Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 824/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Piotr Głowacki, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 7 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 19 maja 2022 r. nr SKO.Pod/4140/22/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r., , skargę oddala., , , ,

Wójt Gminy Oświęcim (dalej: Wójt, organ I instancji) decyzją z dnia 16 listopada 2021 r. nr WF.31115.12.2021 określił T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 42 050,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz opisał deklaracje oraz korekty deklaracji, które zostały złożone przez Podatnika. W trakcie dokonywania weryfikacji złożonych dokumentów organ I instancji stwierdził nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczące sposobu wykazywania przedmiotów opodatkowania w składanych zeznaniach podatkowych oraz nieprawidłowe wykazanie powierzchni i klas gruntu. Wobec powyższego postanowieniem nr WF.31115.5.12.2021 z dnia 27.09.2021 r. Wójt Gminy Oświęcim wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego wadliwą subsumpcję do stanu faktycznego sprawy i wadliwe zastosowanie wysokiej stawki opodatkowania. Organ I instancji przyjął spełnienie przesłanki "związania gruntu i budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" w realiach sprawy tylko i wyłącznie na podstawie przesłanki posiadania tego gruntu i budynku przez przedsiębiorcę-Odwołującą Spółkę, przy pominięciu ustaleń i wniosków innych przeprowadzonych dowodów w sprawie, jak też i okoliczności bezspornych (np. iż cały dzierżawiony przez Skarżącą Spółkę areał - to teren stawów rybnych i ich grobli) oraz, iż Skarżąca prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, co spowodowało wadliwe określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania

2) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 5 ust.l pkt 1 lit a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez uznanie za prawidłowe przyjęcie do opodatkowania gruntu drogi (dr), pomimo, że nie są to grunty związane z działalnością gospodarczą, tylko stanowią groble stawów rybnych i jedyną działalność, jakiej służą - to działalność rolna - rybacka, a zatem działalność, korzystająca ze zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości, na których jest prowadzona; oraz poprzez przyjęcie do opodatkowania budynków o przeznaczeniu gospodarczym - część budynku biurowego, użytkowana dla działalności rybackiej oraz "obora" - służąca tej samej działalności,

3) art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie przyjęcia do opodatkowania gruntu - drogi (dr), pomimo, że w uwarunkowaniach sprawy - nie stanowią one gruntów związanych z działalnością gospodarczą; stanowią grunty o charakterystyce "Wsr", a tym samym zarzucam błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej,

4) art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 463,759 m2, jako "budynku biurowego", na podstawie tylko i wyłącznie danych z ewidencji gruntów i budynków i opodatkowanie go najwyższą stawką podatkową, pomimo, że ustalenia z oględzin tego budynku i jego dokładnego opomiarowania, wskazują niezbicie, że jego parter (a w nim kotłownia, węzeł sanitarny, szatnie dla rybaków, łazienka - są wykorzystywane wyłącznie do działalności rybackiej, a tym samym zarzucam błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej,

5) art. 4 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w zw. z art. 8 k.p.a. - w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2 (tzw. obora) wg najwyższej stawki, podczas, gdy budynek ten - tak jak i inne budynku o funkcjach ..zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", a wg ewidencji gruntów i budynków "inny niemieszkalny" -służy działalności rybackiej;

6) art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w zakresie w jakim organ ustalił, że w uwarunkowaniach sprawy podatnik nie wykazał, że zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie w/w przepisu,

7) art. 2 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego całkowite pominięcie, skutkiem czego - w uwarunkowaniach faktycznych i prawnych Sąd pominął fakt prowadzenia przez Spółkę, na całym dzierżawionym terenie, wyłącznie działalności rolniczej, a zatem -nie prowadzenia działalności gospodarczej,

8) art. 198 w zw. z art. 194§ 3 i 288 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez zignorowanie ustaleń jakie wynikały z przeprowadzonych oględzin w postępowaniach podatkowych za lata wcześniejsze, pomimo iż organ odwołał się do tych ustaleń oraz pomimo, że potwierdzały stan faktyczny, a tym samym doprowadzenie do sprzeczności wewnętrznej w zaskarżonej decyzji : z jednej strony organ zarządził i przeprowadził oględziny (wskazać trzeba, że i w postępowaniu za poprzedni rok także je przeprowadził, a zatem posiadał wiedzę o faktach, jakie z nich wynikają), a następnie - całkowicie zignorował te ustalenia,

9) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez zaniechanie działań w celu ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania, w sposób rzetelny (wbrew zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej),

10) art. 80 k.p.a. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, poprzez przyjęcie za jedynie wiarygodne dowodów z zapisów w ewidencji gruntów i budynków, pominięcie bezspornych ustaleń dowodu z oględzin, a w efekcie - wadliwego ustalenia podstaw opodatkowania skarżącej spółki i pominięciu oceny całokształtu zgromadzonych dowodów.

