Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. S. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz bieżących kosztów inwestycji a także w zakresie zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającą z faktur otrzymanych w roku 2008 i 2009.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w którym to wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT składającym miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca w latach 2007 – 2009 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowo-środowiskowej w S. (dalej zwanej: inwestycją lub halą). Inwestycja ta została sfinansowana ze środków własnych wnioskodawczyni oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Hala została oddana do użytkowania w 2009 r. Po zakończeniu inwestycji, hala została wraz z wyposażeniem przekazana na rzecz Zespołu Szkół w S. (dalej zwanego: szkołą). W wyniku przekazania, inwestycje ujęto w ewidencji środków trwałych szkoły, tj. inwestycja nie była uznawana za środek trwały wnioskodawczyni. Jednak, z perspektywy prawnej właścicielem hali pozostawała skarżąca. Przekazanie hali miało charakter nieodpłatny nie stanowiący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT wynikającego z realizacji inwestycji oraz nabycia wyposażenia hali. Zaznaczono przy tym, że wartość początkowa hali jak też poszczególnych elementów jej wyposażenia przekracza 15.000,00 zł.

Dalej wnioskodawczyni wyjaśniła, że już od etapu planowania hala wraz z wyposażeniem była wykorzystywana w dwojaki sposób. Po pierwsze była ona udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w celu jej komercyjnego wykorzystania. A po drugie halę udostępniano nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych gminy) – celem prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Wyjaśniono przy tym, że po przekazaniu inwestycji do używania, szkoła wykorzystywała halę głównie dla realizacji zadań własnych gminy, zwłaszcza w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Od momentu zakończenia inwestycji możliwe jest ponadto wynajęcie od szkoły przedmiotu inwestycji. Zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z gminnej hali zostały ustalone w Zarządzeniu Dyrektora Zespołu Szkół w S. Zgodnie z ustalonymi zasadami udostępnianie hali i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora szkoły, bądź upoważnionego przez niego pracownika.

Dalej skarżąca wyjaśniła, że oprócz wydatków inwestycyjnych, ponoszone są również bieżące wydatki związane z utrzymaniem hali, obejmujące zarówno nabycie towarów, jak i świadczenie usług. Pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku wnioskodawczyni, faktury dokumentujące bieżące wydatki mogą (i mogły) być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy szkoły lub Urzędu Gminy. Zastrzeżono przy tym, że dotychczas skarżąca nie odlicza podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Wnioskodawczyni wskazała przy tym, że nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z wydatkami inwestycyjnymi, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu hali oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W momencie ponoszenia wydatków na inwestycję skarżąca nie była i nie jest w sanie określić zakresu, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Skarżąca wyjaśniła, że dotychczas wynajem hali na rzecz podmiotów trzecich, był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji wynajem ten nie był dokumentowany fakturami VAT, tak więc ani skarżąca ani szkoła nie naliczały podatku VAT należnego od tych czynności. Mając jednak na uwadze wątpliwości co do prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, związane z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, skarżąca rozważa zmianę dotychczasowego sposobu opodatkowania oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń była przy tym konsekwencją uznania – w ślad za powołaną uchwałą NSA – że to skarżąca świadczyła usługi odpłatnego wynajmu hali na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana przez skarżącą korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak też podatku naliczonego i polegałaby na naliczeniu podatku należnego od pobranego przez szkołę wynagrodzenia z tytułu korzystania z hali przy zastosowaniu metody "w stu" i wykazanie tego podatku w rejestrach wnioskodawczyni, a także w deklaracjach podatkowych. Korekta dotyczyła by również odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Uzupełniając braki formalne wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że faktury VAT związane z realizacją inwestycji były wystawiane na rzecz:

– wnioskodawczyni, z jednoczesnym wskazaniem jej numeru NIP,

– Urzędu Gminy ze wskazanie numeru NIP tego Urzędu,

– Urzędu Gminy ze wskazaniem NIP skarżącej, oraz

– wnioskodawczyni ze wskazaniem numeru NIP Urzędu Gminy.

