III FSK 626/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-05-31	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Paweł Borszowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 73/17	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 73/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 73/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r.

1.2. Wójt Gminy W. decyzją z dnia 4 stycznia 2016 r. ustalił skarżącemu i W. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 w kwocie 1 400 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto; w podatku rolnym powierzchnię użytków rolnych - 0,3511 ha fiz. (z ogólnej powierzchni użytków rolnych 0,9448 ha) przy stawce 200 zł, od których podatek (po zaokrągleniu) wyniósł 70 zł; natomiast w podatku od nieruchomości: powierzchnię budynków pozostałych 60,70 m przy stawce 4,50 zł/m, od których podatek wyniósł 273,15 zł oraz powierzchnię pozostałych gruntów 2.641,00 m2 przy stawce 0,40 zł/m2, od których podatek wyniósł 1 056,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie ewidencji gruntów i budynków oraz złożonej przez podatnika informacji podatkowej.

Od powyższej decyzji skarżący odwołał się, wskazując na niezgodność powierzchni podanej w decyzji ze stanem faktycznym, złą klasyfikację gruntów poprzez wymienienie w decyzji części gruntów rolnych jako gruntów pozostałych, a nie jako integralnej części gospodarstwa rolnego, nieprawidłowej klasyfikacji budynku jako innego budynku, zamiast budynku mieszkalnego - siedliska. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Siedlcach, decyzją z 29 września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd pierwszej instancji, w swoim uzasadnieniu, wskazał podstawę opodatkowania podatkiem rolnym oraz w podatku od nieruchomości. Zwrócono również uwagę, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym również w postępowaniu podatkowym, a dokument ten w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi skarżącego na Decyzję SKO poprzez jej uwzględnienie w całości. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci:

(i) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez zaniechanie należytej kontroli Decyzji SKO pod względem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz uznanie, że Decyzja SKO opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w sytuacji, w której SKO zaniechało zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia i analizy materiału dowodowego przedłożonego lub wnioskowanego przez skarżącego, a także ujawnienia wszystkich faktów znanych organowi z urzędu, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

(ii) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i polegające na przyjęciu, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, w której zaniechanie pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w obliczu istotnych wątpliwości co do zgodności ewidencji gruntów i budynków według stanu na 2016 r. ze stanem rzeczywistym, jak również wybiórcze podejście organu do analizy zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wywodzenie z materiału dowodowego wyłącznie niekorzystnych dla Skarżącego wniosków, przeczy takiemu twierdzeniu;

(iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi podatnika w sytuacji, w której zaistniały nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania przez organ;

(iv) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi podatnika w sytuacji, w której zaistniały liczne nieprawidłowości w przeprowadzaniu postępowania przez organ.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. kontrola sądowoadministracyjna obejmuje kontrolę działalności w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów samorządowych i terenowych organów administracji rządowej.

3.5. Na wstępie przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm., dalej: "u.p.g.k.") dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który słusznie podzielił również Sąd pierwszej instancji, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) – por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El).

Ewidencja gruntów i budynków stanowi zatem rejestr publiczny wiążący co do zasady organy podatkowe – oprócz wyjątkowych sytuacji, których przykłady powyżej przytoczono – a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 o.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo.

3.6. Natomiast zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania łącznym zobowiązaniem podatkowym za rok 2016 materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Wobec powyższego, słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w zakresie ustalenia podatku rolnego i podatku od nieruchomości należało uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe. Zauważenia wymaga, że skarżący kwestionując zupełność postępowania dowodowego nie wskazał dowodów, które mogły by obalić zapisy ewidencji, a które zostały pominięte w postępowaniu przed organami podatkowymi. Organy podatkowe zaś, jak zostało to powyżej wspomniane, nie miały również obowiązku nieskończonego poszukiwania dowodów w celu potwierdzenia stanowiska skarżącego. W konsekwencji, należy uznać zarzut art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 3 o.p. za bezzasadny.

3.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14). Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje, czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak w sprawie niniejszej nie nasuwał żadnych wątpliwości, kształtowany był bowiem w większości przez samego podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15).

3.8. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) praz art. 151 p.p.s.a. Nie mogą one bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe i ta ich właściwość sprawia, że strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia zawartej w nich regulacji powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy.

3.9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Anna Dalkowska