Ponadto - zarzuciła nieważność postępowania, w oparciu o art. 156 ust. 1 pkt 2) k.p.a. -

Dodatkowo podniesiono, że jaskrawym naruszeniem przepisów prawa jest to, że ustalany podatek od nieruchomości, który organ określa w zaskarżonej decyzji, pomimo, że przedmiot dzierżawy - nie zwiększa się - rośnie. I tak: za rok 2016 wynosił 35.965,00 za rok 2017 - wynosił 36.425.00. za rok 2018 - wynosił 37.288,00,00 zł, za rok 2019 - wynosił 38.782,00, a wreszcie - za rok 2020 - wynosi 42.050,00. Szczególnie symptomatyczne jest to, że w 23.10.2020r" 22.01.2021r. oraz 15.02.2021r. przez Starostę Oświęcimskiego zostały wydane decyzje administracyjne - wskazujące na błędnie odzwierciedloną kwalifikację nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków i wskazujące na błędy w oznaczeniach działek w ewidencji gruntów i budynków, a mimo to podatek co roku jest wyższy. Przedmiot dzierżawy, w znaczeniu obszaru dzierżawionego terenu - nie rośnie (wręcz maleje, poprzez wyłączenia gruntów pod drogi), stawka podatku - nie zmienia się, a ustalany podatek - rośnie. Działanie organu I instancji niweczy podstawową determinantę wydajności podatkowej, wynikająca z zasad prawa podatkowego - czyli stabilność i przewidywalność podatku.

Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania I instancyjnego wobec zapłaty podatku w prawidłowej wysokości lub uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 19 maja 2022 r. nr SKO.Pod./4140/22/2022 utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 16 listopada 2022 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie Podatnikowi -T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji dokonał weryfikacji złożonych przez Podatnika dokumentów (tj. złożonej w dniu 30 marca 2020 r. deklaracji, oraz w dniu 11 września 2020 r. i 2 kwietnia 2021 r. o korekt deklaracji), w wyniku której ustalił nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczące sposobu wykazywania przedmiotów opodatkowania w składanych zeznaniach podatkowych oraz nieprawidłowe wykazanie powierzchni i klas gruntu. Wobec powyższego postanowieniem nr WF.31115.5.12.2021 z dnia 27.09.2021 r. Wójt Gminy Oświęcim wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r.

Analizując prawidłowość wydanej przez organ I instancji decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 r. poz. 1170 ze zm.. dalej jako u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

-grunty,

-budynki lub ich części,

-budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl ust. 2pPowierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W myśl postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a podatnikami podatku od nieruchomości osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego.

Jak wynika z akt sprawy Podatnik na dzień 1 stycznia 2020 r. dzierżawił od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa - Oddział terenowy w K. na terenie Gminy Oświęcim grunty o łącznej powierzchni 493,4422 ha, w tym powierzchnia 462,1135 ha to użytki rolne oraz powierzchnia 313287 m2 to grunty nie będące użytkami rolnymi ani też gruntami leśnymi.

Grunty o powierzchni 313287 m2 to:

Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione) - 143498 m2,

Wp (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi) - 40260 m2,

Bi (inne tereny zabudowane) - 6376 m2,

B (tereny mieszkaniowe) - 19698 m2,

Dr (drogi)-44832 m2,

N (nieużytki) -58623 m2.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych. A zatem grunty o klasie Wp o powierzchni 40260 m2 nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu kwoty podatku w przedmiotowej decyzji określającej. Użytki gruntowe o klasie N o powierzchni 58623 m2 również są zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatki i opłaty lokalne. Z kolei grunty o klasie Lz o powierzchni 143498 nr zostały przez zwolnione jako na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według którego zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podniesiono , że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł, że grunty o klasie B oraz Bi zostały pierwotnie wskazane przez Podatnika w zeznaniu podatkowym z 30.03.2020 r oraz z 11.09.2020 r. jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez przedłożenia dokumentów uzasadniających możliwość zastosowania tego zwolnienia. Prowadzone uprzednio postępowania podatkowe za lata 2018-2019 również nie wyprowadziły tezy, iż przedmiotowe grunty podatnika zostały trwale (na lata) przeznaczone na potrzeby obozów i baz wypoczynkowych organizowanych dla dzieci i młodzieży. Organ I instancji podkreślił, że w ostatnim zeznaniu podatkowym za 2020 r. (z dnia 02.04.2021 r.) Podatnik wycofał się z oświadczenia o faktycznym wykorzystywaniu tej nieruchomości na cele ściśle określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i opodatkował przedmiotowe grunty podatkiem od nieruchomości po stawce dla gruntów pozostałych oraz podatkiem rolnym o rodzaju użytku Br i klasie użytku Br.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu odwołania naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w zakresie w jakim organ ustalił, że w uwarunkowaniach sprawy podatnik nie wykazał, że zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie w/w przepisu, Kolegium nie znalazło podstaw do przyjęcia tezy, iż Podatnikowi przysługuje ww. zwolnienie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Jak wynika z pisma organu I instancji z dnia 30 grudnia 2021 r. (zawierającego stanowisko organu I instancji do wniesionego odwołania) "sprawa obozowisk rozstrzygana była przez organ podatkowy w postępowaniach podatkowych za lata 2018-2019. Wówczas to organ podatkowy wykazał, że w rzeczywistości stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest inny, a Podatnik świadomie wprowadza organ podatkowy w błąd, celem uniknięcia płacenia podatku. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały dla organu podatkowego, gdyż w ostatnim zeznaniu podatkowym złożonym przez Podatnika w dniu 02.04.2021r. Strona nie wykazała żadnych gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Co więcej, Podatnik wykazał te grunty jako opodatkowane po stawce dla gruntów "pozostałych", tj. 0,22 zł. Niemniej odnosząc się do powyższego zarzutu, nie jest prawdą, jakoby Spółka przekazała organowi podatkowemu jakąkolwiek umowę zawartą z Fundacją, lub też wskazała znane sobie adresy osób kontaktowych, które miały z Fundacją związek. Pomimo wielokrotnego wzywania Strony do przedstawienia powyższych dowodów, Podatnik każdorazowo ograniczał się tylko do złożenia wyjaśnień. Jedynie w piśmie z dnia 18.10.2019 r. Strona poza wyjaśnieniami wskazała numery kontaktowe dwóch rodzin, które rzekomo miały korzystać z terenów przeznaczonych na obozowiska. Rozmowy telefoniczne przeprowadzone ze wskazanymi przez Stronę osobami nie potwierdziły trwałego zajęcia przedmiotowych gruntów na obozowiska oraz bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. D. S. oświadczył, że tylko raz nocował pod namiotami w miejscowości G. D. L. z kolei poinformowała, iż wyjazd nad stawy do miejscowości G. był wyjazdem prywatnym i pobyt tam trwał 3 godziny, nocowali w innym miejscu. W piśmie z dnia 27.08.2019 r. Fundacja O. napisała, że "Głównymi uczestnikami obozowiska są osoby prywatne, które we własnym zakresie chcą przygotować przyjazd na malownicze tereny Natura 2000. Tym samym czas spędzony przez obozowiczów jest przez nich samodzielnie planowany (...) Fundacja nie gromadzi danych osobowych dotyczących uczestników wypoczynku, ani ich opiekunów. Z kolei w piśmie z dnia 18.10.2019 r. Strona poinformowała, że: "Charakter obozowisk, co niejednokrotnie było podnoszone przez Spółkę, nie niesie za sobą potrzeby gromadzenia takich danych. W myśl przepisów Parlamentu europejskiego i ogólnego rozporządzenia o ochronie danych (RODO) Spółka nie gromadzi szczegółowych danych osobowych uczestników obozowisk" Więc, skoro nie są gromadzone dane osobowe uczestników obozowisk, to Strona mogła wskazać adresy osób kontaktowych, które miały z Fundacją związek (pracowały na jej rzecz lub też uczestniczyły w jej działalności). To prawda, że jedna wizja lokalna w maju 2018 roku, podczas której organ podatkowy stwierdził istnienie kilku namiotów oraz tabliczki z oznaczeniem obozowiska oraz regulaminem nie wyklucza, że i w innych datach grupy dzieci młodzieży w obozowiskach prowadzonych przez Fundację-ale też jej nie potwierdza. Poza złożonymi oświadczeniami Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na trwałe zajęcie gruntów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Co więcej przedstawiciele firmy T. Sp. z o.o. podczas oględzin gruntów zajętych rzekomo pod obozowiska, które odbyły się w dniu 03.09.2019 r" oświadczyli, że "w obozowiskach uczestniczyły rodziny (rodzice z dziećmi)". Ponadto w trakcie wspomnianych wyżej oględzin stwierdzono brak oznaczeń miejsca świadczących o lokalizacji obozowiska (nie było już tabliczki z oznaczeniem obozowiska i jego regulaminu). Przedmiotowe grunty były bardzo zaniedbane, zarośnięte bardzo wysoką trawą i chwastami (zdjęcia w aktach sprawy).