Skarżąca wyjaśniła przy tym, że okoliczność wystawienia faktur na wskazane powyżej podmioty nie będzie stanowić przeszkody dla odliczenia podatku VAT naliczonego, bowiem nie ulega wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku skarżąca. To bowiem Gmina – a nie jej Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, że dotychczas wynajem hali był traktowany przez nią jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT, w konsekwencji czego najem ten nie był dokumentowany fakturami VAT i ani skarżąca ani szkoła nie naliczały od tego najmu podatku należnego. Zastrzeżono przy tym, że w razie wdrożenia rozważanej przez skarżącą zmiany stosowanego podejścia, w przyszłości na fakturach VAT dokumentujących świadczenie usług widnieć będzie skarżąca jako gmina, gdyż zgodnie z powołaną wcześniej uchwałą składu 7 sędziów NSA, to gmina będzie świadczyć usługi odpłatnego wynajmu hali na rzecz podmiotów trzecich.

Na tle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniami:

1) Czy skarżącą ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji?

2) Czy skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem utrzymaniem hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy wnioskodawczyni może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

3) Czy we wskazanym stanie sprawy wnioskodawczyni może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009?

4) Czy we wskazanym stanie sprawy skarżąca może również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pierwszego z pytań wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej zdaniem ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Zdaniem skarżącej przysługuje jej również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali, skarżąca może ponadto w swojej ocenie wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Zdaniem skarżącej może ona również wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r. W odniesieniu do ostatniego z postawionych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że możliwe jest wnioskowanie o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikających z faktur otrzymanych w 2008 r.

W odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z powołanym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Zdaniem skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie z warunków do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. W tym kontekście wskazano, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego wynajmowania hali na rzecz podmiotów trzecich. Zdaniem wnioskodawczyni bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że czynności opodatkowanie podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej, tj. szkoły. Zaznaczono przy tym, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gmin podatnikami podatku VAT.

W odniesieniu do drugiego z zadanych pytań skarżąca wskazała, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uchwała NSA z w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10. Podkreślono przy tym, że inwestycja jest wykorzystywana przez skarżącą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak czynności niepodlegających opodatkowaniu, przy czym skarżąca nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności. Zdaniem wnioskodawczyni będzie ona posiadać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali. Skarżąca nadmieniła przy tym, że przeszkody dla odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie stanowiła okoliczność, że faktury dokumentujące bieżące wydatki zostały wystawione ze wskazaniem jako nabywcy szkoły lub urzędu gminy.

Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie trzeciego z zdanych pytań skarżąca wskazała, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powołała się przy tym na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10. Mając na uwadze, że do tej pory nie odliczono podatku naliczonego związanego z realizacja inwestycji w ocenie skarżącej będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których to wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.

W odniesieniu do ostatniego z poruszonych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że może ona wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2008 r. W ocenie skarżącej nie będzie ona ponadto ograniczona terminem dokonania korekty wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym to w sytuacji gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 15 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W kontekście przytoczonego przepisu stwierdzono, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny oraz stanowiskiem sądów administracyjnych, norma wynikająca z przytoczonego przepisu nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy podatnik został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na mocy przepisów prawa krajowego, które były niezgodne z prawem wspólnotowym. Zaznaczono przy tym, że w niniejszej sprawie przyczyną nieodliczenia przez skarżącą podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych była błędna praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą to gminne jednostki budżetowe traktowane były jako odrębni od gminy podatnicy podatku VAT. Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że to nie sama treść przepisu, lecz jego wykładnia dokonywana przez organy podatkowe została uznana przez NSA za niezgodną z prawem wspólnotowym. Z punktu widzenia skarżącej rezultat jest bowiem tak sam – pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowaną inwestycją. W konsekwencji w ocenie wnioskodawczyni w sprawie zastosowanie znajdzie wyłącznie termin wynikający z art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz bieżących kosztów inwestycji, a także w zakresie zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2008 i 2009 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższa zasada zdaniem organu wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wskazano przy tym, że stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W kontekście powyżej regulacji organ stwierdził, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził również, że w sytuacji wyodrębnienia ze struktur gminy jednostek budżetowych, prowadzą one działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tak więc są one odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Organ zastrzegł przy tym, że uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13, nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT.

Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia wskazano, biorąc pod uwagę regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, na podstawie otrzymanych przez tego podatnika faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. W oparciu o powyższe wskazano, że co do zasady faktura wystawiona na inny podmiot nie jest fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując swoje rozważania organ stwierdził, że skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ powstałe mienie nie jest przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu skarżąca nie będzie również miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali, w związku z czym nie będzie mogła ona wnioskować również o zwrot całości podatku naliczonego od poczynionych zakupów. W odniesieniu do 3 i 4 z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzono, że skarżąca nie będzie mogła wnosić o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2008 i 2009 r.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wskazaną powyżej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła również rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług – polegające na uznaniu, że gminna jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od skarżącej podatnika podatku VAT;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług – polegające na bezpodstawnym odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do używania na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – polegające na odmówieniu skarzącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo tego, że wniosek taki jest w analizowanej sprawie sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z przywołanych przepisów ustawy i dyrektywy;

4) art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) oraz szeregu innych orzeczeń, które potwierdzają stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji;

5) art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – polegające na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez skarżącą (a w szczególności pominięciu kluczowej części argumentacji) oraz nie wyjaśnieniu, dlaczego stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo tego, że znajduje ono oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego – przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę wniesiono ponadto o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja jest wadliwa i w związku z tym należy ją uchylić.

Na wstępie należy podkreślić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli u podstaw argumentacji zarówno organu legło założenie, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają podmiotowość w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ, dokonując oceny prawidłowości oceny stanowiska skarżącej gminy, stwierdził, że w sytuacji wyodrębnienia ze struktur gminy jednostek budżetowych, prowadzą one działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tak więc są one odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Ponadto organ zaznaczył, że uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13, nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Konkludując swoje rozważania organ wywiódł, że skarżącej gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem hali z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług winny być wystawione na podmiot inny niż skarżąca gmina.

Odnosząc się do przedstawionego powyżej stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji należy się jednak odwołać do przytoczonej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym, np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Podkreślenia wymaga kwestia, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Z przedstawionych względów jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za której pośrednictwem gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.). Dlatego w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie Gmina. Takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07, wyroki dostępne w bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych wyżej unormowań ustawowych wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego uregulowanie zawarte w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), nie może mieć przesądzającego znaczenia jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio można by wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to jest zawarte w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą.

Jak wynika z wyżej zacytowanego uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezy orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, argumentacja organu zaprezentowana w wydanej indywidualnej interpretacji, nie znajduje uzasadnienia. Oznacza to tym samym, że narusza ona prawo i jako taka powinna podlegać uchyleniu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez sądy administracyjne ma podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, między innymi podjętej w składzie siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia takiemu składowi. Jak trafianie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013r. (I GSK 199/12 – LEX nr 1341403), uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną, Sąd nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, gdyż stanowisko organu podatkowego pozostawało w oczywistej sprzeczności ze wskazaną we wcześniejszej części uzasadnienia uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy W. oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji wyodrębnienia ze struktur gminy jednostek budżetowych, prowadzą one działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tak więc są one odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Całkowicie niezrozumiała, w ocenie Sądu, jest natomiast teza, że uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13, nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Podkreślić należy, że uchwała NSA nie ma charakteru konstytutywnego i nie kreuje nowego stanu prawnego. Wydając uchwałę NSA wskazał, jak należy dokonywać prawidłowej wykładni przepisów ustawy o PTU, przy czym wykładnia ta winna być dokonywana w okresie, w jakim obowiązywały przepisy stanowiące podstawę prawną orzeczenia NSA. Nie można się zatem zgodzić z organem, że uchwała zmienia jedynie sposób pojmowania zakresu podmiotowego podatku od towarów i usług od dnia jej wydania i nie może być podstawą korekty błędnie dokonywanych rozliczeń podatkowych. Z uchwały nie wynika bowiem, że na jej mocy jednostki budżetowe przestają być podatnikami podatku od towarów i usług, ale że tego rodzaju podmioty nie posiadają statusu podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie zatem pod uwagę sposób interpretacji wskazany w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jaki i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. Rozstrzygając, czy stanowisko skarżącej gminy jest prawidłowe organ będzie obowiązany przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.