Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr 1401-IOV-4.4103.280.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 20 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 14 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.280.2018.MCz.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Decyzją z 8 lipca 2015 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: styczeń, czerwiec - październik i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r.

2.2. Decyzją z 28 października 2015 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji w dniu 23 lutego 2017 r. wydał decyzję na nowo określając zobowiązania podatkowe Strony w poszczególnych okresach 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r.

2.4. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS dnia 25 lipca 2017 r. w całości uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.5. Naczelnik UCS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, 20 listopada 2018 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz okresy od czerwca do grudnia 2012 r.

Podstawą wydania decyzji stanowiły ustalenia o tym, że Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz przez T. Z. (firma [...]) tytułem usług budowlanych. Zdaniem bowiem organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy Stroną, a T. Z., w związku z czym w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tych faktur.

2.6. W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony Dyrektor IAS decyzją z 14 sierpnia 2019 r.:

- uchylił decyzję Naczelnika UCS z 20 listopada 2018 r. w części dotyczącej określenia w podatku VAT za listopad 2012 r. wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz dotyczącej określenia w podatku VAT za grudzień 2012 r. wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, i określił kwotę zobowiązania podatkowego za ww. okres w wysokości 3.822,00 zł;

- a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.6.1. W przedmiocie przedawnienia, Dyrektor IAS ustalił, że w stosunku do zobowiązań podatkowych za okresy: styczeń, czerwiec – październik i grudzień 2012 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem wobec Strony postępowania karnoskarbowego i skutecznym zawiadomieniem Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wspomniane miesiące.

Z kolei w sprawie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania dotyczącego określenia Stronie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. (Wobec braku objęcia zakresem wszczętego postępowania karnoskarbowego miesiąca listopad 2012 r.).

W związku z powyższym za grudzień 2012 r. (okres, który nie uległ jeszcze przedawnieniu) Dyrektor IAS w sposób odmienny niż Naczelnik UCS określił zobowiązanie podatkowe Strony.

2.6.2. W odniesieniu zaś do meritum sporu Dyrektor IAS dokonał oceny materiału dowodowego włączonego do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony, także materiału dowodowego z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Z. oraz z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec jego rzekomych usługodawców, tj. C. sp. z o.o. w O., I. sp. z o.o. w W. oraz W K.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznań Skarżącego, oraz T. Z. za prawidłowe Dyrektor IAS uznał zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. Z.

Postępowanie wykazało, że osoba ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony (nie dokonała we własnym zakresie ww. usług - z uwagi na brak zatrudnionych pracowników, jak również nie nabyła ich sama). Nie posiadała doświadczenia ani w branży budowlanej, ani w żadnej innej, do której kierowane były wystawione przez nią faktury. Działalność gospodarcza T. Z. dotyczyła wyłącznie branży gastronomicznej, w którą był on zaangażowany do 2011 r.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd po rozpoznaniu skargi - w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - uznając wszystkie te zarzuty za niezasadne, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia - Sąd ocenił, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga (organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego) pismem z 27 listopada 2017 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony 13 grudnia 2017 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, czerwiec - październik i grudzień 2012 r. zawierało wszystkie wymagane prawem elementy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa art. 70c Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie doręczenie tego pisma spowodowało skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wspomniane miesiące.

Ponadto, według Sądu, w sprawie wszczęcie przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego, nie miało charakteru instrumentalnego. Należało bowiem uwzględnić, że organ właściwy wszczął postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w czasie, kiedy postępowanie administracyjne, a tym samym postępowanie dowodowe w tej sprawie, było w toku, a w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zapadło orzeczenie kończące postępowanie karnoskarbowe, w szczególności orzeczenie umarzające postępowanie w sprawie. Sąd administracyjny natomiast nie był władny oceniać zasadności działań organów podatkowych w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowań karnoskarbowych.

3.3. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS zasady dwuinstancyjności. Sąd nie zgodził się tutaj z argumentem Strony, że powielenie części ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności.

3.4. Sąd w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, w tym co do oceny, że Skarżący miał świadomość, iż sporne faktury wystawione przez T. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.5. Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów art.121, art. 122 w zw. z art 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za chybione również zarzuty w zakresie zastosowana przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Według Sądu, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc wykonywania prac budowlanych na obiektach budowlanych w Warszawie wskazanych przez Stronę, na okoliczność wykonania prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez T. Z., jak też powołania biegłego z zakresu budownictwa ogólnego - bowiem z niekwestionowanych ustaleń Dyrektora IAS wynikało, że lokale we wskazanych przez Stronę budynkach były od pewnego czasu sprzedawane lub oferowane do wynajęcia. Oznaczało to, iż kwestią bezsporną i nie wymagającą dowodu był fakt, że budynki takie fizycznie istnieją i zostały przekazane do eksploatacji. Natomiast dokonanie ich oględzin, ani też opinia biegłego z zakresu budownictwa, w żaden sposób nie pozwoliłoby na ustalenie podmiotów, które wykonały prace budowlane w tych obiektach w 2012 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, a także w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie karne skarbowe nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie pozornego postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało wyłącznie na weryfikacji decyzji organu I instancji w postaci bezkrytycznego przyjęcia faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów którym organ I instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ I instancji innym dowodom odmówił wiarygodności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia (odmowa przeprowadzenia rozprawy), albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena nie dawała podstaw do takich ustaleń;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

