Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu II raty 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]

G. M. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący") wnioskiem z [...] stycznia 2020 r. wystąpił do Burmistrza S. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnych obejmującym podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu z tytułu II raty za 2019 r. w kwocie [...]zł (należność główna w kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł).

W argumentacji wniosku podatnik powołał się na trudną sytuację zdrowotną i materialną. Wskazał, że w 2014 r. uległ wypadkowi, w wyniku którego ma duże problemy zdrowotne (uraz kręgosłupa i niedowład ręki) i musiał całkowicie zrezygnować z prowadzenia działalności gospodarczej (w dniu [...] stycznia 2018 r. zawiesił działalność gospodarczą). Niezdolność wykonywania pracy potwierdził orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS Oddział w O. z [...] stycznia 2018 r. Podatnik stwierdził, że brak środków na dalsze leczenie i rehabilitację uniemożliwia ich kontynuowanie i wpływa na pogorszenie jego stanu zdrowia. Wnioskodawca wskazał, że jego żona również zmaga się z ogromnymi problemami zdrowotnymi (choroba nowotworowa) i w ostatnim czasie przeszła dwie operacje.

Ponadto podatnik oświadczył, że ma na utrzymaniu trójkę dzieci. Podał, że miesięcznie ponosi wydatki w kwocie ok. [...] zł – [...] zł, na które składają się następujące koszty: - energia elektryczna ([...] zł), gaz ([...] zł), internet ([...] zł), ogrzewanie mieszkania ([...] zł), telefon ([...] zł), opłaty i dowóz do szkoły, leki, ubezpieczenie, rehabilitacja (od [...] zł do [...] zł), rata kredytu ([...] zł).

Burmistrz S. decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu II raty za 2019 r. w kwocie [...]zł (należność główna w kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł).

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik posiada dwa budynki o powierzchni [...] m2 i [...] m2, grunty orne klasy R-IIIa o powierzchni [...] ha oraz grunty rolne zabudowane (Br-R IlIa) o powierzchni [...] ha. Organ ustalił, że wnioskodawca otrzymuje świadczenie wychowawcze w postaci 500+ na dzieci. Ponadto wskazano, że Burmistrz S. decyzjami z [...] marca 2017 r., nr [...] oraz z [...] października 2017 r., nr [...], udzielił podatkowi pomocy de minimis w łącznej kwocie [...]zł (równowartość [...] euro) poprzez umorzenie zaległości podatkowych.

W ocenie organu I instancji, podatnik w dostarczonych dokumentach wskazał nadzwyczajne okoliczności przemawiające za uznanie ich za ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozumieniu przepisów art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p."), czyli zdarzenia losowe powodujące znaczne osłabienie zdolności płatniczych podatnika, takie jak długotrwała choroba podatnika lub członka rodziny, wypadek powodujący inwalidztwo. Jednocześnie organ stwierdził, że nie może przychylić się do wniosku o umorzenie zaległości. W tym kontekście wskazał, że podatnik posiada składniki majątkowe w postaci nieruchomości, od których winien opłacać podatek. Ponadto we wniosku podatnik podał wydatki (od [...] zł do [...] zł), które przekraczają udokumentowane dochody ([...] zł). W związku z tym organ uznał, że wnioskodawca jest w stanie spłacić zaległości podatkowe.

Odnosząc się do wydatków wykazanych we wniosku, organ stwierdził, że koszty dowozu dzieci do szkoły podatnik może obniżyć poprzez korzystanie z gminnego autobusu zamiast samochodu. Organ zaznaczył, że do dochodu podatnika nie uwzględnił pomocy finansowej otrzymywanej w ramach świadczenia 500+. Ponadto organ zwrócił uwagę, że pomimo zawieszenia w dniu [...] stycznia 2018 r. wykonywania działalności gospodarczej, podatnik w 2018 r. uzyskał z tego tytułu dochód w wyżej kwocie niż w 2017 r. końcowo organ zasugerował podatnikowi, że ten może poprawić swoją sytuację materialno-finansową poprzez zrezygnowanie z prowadzenia działalności gospodarczej oraz staranie się (małżonka również) o rentę ze względu na zły stan zdrowia i niemożliwość podjęcia pracy.