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że powyższe zwolnienie dotyczy gruntów wykorzystywanych pod obozowiska, w których uczestniczą tylko i wyłącznie zorganizowane grupy dzieci i młodzieży, to obozowanie na tym terenie rodzin (rodziców z dziećmi), prowadzenie działalności rybackiej, chęć zorganizowania trzydniowej imprezy masowej (festiwalu) wykluczają możliwość skorzystania przez Stronę ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Jak podkreśla się w orzecznictwie i judykaturze ustawowe zwolnienie od podatku od nieruchomości musi być interpretowane ściśle, zaś Podatnik powinien wykazać przed organem podatkowym, iż zachodzą przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie grunty o powierzchni 19698 m2 o klasie B zostały opodatkowane przez organ I instancji stawką dla gruntów pozostałych (stawką: 0,22 zł). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że grunty o klasie dr Podatnik wykazał:

-w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości jako grunty opodatkowane po stawce dla gruntów pozostałych o rodzaju użytku "dr" (pow. 34 m2) oraz jako zwolnione z podatku na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 (pow. 18721 nr),

-w korekcie deklaracji na podatek rolny jako użytki opodatkowane: grunty Wsr (dz. [...], dz. [...]), grunty o użytku Br i klasie Br (dz. [...]) oraz jako użytki zwolnione: grunty Lzr-IVa (dz. [...]), grunty Lzr-RIVa (dz. [...]).

Organ I instancji wskazał, że nieprawidłowym jest wykazywanie w deklaracji na podatek rolny gruntów nie stanowiących użytków rolnych. Wspomniane powyżej Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków klasyfikowało grunty oznaczone "dr" jako "Tereny komunikacyjne" a nie jako "Grunty rolne". Na podstawie danych znanych organowi podatkowemu z Urzędu ustalono, że działki:

-położone w obrębie G. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...],

-położone w obrębie Z. o numerach: [...],[...],[...],

-położone w obrębie Z. cz. G. o numerach: [...],[...],[...],[...]o łącznej powierzchni 18439 m2 położone są w pasie drogi publicznej.

Grunty o powierzchni 18439 m2 nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu kwoty podatku w przedmiotowej decyzji określającej z uwagi na art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Natomiast pozostała część użytków gruntowych posiadających klasę dr o powierzchni 26393 m2 oraz grunty mające klasę Bi o powierzchni 6376 m2, zostały opodatkowane przez organ I instancji według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,83 zł/m2) z uwagi na art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazano, że zgodnie z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z tym przepisem do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

-budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,

-gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d,

-budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. -Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji przyjął, że grunty oznaczone w ewidencji jako Bi oraz dr podlegają opodatkowaniu stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka z o.o. jest bowiem przedsiębiorcą w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś status ten uzyskuje poprzez dokonanie wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS, w którym też ujawniony jest przedmiot prowadzonej działalności. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów Podatnika w zakresie nieprawidłowego zastosowania wyższej stawki dla przedmiotów opodatkowania, gdyż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na całym wydzierżawionym terenie należy zauważyć, że w § 5 pkt 1 umowy dzierżawy z dnia 07.02.2013 r. zawartej między Agencją Nieruchomości Rolnych w R. a Podatnikiem, Podatnik zobowiązał się "używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej i nie może zmienić przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody Wydzierżawiającego wyrażonej na piśmie" (a zatem występuje związek nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą). Zgodnie z KRS Podatnik jest przedsiębiorcą posiadającym osobowość prawną, tj. firma T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...], a zakres zgłoszonej działalności Podatnika jest bardzo szeroki. Natomiast jak wynika z umowy dzierżawy opodatkowane grunty zostały wydzierżawione "w celu wykonywania działalności gospodarczej" przez przedsiębiorcę. A zatem za zastosowaniem wyższej stawki przemawia nie tylko wyłącznie posiadanie, ale również zapisy ww. umowy, w świetle której grunt dzierżawiony jest "w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej".

