Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 458/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.75.2022.1.MKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 458/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 14 kwietnia

2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") DKIS postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-2) oraz zarzuty materialnoprawne (3-4), tj.:

1) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uchylenie interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS naruszył przepisy postępowania, przez to, że wydając interpretację indywidualną zmodyfikował stan faktyczny wskazany we wniosku, albowiem skarżąca pytała o kwalifikację kosztową wydatków na nabycie elementów rusztowań, z których następnie kompletuje zestawy

i je wynajmuje, a organ nieprawidłowo przyjął, że skarżąca zadała pytanie o wydatki

na nabycie "danego kompletu rusztowań";

2) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez uchylenie interpretacji i przyjęcie, że organ wydał ją na podstawie zmodyfikowanego stanu faktycznego, w oderwaniu od treści opisu zdarzenia przyszłego i nie przedstawił uzasadnienia prawnego;

3) art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") przez błędną wykładnię i uznanie, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia, nieprawidłowe jest stanowisko DKIS, że jako środek trwały należy potraktować wyłącznie komplet rusztowań, podczas gdy w ocenie organu można uznać za środki trwałe jedynie komplety rusztowań, albowiem pojedyncze elementy nie można uznać

za zdatne do użytku, a pojedynczy element w oderwaniu od pozostałych, tworzących daną konstrukcję, uniemożliwia jej funkcjonowanie oraz użytkowanie jako całości

w prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie ich wynajmu;

4) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 6 oraz w zw. z art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 updop poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżąca ma prawo uwzględniania wartości zakupionych elementów rusztowań jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter procesowy. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że WSA uchylił wydaną dla spółki interpretację z 14 kwietnia 2022 r. przyjmując, że Dyrektor KIS zmodyfikował w sposób niedopuszczalny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku spółki wszczynającym postępowanie podatkowe. Za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy WSA uznał stwierdzenie DKIS, że "jeżeli wartość danego kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, przekracza 10.000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym kompletem, którego wartość początkowa przekracza 10.000 zł" (zob. s. 7 interpretacji). Powyższe stwierdzenie DKIS stanowiło podstawę

do uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki wyrażonego na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w jej wniosku o wydanie interpretacji. Jednocześnie WSA przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 1) jako element stanu faktycznego okoliczność, że "[Z]za każdym razem Wnioskodawca będzie wynajmował inny zestaw skompletowany z różnej ilości elementów, w zależności

od potrzeb kontrahenta". Nadto omawiane "rusztowania będące przedmiotem wynajmu będą kompletowane z różnych zakupów dokonywanych w odstępach czasu". Pytanie spółki dotyczyło natomiast możliwości zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodów

na podstawie art. 15 ust. 4d updop wydatków na zakup poszczególnych elementów rusztowań, które nie stanowiły środka trwałego (nie były kompletne i zdatne do użytku), a "cena któregokolwiek z elementów z osobna nie przekroczy 10.000 zł netto". Nadto spółka wskazała, że "[P]przewidywany okres użytkowania poszczególnych elementów zakupionych rusztowań nie jest możliwy do określenia" (zob. s. 1-2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wyrażony przez WSA sposób rozumienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie został skutecznie zakwestionowany przez organ podatkowy. Jest zatem bezsporny i wiążący dla składu orzekającego w niniejszej sprawie. To zaś oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej należy rozpoznawać przez pryzmat przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych.

3.2. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżąca pytała o kwalifikację kosztową wydatków na nabycie elementów rusztowań, z których następnie kompletuje zestawy i je wynajmuje, a organ nieprawidłowo przyjął, że spółka pytała o wydatki na nabycie "danego kompletu rusztowań". W konsekwencji chybiony okazał się drugi zarzut procesowy skargi kasacyjnej, gdyż WSA trafnie wskazał, że organ wydał interpretacją indywidualną na podstawie zmodyfikowanego stanu faktycznego, w oderwaniu od treści opisu zdarzenia przyszłego i nie przedstawił uzasadnienia prawnego. Skoro spółka pytała wyłącznie o kwalifikację kosztową wydatków na nabycie poszczególnych elementów rusztowań, a przedmiotem wynajmu za każdym razem będzie inny zestaw skompletowany z różnej ilości elementów, to brak było podstaw do wyrażenia przez DKIS zasadniczo trafnego stanowiska dotyczącego konieczności amortyzowania "danego kompletu rusztowań". Przedmiotem stanowiska DKIS wyrażonego w zgodzie z art. 14c § 1 i 2 Op winna być tylko ocena stanowiska spółki co do kwalifikacji kosztowej wydatków na nabycie poszczególnych elementów rusztowań z uwzględnieniem (m.in.) wskazanej przez spółkę ceny ich zakupu i okresu wykorzystywania. Istotne przy tym jest, że obowiązkiem organu podatkowego, zgodnie z art. 14c § 2 Op, jest wskazanie w treści interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Kluczowe winno zatem być stanowisko dotyczące poszczególnych elementów rusztowań. Jeżeli w tym zakresie organ poweźmie uzasadnione wątpliwości co do zakresu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. odnośnie do elementów rusztowań, to może skorzystać z odpowiednich narzędzi prawnych zmierzających do uzyskania od wnioskodawcy (spółki) wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

3.3. W konsekwencji nieusprawiedliwiony okazał się zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 ppsa. DKIS nie przedstawił bowiem w uchylonej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnośnie do kwalifikacji kosztowej w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop wydatków spółki na nabycie poszczególnych elementów rusztowań. Zasadniczo trafne stanowisko DKIS dotyczące konieczności stosowania art. 15 ust. 6 updop może zostać uznane za adekwatne (prawidłowe) w okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie sumy cen zakupu poszczególnych elementów rusztowań, jeżeli dany zestaw ujawniony w treści faktury, której łączna wartość netto będzie przekraczała 10 000 zł netto, stanowił będzie źródło przychodów spółki z tytułu wynajmu danego zestawu. Kluczowa jest jednak ocena stanowiska spółki odnośnie do możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków spółki na zakup elementów rusztowań, które osobno nie będą stanowiły środka trwałego lub jego elementu. Spółka nie pytała bowiem o konsekwencje prawnopodatkowe wynajmu danego elementu rusztowań jako zestawu stanowiącego środek trwały. W tym kontekście nie mogło zostać uznane za prawidłowe w rozumieniu art. 14c § 2 Op stanowisko materialnoprawne Dyrektora KIS dotyczące oceny sposobu zastosowania z jednej strony art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 updop, a z drugiej strony art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 6 oraz w zw. z art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 updop. Dodać warto, że autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła

na czym polega zarzut błędnej wykładni powyższych przepisów. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione wnioski skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 lub art. 185 § 1 ppsa oraz w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak wniosku spółki nie wystąpiły przesłanki do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.