W odwołaniu z [...] marca 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Organowi I instancji zarzucił poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji wadliwą ocenę sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej wnioskodawcy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że sytuacja materialno-rodzinna podatnika jest trudna. Rodzina podatnika uzyskuje niskie dochody ([...] zł, na które składają się: - [...] zł dochód zadeklarowany w oświadczeniu o stanie majątkowym, - [...] zł dochód z gospodarstwa rolnego), a jednocześnie ponosi znaczne wydatki (od [...] zł do [...] zł) związane z zapewnieniem podstawowych potrzeb egzystencjonalnych. SKO wskazało, że na sytuację finansową rodziny duży wpływ ma zły stan zdrowia podatnika, który nie może podjąć zatrudnienia i bezpośrednio zwiększyć swoich dochodów. Jednocześnie zaznaczono, że rodzina jest objęta pomocą finansową ze strony państwa.

W ocenie SKO, sytuacja w jakiej znajduje się podatnik nie stanowi przypadku szczególnie nadzwyczajnego. W tym kontekście wskazano, że podatnik posiada określone składniki majątkowe i określone dochody pozwalające na zapłatę spornego podatku. Organ II instancji podkreślił, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatków publicznoprawnych może mieć charakter nadzwyczajny uzasadniony nadzwyczajnymi okolicznościami, w jakich znalazł się podatnik. Zdaniem SKO, sytuacja materialna podatnika jest ciężka (wysokie wydatki, stosunkowo niskie dochody), ale jest to sytuacja, w jakiej znajduje się wiele rodziny w kraju. W ocenie SKO, w sprawie nie ziściła się przesłanka "ważnego interesu" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

W skardze z [...] czerwca 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, G. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie uznanych przez organ, jako udowodnione okoliczności stanowiących przesłanki do zastosowania ww. przepisu oraz nieuznanie wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że nie istnieje w sprawie ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych,

art. 120 § 1 i § 2 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji organu i niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn dla których odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości,

art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 23 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji istotnej okoliczności sprawy polegającej na tym, że od 2014 r. skarżący znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Skarżący zaznaczył, że w przeszłości na podstawie identycznych przesłanek otrzymywał pomoc w postaci ulg podatkowych,

4) art. 13 k.p.a. poprzez brak dążenia przez organ I instancji do polubownego załatwienia sporu, zwłaszcza w warunkach trudnej sytuacji materialnej skarżącego.

W argumentacji skargi skarżący wyraził przekonanie, że we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wykazał swoją trudną sytuację zdrowotną i majątkową, a tym samym organ I instancji powinien przyznać mu wnioskowaną ulgę. Skarżący zaznaczył, że nie posiada żadnej rodziny, która mogłaby go wesprzeć finansowo. Podkreślił, że aktualnie nie jest w stanie zapłacić zaległości o umorzenie której wystąpił, a w wyniku ewentualnej egzekucji zostanie (wraz z rodziną) pozbawiony i tak już skromnych środków do życia, stając się jeszcze większym kosztem dla gminy ze względu na potrzeby socjalne. Skarżący zarzucił, że organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji przyznały, że sytuacja materialna i finansowa skarżącego jest zła, a jednocześnie stwierdziły, że w sprawie nie ziściły się przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ponadto autor skargi podkreślił, że zaległość, o której umorzenie wystąpił, powstała w wyniku pogorszenia się jego sytuacji zdrowotnej po wypadku w pracy. Na skutek odniesionych urazów skarżący nie był w stanie uzyskiwać dochodu ani innych świadczeń i w konsekwencji był zmuszony do zrezygnowania z prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie stan zdrowia nie pozwala podjąć skarżącemu pracy. Jednocześnie zaznaczył, że potrzebuje ciągłej rehabilitacji, która wiąże się ze stałymi wysokimi kosztami.

