Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 457/16 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 457/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", oddalił skargę S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organy podatkowe poprawnie ustaliły, że podatnik w rejestrze nabyć za 2013 r. wykazał podatek naliczony z faktur wystawionych przez G.F., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej, o czym podatnik, gdyby zadbał prawidłowo o swoje interesy powinien był wiedzieć. W konsekwencji zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z badanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ustawa VAT".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, co znalazło wyraz w naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu; sąd bezzasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów od podmiotu "G.F.".

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ord. pod.", poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz zaakceptowanie niezgodnego z prawdą stanu faktycznego w następstwie bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu złożonych wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie tego samego skarżącego zakończonej wyrokami z dnia 10 kwietnia 2019 r. o sygn. I FSK 698/17 i I FSK 699/17, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych wyroków.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w badanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy i wnioski, co oznacza, że jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy prawa, które zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, dostępny w bazie LEX).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Jednakże, jeżeli jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej możliwa jest do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania.

Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie, bowiem autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzuty opierając je między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w przypadku prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r., I FSK 501/18, publ. baza LEX).

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa procesowego wywiedzionego w oparciu o zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. uznać należy, że nie jest on zasadny. Sąd I instancji prawidłowo podał, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie doszło do naruszenia przywołanych powyżej przepisów. Zarzut dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego skarżący wywiódł z faktu, że swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe dokonały w głównej mierze na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do sprzedawcy uwidocznionego na spornych fakturach, oraz z faktu nieuwzględnienia przez organ odwoławczy zgłoszonego wniosku dowodowego. Nadto zarzucił sądowi zaakceptowanie wyciągniętych przez organ wniosków w zakresie uwidocznionych na fakturach cen, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń oraz bezpodstawnym przyjęciu katalogu poprawnych zachowań przedsiębiorcy w branży budowlanej.

Wskazując na niepoprawność wyżej opisanych zarzutów podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy ustalono, że sporne faktury były nierzetelne od strony podmiotowej. Ustalono bowiem po szeroko zakrojonym postępowaniu dowodowym, że kontrahent skarżącego nie dysponował towarem będącym przedmiotem obrotu, co oznacza, że nie on był sprzedającym. Okoliczności tej skarżący kasacyjnie nie kwestionował, jednakże w jego ocenie koniecznym było ustalenie, kto był rzeczywistym dostawcą towaru, choć nie wyjaśnił jak ta okoliczność mogłaby się przełożyć na wynik sprawy. Przypomnieć zatem należy, że zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy determinuje zawsze przepis prawa materialnego. Z uwagi zatem na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia była okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towaru uwidocznionego na fakturach, skoro z punktu widzenia zastosowania tej normy prawnej istotnym jest jedynie czy faktura pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedla opisaną na niej czynność. Tym samym poprawnie, z akceptacją sądu I instancji, organ nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o przesłuchanie G.F., zmierzającego do ustalenia okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia tak art. 188 jak i art. 187 § 1 ord. pod. Istotą zgłoszonych zarzutów procesowych była konstatacja, że skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym popełnionym na poprzednim etapie obrotu. Na tę okoliczność wskazał, że o jego udziale w oszustwie podatkowym nie może świadczyć wydana wobec G.F. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT decyzja podatkowa. W odpowiedzi podkreślić należy, że decyzja ta w tym kontekście nie była przywoływana, a jak to podkreślił sąd wraz z innymi dowodami świadczyła wyłącznie o tym, że rola G.F. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. W zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sąd przywołał za organem okoliczności świadczące o tym, że skarżący powinien przy zachowaniu zasad należytej staranności wiedzieć, że kupiony towar nie pochodzi od uwidocznionego na fakturach kontrahenta. Nie sprawdzał bowiem w żaden sposób swojego dostawcy wyjaśniając, że znał go wcześniej i odpowiadały mu zaproponowane ceny. Jak to podkreślił organ, niezgodne z logiką jest kupowanie materiałów w miejscu znacznie oddalonym od prowadzonej działalności w sytuacji gdy umówione ceny nie odbiegały od cen rynkowych, natomiast musiały dojść koszty transportu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej okoliczność, że umówione ceny nie były korzystniejsze niż obowiązujące w tej branży wynikała z wypowiedzi samego pełnomocnika skarżącego zawartej w piśmie procesowym z 14 października 2015 r. Fakty przyznane nie wymagają dowodu, w związku z czym zarzut braku prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku nie mógł wywołać skutku prawnego. Nie są też poprawne zarzuty, że sąd pierwszoinstancyjny za organem podatkowym dowolnie określił wzorzec poprawnego zachowania przedsiębiorcy prawidłowo dbającego o swoje interesy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie trzeba być przedsiębiorcą budowlanym aby znać zasady poprawnego prowadzenia takiej działalności, które niezależnie od branży są takie same. Przedsiębiorca dbający należycie o swoje interesy zabezpiecza się umowami, gromadzi dokumenty, preferuje zapłatę za pośrednictwem rachunku bankowego, a kontrahenta sprawdza za pośrednictwem łatwo dostępnych rejestrów, sprawdzając równocześnie czy dostawca posiada zamówiony towar. W judykaturze okoliczności te były wielokrotnie prezentowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2019 r., I FSK 493/17, dostępny w bazie LEX). Tym samym zarzut, że organy wskazując taki wzorzec nie dysponowały odpowiednią wiedzą jest z gruntu chybiony, co oznacza, że za taki uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 3 ord. pod.

Niezasadność podniesionych a opisanych powyżej zarzutów powoduje, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących przebieg postępowania podatkowego, co czyni zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. niezasadnym. Skarżący kasacyjnie nie wykazał też aby przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału uchybiała zasadom logiki czy doświadczenia życiowego, w związku z czym zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. nie mógł odnieść skutku prawnego. Zarzuty naruszenia art. 123, art. 181 § 1, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. nie zostały w żaden sposób uzasadnione, co powoduje niemożność odniesienia się do nich przez sąd kasacyjny.

Nie jest również zasadny wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną z art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dokonana przez sąd I instancji wykładnia kwestionowanych przepisów uwzględnia ich kontekst wspólnotowy. Poprawnie sąd wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, czego wykazanie jest zadaniem organów podatkowych. Stwierdzenie to odpowiada orzecznictwu TSUE, z którego wynika, że ochrona prawna przed pozbawianiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 22 października 2015 r. C-277/14). Na koniec zauważyć należy, że dokonana w sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego pokrywa się z wykładnią zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, co czyni zarzut niezasadnym.

Treść i uzasadnianie zarzutu błędnego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wskazuje, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT ustaleń faktycznych. Wskazywano bowiem, że organ nie zgromadził materiału dowodowego wskazującego na to, że skarżący wiedział, lub mógł przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że doszło do nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu. Tymczasem ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. dobrej wiary podatnika dokonywana być może wyłącznie na podstawie zarzutów procesowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., I FSK 1918/18, dostępny w bazie LEX).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.