Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

We wniosku z dnia 14 maja 2008 r. Agencja Nieruchomości Rolnych (dalej - Skarżąca), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W treści wniosku wskazała, że zgodnie z obowiązującą w Agencji Nieruchomości Rolnych umową, odpłatność za świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników wnoszona jest ryczałtowo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Wykorzystywanie świadczeń jest różne przez różnych pracowników i nie da się określić w jakiej wysokości korzysta z nich konkretny pracownik. Opłata ta (ryczałt) podlega waloryzacji, jednakże nie jest zależna od wzrostu zatrudnienia w danym miesiącu.

W związku z powyższym, Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy wartość pakietu medycznego oferowanego pracownikom, a opłacanego ryczałtowo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, przy opłacaniu pakietu medycznego w sposób ryczałtowy, po stronie pracownika nie powstaje przychód, gdyż niemożliwe jest przypisanie każdemu pracownikowi rzeczywistej wartości usługi ponoszonej na jego rzecz. Opłacany ryczałt nie stanowi bowiem sumy rzeczywistych wartości wykonywanych usług. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 27 września 2002 r.) po stronie pracownika nie powstaje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, jeśli opłata za świadczenia medyczne na rzecz załogi wnoszona jest ryczałtowo (bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług) w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej u.p.d.o.f.) wskazał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę dodatkowych usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Minister Finansów wskazał również, że zgodnie z art. 229 § 6 Kodeksu pracy wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

Minister Finansów zauważył, iż w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zawarła z wyspecjalizowanym podmiotem umowę o świadczenie odpłatnych usług lekarskich z zakresu zakładowej opieki lekarskiej dla wszystkich swoich pracowników. W takim abonamencie medycznym może zawierać się zakres świadczeń takich jak: badania wstępne, okresowe i kontrolne z zakresu medycyny pracy, profilaktyczne przeglądy stanu zdrowia, szczepienia przeciw grypie, kompleksowa opieka lekarska, badania diagnostyczne i laboratoryjne.

Dlatego też, kwota usług lekarskich z zakresu zakładowej opieki lekarskiej, pokrywana przez pracodawcę za pracownika wypełnia dyspozycję zakwalifikowania jej do przychodów ze stosunku pracy. Wynika to z definicji pojęcia przychodu, która nakazuje zaliczyć do niego każdą realną korzyść, jaką pracownik otrzymał od pracodawcy.

Jednocześnie organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie, w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu w/w. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty za dany miesiąc, jak i liczba pracowników uprawnionych, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą. Kwota w/w. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami prawa pracy lub innych ustaw nie stanowią przychodu w rozumieniu tej ustawy.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił jej naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zawarcie przez pracodawcę na rzecz pracowników umowy o świadczenie usług medycznych, bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tych usług, czy też nie, spowoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy, stanowiącego nieodpłatne świadczenie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej za przychód określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być uznany fakt objęcia pracowników przez pracodawcę abonamentem na usługi medyczne, czyli pozostawienie im do dyspozycji każdego miesiąca możliwości skorzystania z pewnych świadczeń. Nie można bowiem zrównać ich z pozostawieniem pracownikowi do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, które już z tą chwilą powodują u pracownika osiągnięcie przychodu (i nie muszą być zużyte). Natomiast dla świadczeń nieodpłatnych konieczne jest ich wykorzystanie – skonsumowanie). Przychodem jest wartość otrzymywanych i wykorzystanych świadczeń w naturze (i innych nieodpłatnych świadczeń) za jakie pakietów medycznych nie sposób uznać. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają zatem podstawy do naliczenia przez pracodawcę swoim pracownikom podatku od proponowanych usług medycznych. Należy również zwrócić uwagę, że problematyczne byłoby dla Skarżącej (jeżeli nie wprost niemożliwe) ustalenie co miesiąc, czy pracownik skorzystał z udostępnionych mu świadczeń medycznych a jeżeli tak to w jakim zakresie. W ocenie Skarżącej, odprowadzanie podatku od abonamentów medycznych byłoby nienależne wobec braku możliwości uznania za spełniony warunki otrzymania świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie powtarzając wcześniejszą argumentację. Wskazał ponadto, iż nieodpłatnym świadczeniem Skarżącej na rzecz pracowników nie jest korzystanie z konkretnych usług medycznych, ale fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, nieodpłatnym świadczeniem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawie, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości w/w. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W rozpoznanej sprawie, Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Oceniając taką kwalifikację w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, świadczeniem jest samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (sam fakt objęcia opieką medyczną), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupiła ona dla swoich pracowników usługi medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtową, bez względu na to czy pracownicy ci ze wskazanych usług skorzystali. Zatem świadczenia medyczne (usługi) zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma natomiast informacji, czy dany pracownik z usługi medycznej skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 625/08, dostępny w Internecie jak również glosę do w/w. wyroku dr Jowity Pustuł opublikowanej w miesięczniku Prawo i Podatki nr 1/2009 r. "Pakiety medyczne dla pracowników a przychód pracownika ze stosunku pracy." s. 36 – 38.). Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, znane są też odmienne poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 1356/08 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 383/08. Sąd, poglądu przedstawionego w tych wyrokach nie podziela z przyczyn wywiedzionych powyżej.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).