Ponadto skarżący podkreślił, że jego wcześniejsze wnioski o umorzenie zaległości podatkowych organ I instancji rozpoznawał pozytywnie.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 3 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym obejmującym podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntów z tytułu II raty za 2019 r. w kwocie [...]zł (należność główna w kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO zakończyło rozpoznanie wniosku w pierwszej fazie i uznało, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu" z art. 67a § 1 o.p. Z kolei z uzasadnienia decyzji organu I instancji można wywieść, że organ ten stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu" z uwagi na zaistnienie zdarzenia losowego (długotrwałej choroby podatnika lub członka rodziny) powodującego znaczne osłabienie zdolności płatniczych podatnika. Jednocześnie jednak należy zaznaczyć, że Burmistrz S. w argumentacji swojej decyzji nie stwierdził wprost i jednoznacznie, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 67a § 1 o.p., a jedynie zauważył, że podatnik wskazał w dostarczonych dokumentach nadzwyczajne okoliczności przemawiające za uznaniem ich za ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 o.p.

Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Przy wykładni i stosowaniu analizowanego tu przepisu należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przepis ten wyraża zasadę powszechności obowiązku podatkowego. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Powszechność opodatkowania polega na tym, że każdy ma obowiązek ponoszenia podatków i innych danin publicznych. Ciężar utrzymania państwa spoczywa na wszystkich obywatelach, a państwo (Rzeczpospolita Polska) jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Powszechność opodatkowania jest rozumiana w ten sposób, że podatek jako świadczenie nieekwiwalentne spoczywa na wszystkich. Każdy musi przyczyniać się do pokrywania wspólnych potrzeb. Wszystkie podmioty są opodatkowane w sposób określony w ustawie. Podatkiem są objęte wszystkie stany faktyczne i prawne (przedmiot podatku), określone zjawiska (majątek, obrót, dochód), z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Powszechność opodatkowania polega więc na tym, że w prawidłowo konstruowanym systemie każdy powinien być objęty obowiązkiem podatkowym, jeżeli spełnione są warunki powstania stosunku podatkowego. Gwarantuje to odpowiednie wpływy do budżetu państwa, a także realizuje zasadę równości obywateli wobec prawa. Zasada ta określa, kto i jaki ciężar powinien ponosić w ramach swojej zdolności podatkowej. Wyjątki od powszechności obciążeń podatkowych mogą być wprowadzane, jeśli są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, uzasadnionymi wartościami chronionymi Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, OTK-A 2015/9/152, i powołane tam orzecznictwo).

Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy mieć też na uwadze, aby z jednej strony przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w tym leżącego po stronie podatnika interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza on w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10). W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 698/12).

W powołanym wyżej przepisie art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Zawarte w art. 67a § 1 o.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15).

W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (por. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 612/12).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

W orzecznictwie NSA szczególną uwagę zwraca się na właściwe rozumienie przesłanki "interesu publicznego". W powołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 o.p. (powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę organy podatkowe nie dokonały pełnej i rzetelnej oceny sytuacji skarżącego z punktu widzenia omówionych wyżej przesłanek. Przede wszystkim Sąd stwierdza, że punktem wyjścia do oceny aktualnej sytuacji skarżącego w kontekście możliwości zastosowania ulgi z art. 67a § 1 o.p. powinno być porównanie jego sytuacji z rokiem 2017, w którym organ I instancji udzielił skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych za III i IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. W tym kontekście organ winien szczegółowo uzasadnić swoje odmowne stanowisko, zwłaszcza, że skarżący podnosi, że aktualnie stan zdrowia jego i jego żony jest znacznie gorszy niż w 2017 r.

Ponadto Sąd zaznacza, że z urzędu jest mu wiadomym, że skarżący zaskarżył łącznie 4 decyzje Burmistrza S. odmawiające przyznania mu ulg podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za I, II, III i IV kwartał 2019 r. Łączna kwota zobowiązań, o umorzenie których wystąpił skarżący, wynosi ok. [...] zł. W ocenie Sądu organ rozpoznając wnioski skarżącego powinien uwzględnić całościowo sytuację skarżącego.

