika podatku od towarów i usług zachowania wywołującego takie, a nie inne skutki podatkowe.

W identyczny sposób należało potraktować oświadczenia o miejscu dostarczenia towarów, składane przez ich przewoźników w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Przede wszystkim, wspomnianą okoliczność ujawniono "po fakcie", tzn. w trakcie postępowania, a nie wtedy, gdy kierowca firmy transportowej odbierał towary od Strony. W dodatku, adresatem wspomnianych oświadczeń była administracja podatkowa, a nie Podatnik.

Wreszcie, należy zwrócić uwagę na informację uzyskaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od niemieckiej administracji podatkowej, znajdującą się w aktach postępowania podatkowego. Wynika z niej, że Partner handlowy Spółki sklasyfikował dostawy od Skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru i rozliczył od nich niemiecki podatek od wartości dodanej (Umsatzsteuer). Oczywiście – i należy to podkreślić z cała mocą – to w jaki sposób w Niemczech zakwalifikowano podatkowo dostawy od Strony nie determinuje ustaleń polskich organów podatkowych i nie jest czynnikiem wiążącym dla polskiej administracji podatkowej. Okoliczność ta stanowi natomiast jedynie dodatkowy, uzupełniający argument, potwierdzający trafność zapatrywania Podatnika, który w czynnościach realizowanych ze swoim niemieckim Kontrahentem nie dopatrzył się "krajowego elementu" transakcji łańcuchowych, zakończonych dostawą do odbiorców w Belgii, Danii i we Włoszech. Wspomniane dostawy uznał on natomiast za wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru. Jest tak tym bardziej, że ze względu na neutralność podatku od wartości dodanej (czyli zarówno polskiego podatku od towarów i usług, jak i niemieckiego podatku obrotowego – Umsatzsteuer) nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której ta sama czynność (dostawa) rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w dwóch państwach unijnych.

W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie błędem organów podatkowych była ocena transakcji Skarżącego, dokonywana nie z perspektywy tego podmiotu, przez wzgląd na dostępne dla niego informacje i z uwzględnieniem przepisów kształtujących nie tylko transakcje łańcuchowe, ale i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z dostępnych mu narzędzi prawnych, właściwych dla organu podatkowego (ale niedostępnych dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku) prześledził przemieszczanie wyrobów nabytych przez niemieckiego Kontrahenta od Strony. Kierując się w ten sposób uzyskanymi informacjami (faktami obiektywnymi – tym, gdzie ostatecznie dotarł towar) przypisał on Podatnikowi udział w transakcji łańcuchowej, a w jej ramach, dokonanie krajowej dostawy do niemieckiego Partnera handlowego. Tezy tej nie potwierdza jednak ani fakt spełnienia przez Stronę prawnych przesłanek uznania jej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowana przy zastosowaniu zerowej stawki podatkowej, ani okoliczność, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przyjąć świadomości Skarżącego co do jego udziału w transakcji łańcuchowej, zakończonej wysyłka towarów do Belgii, Danii oraz Włoch.

Nie można wykluczyć, że niemiecki Partner handlowy (a w przypadku "dostaw belgijskich" – polski pośrednik) przekierowywał towar nabywany od Strony, nakazując przewoźnikom jego transport do odbiorców mających siedziby w trzech, wcześniej wskazanych krajach. Skoro jednak odbyło się to już po uzyskaniu prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel przez Kontrahenta, bez wtajemniczania Skarżącego w to "przekierowanie" wyrobów, brak jest podstaw ku temu, aby w opisanym przypadku przypisywać Podatnikowi udział w transakcji łańcuchowej, a w jej ramach, dokonanie dostawy krajowej (a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru).

W tej sytuacji, brak było podstaw do odwoływania się do art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i czynienia ustaleń co do tego, która dostawa jako element transakcji łańcuchowej była ruchoma i w związku z tym może korzystać z zerowej stawki podatkowej, a która nie miała tego przymiotu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala bowiem na postawienie tezy, że Skarżący uczestniczył w transakcji łańcuchowej. Jego zachowanie było natomiast wewnątrzwspólnotową dostawa towaru. Organ odwoławczy powinien uwzględnić tę okoliczność ponownie orzekając w sprawie.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.) O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 878 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3 600 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).