4.3. Dyrektor IAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Wbrew motywom towarzyszącym temu zarzutowi w sprawie w dostatecznym stopniu wykazano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przy tym nie zachodziły podstawy do uznania, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowe miało charakter instrumentalny.

5.3.1. Wprawdzie organy, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, wystosowały w celach realizacji normy z art. 70c O.p. do Skarżącego, a także do jego pełnomocnika trzy pisma zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to doręczenie pisma z 27 listopada 2017 r. pełnomocnikowi Strony, w dniu 13 grudnia 2017 r. spowodowało skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2012 r. Zobowiązania podatkowe Strony za powyższe okresy rozliczeniowe nie uległy zatem przedawnieniu, co skontrolował Sąd pierwszej instancji.

W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (ONSA i WSA nr 6/2018 poz. 96) wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W sprawie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, czerwiec - październik i grudzień 2012 r. zostały spełnione; zawiadomienie zawierało wszystkie określone prawem elementy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa art. 70c O.p.

5.3.2. Sąd pierwszej instancji w swojej kontroli nie stwierdził przy tym instrumentalnego charakteru wszczętego postępowania karnoskarbowego. Ocena taka, na tle tej konkretnej sprawy Skarżącego, dotyczącej podatku od towarów i usług za okres: styczeń, czerwiec - październik i grudzień 2012 r. była dopuszczalna.

W sprawie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, oraz październik 2012 r. przedawniały się 31 grudnia 2017 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Postępowanie karnoskarbowe o podejrzenie popełnienia przez Stronę przestępstwa w związku z niewypełnieniem zobowiązań podatkowych za styczeń, czerwiec - październik i grudzień 2012 r. wszczęto w dniu 30 sierpnia 2017 r., a zatem na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do października 2012 r. i o 16 miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2012 r. W ramach sprawy karnoskarbowej, we wrześniu 2017 r. przesłuchano Stronę. Z kolei jak zauważył Sąd pierwszej instancji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie podatkowej było w toku. Ze stanu sprawy wynika zaś, że wobec kontrahenta (tj. T. Z.) Skarżącego Prokuratura Rejonowa w O. w dniu 30 czerwca 2016 r. sporządziła akt oskarżenia obejmujący wystawiane przez niego faktury, a 4 listopada 2016 r. Sąd Rejonowy w O. wydał wyrok skazujący wobec T. Z. W wyroku tym oskarżonego uznano za winnego popełnienia zarzuconych mu w akcie oskarżenia przestępstw polegających na wystawieniu potwierdzających nieprawdę kilkuset faktur na rzecz kilkudziesięciu podmiotów oraz przyjmowaniu i posługiwaniu się takimi fakturami, wystawionymi, m.in., przez C. sp. z o.o., W. K., I. sp. z o.o. Orzekając o winie T. Z., Sąd Rejonowy w O. z opisu zarzucanego czynu wyeliminował czyn wystawiania faktur na rzecz Strony, jednak z uwagi na fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony nie zostało jeszcze zakończone, o czym wspomniał Sąd pierwszej instancji w wyroku objętą niniejszą kontrolą.

Uwzględniając podane okoliczności w całokształcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Skarżącego, brak było podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny.

5.4. Bezzasadne były pozostałe trzy zarzuty skargi kasacyjnej. Dotyczyły one przepisów natury procesowej jednak przed ich rozpoznaniem istotne jest przypomnienie znaczenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, gdyż to one wyznaczyły w tej sprawie kierunek podjętych przez organy czynności.

5.4.1. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 112 nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

O zgodności faktury z faktycznym stanem rzeczy nie stanowi wyłącznie to, czy towar był dostarczany do odbiorcy, zamawiany przez niego i opłacany; tak samo to, czy jakaś usługa została zrealizowana i są na to dowody w postaci istnienia efektu takiej usługi. Podatnik podatku VAT ma bowiem prawo do odliczenia podatku z wystawionej na jego rzecz faktury, ale tylko tej dokumentującej faktyczny obrót między nim a wykazanym w fakturze kontrahentem. Faktura ma przecież dokumentować obrót zaistniały między kontrahentami, a więc strona podmiotowa i przedmiotowa tej faktury powinna odpowiadać realnej transakcji. W innej sytuacji, tj. przy braku owej zgodności, faktura tak wystawiona nie daje uprawnienia do odliczenia ujętej w niej kwoty (chyba, że zostanie wykazana dobra wiara podatnika).