W ocenie Sądu, organy nieprawidłowo oceniły przesłankę "ważnego interesu podatnika". W kontekście powołanego powyżej bogatego i ugruntowanego stanowiska judykatury, na podstawie przedłożonych dokumentów skarżący niewątpliwie wykazał, że spełnia przesłankę, o której mowa w art. 67a § 1 o.p. Bezspornie zły stan zdrowia skarżącego uniemożliwia mu podjęcie i wykonywanie pracy, a co za tym idzie uzyskiwanie dochodu, którego część mógłby przeznaczyć na zapłacenie zaległości w podatkach. Organy nie ustaliły, jaki jest aktualnie stan zdrowia żony skarżącego w kontekście informacji o jej chorobie nowotworowej i dwóch operacjach. Organy nie poczyniły także żadnych ustaleń w zakresie wydatków jakie skarżący i jego żona ponoszą w związku ze swoim leczeniem (koszty zakupów leków, wizyt lekarskich) i rehabilitacją.

Ponadto Sąd stwierdza, że organy nie wyjaśniły ostatecznie z jakiego źródła skarżący uzyskuje przychody. W tym zakresie należy zaznaczyć, że organy przyjęły, że skarżący w 2018 r. uzyskiwał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie organy ustalił, że skarżący z powodu złego stanu zdrowia zmuszony był zaprzestać prowadzenia działalności i w dniu [...] stycznia 2018 r. ją zawiesił. Wcześniej natomiast, bo [...] stycznia 2018 r. lekarz orzecznik ZUS orzekł o niepełnosprawności skarżącego w stopniu lekkim. W ocenie Sądu, na podstawie zebranych w sprawie dowodów nie można zatem jednoznacznie ustalić z jakiego tytułu skarżący uzyskiwał w 2018 r. dochody. Na marginesie powyższych ustaleń Sąd zauważa, że w toku postępowania sądowego o przyznanie prawa pomocy skarżący jako swoje jedyne źródło dochodu podał świadczenie rentowe.

Należy także zauważyć, że w oświadczeniu o stanie majątkowym, rodzinnym i sytuacji materialnej z [...] stycznia 2020 r. skarżący podał, że spłaca kredyt w wysokości [...] zł (rata miesięczna wynosi [...] zł), a także, że posiada zaległości w Urzędzie Skarbowym na kwoty [...] zł (z wniosku Gminy S. ) i [...] zł, a także zaległość na kwotę [...] zł w banku z tytułu niespłaconego kredytu. Organy dokonując oceny sytuacji majątkowej skarżącego w ogóle nie odniosły się do powyższych okoliczności i nie wyjaśniły z jakiego powodu skarżący zaciągnął kredyt na [...] zł, a także, czy wobec skarżącego toczą się jakieś postępowania egzekucyjne, a jeśli tak to na jakim są one etapie i jakie kwoty są od skarżącego egzekwowane oraz w jaki sposób.

Odnosząc się do wskazań organu I instancji, że skarżący mógłby zmniejszyć wydatki ponoszone na dojazd dzieci do szkoły poprzez korzystanie z komunikacji publicznej, a nie z samochodu, Sąd stwierdza, że rozważania organu w tym zakresie są zbyt ogólne. Sąd podziela – co do zasady – stanowisko organu, że komunikacja gminna powinna być tańsza niż dowożenie dzieci do szkoły autem, to jednak organ powinien swój wywód w tym zakresie poprzeć stosownym wyliczeniem i jednoznacznie ustalić jaką kwotę skarżący może na takiej zmianie formy transportu zaoszczędzić. Tymczasem w decyzji takich szczegółowych wyliczeń nie ma.

W świetle scharakteryzowanej wyżej przesłanki ważnego interesu podatnika, istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej, w tym szczegółowe dokonanie analizy ponoszonych przez skarżącego wydatków na utrzymanie siebie i rodziny oraz ustalenie wszystkich źródeł jego dochodów. Zauważyć należy, że skarżący podając okoliczności faktyczne koncentruje się głównie na żonie i sobie, akcentując słaby stan zdrowia i wysokość wydatków związanych z leczeniem i rehabilitacją, a także dowozem dzieci do szkoły. Tylko w niewielkim zakresie odnosi się do pozostałych uzasadnionych wydatków, związanych m.in. z wychowaniem i utrzymaniem dzieci. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika dlaczego żona skarżącego nie uzyskuje żadnych dochodów i czy ma to związek z jej stanem zdrowia.

