Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/18 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1615/18), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2018 r. w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako spółka, strona) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", tj.:

– naruszenie prawa materialnego art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 2 oraz art. 42a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; dalej jako u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że obowiązki związane z poborem podatku i złożeniem informacji spoczywają na podmiotach "dokonujący wypłaty" należności lub świadczeń, a które to podmioty w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika, gdy tymczasem organ prawidłowo wskazał, że podatnikiem będzie spółka, gdyż to ona jako podmiot zlecający ponosi ekonomiczny ciężar organizacji akcji promocyjnych oraz wypłaty nagród, a podmiot trzeci występuje jedynie w roli organizatora działającego na zlecenie, a którego majątek ostatecznie nie zostanie tymi akcjami uszczuplony;

– naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na braku spójności uzasadnienia i jego wewnętrznej sprzeczności przez przyjęcie przez Sąd, że podmiot trzeci działający na zlecenie skarżącej raz występuje w charakterze płatnika, gdy nabywa nagrody i wydaje je uczestnikom, a innym razem płatnikiem nie jest, gdy przekazuje nagrody w imieniu spółki, a prawo własności tych nagród przechodzi bezpośrednio ze spółki na uczestnika akcji promocyjnej. Tymczasem w obu przypadkach to spółka dysponuje środkami finansowymi, które przejdą w dyspozycję uczestników organizowanych akcji promocyjnych, ponosząc ekonomiczny ciężar nagród wypłacanych uczestnikom.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni przepisów prawa materialnego.

Jeśli chodzi o zarzut procesowy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. to zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne.

Jeśli zaś chodzi o zarzuty prawa materialnego, to wskazać należy, że kwestią sporną w sprawie jest, który podmiot jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wygranych w konkursach, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji gdy spółka organizuje akcje promocyjne za pośrednictwem podmiotów trzecich, które działają na jej zlecenie na podstawie stosownej umowy, zajmując się kompleksowo obsługą akcji promocyjnej, to ekonomiczny ciężar tych akcji spoczywa na spółce, nie zaś na podmiotach trzecich, które są tylko "pośrednikiem technicznym", organizacyjnym. Nie ma więc żadnych podstaw by przyjąć, że podmiot trzeci jest płatnikiem, gdyż zawsze działa on w imieniu i na rzecz spółki i to spółka jest podmiotem finansującym całe przedsięwzięcie, łącznie z nagrodami.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym w wariancie A wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podmiotem, na którym będą ciążyły obowiązki płatnika i związane z tym obowiązki złożenia informacji będzie podmiot trzeci, gdyż powołane przepisy w ogóle nie odnoszą się do przyjętego przez organ interpretacyjny kryterium ponoszenia ekonomicznego ciężaru nagród wypłacanych uczestnikom.

Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i tym samym negując prawidłowość stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analizowanym zakresie, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na szereg zasadniczych okoliczności odnoszących się do samej formuły prawnej przeprowadzanego przedsięwzięcia (konkursu) oraz istnienia, bądź braku istnienia, więzi prawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi bezpośrednio lub pośrednio w tym przedsięwzięciu. Niewątpliwym jest, że całe przedsięwzięcie służyło celom marketingowym spółki, a co za tym idzie, to spółka ponosiła jego ekonomiczny ciężar. Nie jest to jednak okoliczność decydująca o tym, że to spółka występuje w nim w charakterze płatnika. Przeciwnie, jak należy przyjąć, spółka po to powierzyła przeprowadzenie tego przedsięwzięcia wyspecjalizowanemu, profesjonalnemu podmiotowi, w takiej a nie innej formule prawnej, aby zdjąć z siebie ten obowiązek. Zauważyć przy tym należy, że z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa nie ma znaczenia, który podmiot pełni w konkursie funkcję płatnika, natomiast istotne jest oparte na jednoznacznych przesłankach prawnych przypisanie tej funkcji danemu podmiotowi oraz to, aby podmiot ten skutecznie i sprawnie wywiązał się z obowiązków w tym zakresie, tj. pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odprowadzenie go do właściwego organu podatkowego. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 930/19).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał argumentację Sądu pierwszej instancji za prawidłową. Sąd ten analizując sporne zagadnienie, słusznie nawiązał do treści art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wskazując, że przy wykładni użytego w tych przepisach pojęcia "dokonywania świadczeń", należy kierować się charakterem danego świadczenia oraz regulacjami zawartymi w przepisach normujących stosunek prawny, w ramach którego świadczenie jest wykonywane. Na tej podstawie, należy ustalać, co jest przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz kto jest podmiotem wykonującym to świadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów w żadnej mierze nie potwierdza stanowiska skarżącego organu, zgodnie z którym funkcję płatnika pełni strona, bo na niej ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych. Pogląd ten nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia lecz wyraźnie wskazuje, że podatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. Skoro więc z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika wprost, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń, to nie ma podstaw, by w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że podmiotem dokonującym świadczeń jest podmiot trzeci, uznać za płatnika stronę. Jeżeli więc podmiot trzeci nabywa nagrody i wydaje je uczestnikom akcji promocyjnych w imieniu własnym, to jemu należy przypisać cechy płatnika.

W związku z powyższym oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.