5.4.2. W sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją wyjaśniano i przyjęto, że Skarżący miał świadomość, iż sporne faktury wystawione przez T. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego, w tym zeznań Strony, świadków przesłuchanych w sprawie, a także podczas postępowań administracyjnych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego (i ich reprezentantów oraz pracowników: wobec T. Z., wobec C. sp. z o.o. – z dowodów wynika, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała wyłącznie "puste" faktury, które nie potwierdzały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę potwierdził w istocie także prezes zarządu tej spółki, A. C.). Ponadto, postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. do akt niniejszego postępowania kontrolnego organ I instancji włączył w formie wyciągu prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w O., II Wydział Karny z dnia 14 września 2017 r., skazujący Adama C., prezesa zarządu C. sp. z o.o., za popełnienie przestępstw skarbowych polegających na posługiwaniu się m.in. w 2012 r. nierzetelnymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży wystawionymi przez T. Z., jak również na rzecz T. Z. Ustalenia w zakresie działalności C. sp. z o.o., wskazywały, iż podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiane faktury sprzedaży na rzecz T. Z. nie potwierdzały faktycznych dostaw usług. Ponadto transakcje ujęte we fakturach wystawionych przez W. K. na rzecz T. Z. także niemiały miejsca, co potwierdził wprost W. K. w pisemnych wyjaśnieniach z 12 stycznia 2015 r. Okoliczności ustalone przez organy podatkowe dowodziły, że również I. [...] sp. z o. o., nie wykonywała usług budowlanych, a faktury zakupu, którymi posłużył się T. Z. zostały przez niego pozyskane wyłącznie na potrzeby prowadzonego wobec tego kontrahenta postępowania kontrolnego, dopiero po upływie dwóch lat od rzekomo wykonanych usług.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Z normy tej wynika również, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz także i to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom na zastosowanie tych norm prawa materialnego, które zostały zastosowane.

Autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do poszczególnych stwierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie wykazał skutecznie, aby doszło do realizacji wadliwej kontroli sądowej z punktu widzenia poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że w sprawie zaistniał łańcuch fikcyjnych faktur wystawionych na te same usługi. Organy podatkowe w celu weryfikacji rzetelność faktur wystawionych przez T. Z. na rzecz Strony poczyniły ustalenia począwszy od pierwszego ogniwa, rozpoczynającego wystawianie faktur, przez kolejne, skończywszy na ustaleniach dotyczących bezpośrednio Strony. Z zebranych w postępowaniu kontrolnym dowodów wynika, że mimo, iż faktycznie usługi wykazane na fakturach zostały wykonane, to nie zrealizował ich żaden z wystawców faktur VAT. Uwzględnić tu należało, że w sprawie Strona nie wykazała, aby T. Z. posłużył się jakimikolwiek pracownikami, w tym także rzekomo zatrudnionymi "na czarno". W sprawie brak przy tym chociażby dokumentów takich jak projekt (budowlany), kosztorys, harmonogram prac, dziennik budowy, protokół przekazania terenu, protokół odbioru prac. Przedstawione zaś przez Stronę dokumenty, w obliczu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie stanowiły wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

5.4.3. Brak było również podstaw do uwzględnienia motywów wykazujących naruszenia przepisów spowodowane nie przeprowadzeniem przez organ rozprawy i powieleniem przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji.

Skarżący oczekiwał przeprowadzenia przed organem odwoławczym rozprawy. Instytucja "rozprawy administracyjnej" uregulowana jest w art. 200a O.p. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu w związku z motywami ukierunkowanymi na wykazanie, iż do takiej rozprawy powinno dojść. Natomiast materiał dowodowy był zupełny i z tej przyczyny organy nie były obowiązane prowadzić dalszego postępowania w kwestiach już przez nie wykazanych.

Z kolei postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W sprawie tej Dyrektor IAS w istocie oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i podzielił te ustalenia, co w zakresie podanym w skardze kasacyjnej znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Jednak przywołane przez Skarżącego wybrane fragmenty uzasadnień decyzji nie przekonują, aby stanowiło to naruszenie zasady dwuinstancyjności. W realiach sprawy to bowiem organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznym obszarze, w wyniku czego zgromadził bogaty materiał dowodowy. Organ odwoławczy, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w ramach kompetencji odwoławczej, nie mógł jednak abstrahować od dokonanych już ustaleń. Tym samym uprawniony był, do zrelacjonowania stanu sprawy ale i własnej oceny w zestawieniu z ustaleniami i stanowiskiem z decyzji organu pierwszej instancji. Prawo Strony do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy rozpatruję sprawę poprzez wydanie decyzji nie było w tej sprawie iluzoryczne.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del WSA M. Chodacka s. I Najda – Ossowska s. NSA A. Mudrecki