Z tego punktu widzenia argumentacja organów podatkowych jest bardzo ogólna i nie zawiera szczegółowej analizy ponoszonych w gospodarstwie domowym skarżącego wydatków. Nie można zatem miarodajnie ocenić, czy i w jakim zakresie skarżący jest w stanie realnie wykonać zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Dokonana w tym zakresie ocena organów obu instancji jest dowolna i nie wskazuje przesłanek, na podstawie których organy doszły do wniosku, że skarżący może przeznaczyć środki na spłatę zaległości podatkowej. Organy obu instancji w ogóle tego rodzaju wyliczeń nie dokonały.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że obiektywnie skarżący nie jest w stanie zapłacić w całości ciążących na nim zaległości podatkowych. Być może jakąś część tych zaległości mógłby skarżący uiścić, ale to już powinien ustalić organ w toku postępowania podatkowego. Być może skarżący jest w stanie wygospodarować jakieś środki finansowe (np. poprzez ograniczenie wydatków na dowóz dzieci do szkoły), które mógłby następnie przeznaczyć na spłatę części zaległości podatkowych.

Odmowy udzielenia skarżącemu ulgi nie może natomiast uzasadniać wyłącznie powołanie się na przesłankę interesu publicznego, rozważaną w kontekście wysokości już umorzonych w 2017 r. zaległości podatkowych.

Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że w wyniku konfrontacji uzasadnień zaskarżonych decyzji z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w szczególności informacji o stanie majątkowym skarżącego nie sposób uznać poczynionych ustaleń organów za pełne i rzetelne. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy uchyliły się od wyczerpującej analizy i oceny całego materiału dowodowego, mimo ciążącego na nich w tym zakresie obowiązku, wynikającego z art. 191 o.p.

Zdaniem Sądu organy potraktowały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bardzo wybiórczo i dowolnie (na podstawie sobie tylko znanych kryteriów), co spowodowało, że w istocie nie mogły dokonać jego prawidłowej i pełnej analizy oraz oceny. Tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja finansowa wnioskodawcy, istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, nie poddały szczegółowym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Taki sposób procedowania jest niedopuszczalny i narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, sformułowaną w art. 121 § 1 o.p.

W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uznanie przez organy, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 o.p. jest co najmniej przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji obowiązane będą uwzględnić całokształt stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i ocenić cały materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie oraz zająć pełne stanowisko, co do wystąpienia w niniejszej sprawie obu przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Konieczne również będzie dokonanie gruntownej analizy indywidualnej sytuacji skarżącego i jego żony, w szczególności rozwianie wątpliwości w zakresie osiąganych przez nich dochodów i ponoszonych wydatków (np. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i uzyskanie dokumentów) i ich stanu zdrowia, a następnie dokonanie wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia popartego wyczerpującym uzasadnieniem, opierającym się na danych wynikających jednoznacznie z akt sprawy, np. zaświadczeniach lekarskich, udokumentowanych źródłach przychodu, faktycznie ponoszonych wydatkach, prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych wobec skarżącego. Organy winny mieć na uwadze, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej ulgi, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Organy winny zatem rozważyć, czy sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego uzasadnia uwzględnienie jego wniosku o udzielenie ulgi, a jeśli tak to czy można ten wniosek uwzględnić w całości, czy w części. Organy winny ustalić na podstawie analizy wysokości dochodów i wydatków ponoszonych w gospodarstwie domowym skarżącego, czy i w jakiej części skarżący może uregulować zaległość podatkową. Z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego organy powinny także mieć na uwadze to, czy odmowa udzielenia ulgi ma sens, w kontekście przewidywanej skuteczności ewentualnego postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.