Odnosząc się natomiast do decyzji Starosty Oświęcimskiego, na które powołuje się Podatnik, to zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, wypisy z rejestru gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące. Stosownie do § 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 września 2012 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów (Dz. U. poz. 1246), klasyfikacja przeprowadzona na podstawie dotychczasowych przepisów zachowuje ważność. Tym samym zmiany w przedmiocie opodatkowania nieruchomości Podatnika następują dopiero z chwilą dokonania zmian w ewidencji gruntów. I tak decyzja Starosty Oświęcimskiego z dnia 23.10.2020 r. sygn. [...], została wprowadzona do ewidencji gruntów zmianą nr [...] z dnia 03.12.2020 r., decyzja z dnia 22.01.2021 r. sygn. [...] wprowadzona została do ewidencji zmianą nr [...] z dnia 23.02.2021 r., natomiast decyzja z dnia 15.02.2021 r. sygn. [...] naniesiona została do ewidencji gruntów zmianami nr [...], [...]. [...] oraz [...] z dnia 09.03.2021 r. i 11.03.2021 r. A zatem zmiany te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r.. a powinny zostać uwzględnione dopiero w podatku za 2021 r. W judykaturze i doktrynie prawa wskazuje się, że w przypadku wprowadzenia zmian w danych ewidencji gruntów i budynków za datę powstania okoliczności uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego uznaje się datę zmiany treści ewidencji - czyli datę określoną w zawiadomieniu jako datę wprowadzenia zmiany (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1190/09 i z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 968/09, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 698/15, z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2681/18). Zatem datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Z tą datą grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. To właśnie zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków jest podstawowym dokumentem, w oparciu o który organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym należy łączyć zaistnienie skutków prawnopodatkowych. Data zmiany, a nie data sporządzenia zawiadomienia, jego doręczenia, czy też data dokumentu, na podstawie którego dokonywana jest zmiana, powinna być przez organy podatkowe uwzględniana (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1330/18 i R. Dowgier, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt 1 SA/Kr 1190/09).

Natomiast znaczenie dla określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2020 r. mają okoliczności wynikające z zawiadomienia nr [...] z dnia 30.04.2020 r. o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków (nr zmiany [...]). W wyniku powyższego zmianie uległa powierzchnia działki nr [...], obręb G. (zwiększenie o 0,7279 ha) oraz zmianie uległy powierzchnie użytków gruntowych przedmiotowej działki (zmniejszenie użytku Lz o 244 m2, zwiększenie użytku dr o 0,0037 nf, zwiększenie użytku Wsr o 0,1467 ha, zwiększenie użytku Lzr-PslV o 0,0257 ha, dopisanie użytku PslV o pow. 0,5762 ha). Tym samym od 01.05.2020 r. zmniejszono powierzchnię gruntów oznaczonych jako Lz o 244 nf oraz zwiększono powierzchnię dróg publicznych o 37 m2. W świetle zawiadomienia nr [...] z dnia 23.07.2020 r. o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków (nr zmiany [...]) zmianie uległy powierzchnie użytków gruntowych działki nr [...] położonej w miejscowości G. (wyodrębniono użytek dr o powierzchni 116 nfz użytku Wp). Z informacji uzyskanych z Wydziału Inwestycji i Zamówień Publicznych Urzędu Gminy Oświęcim część wyżej wymienionej działki zajęta jest pod pas drogowy drogi publicznej kategorii drogi gminnej. W wyniku powyższego od 01.08.2020 r. zmniejszono powierzchnię gruntów oznaczonych jako Wp o 116 nf i o tyle samo zwiększono powierzchnię dróg publicznych.

Organ podkreślił , że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z dnia: 17 grudnia 2010 r" sygn. akt II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r" sygn. akt II FSK 4051/14; 6 października 2021 r" sygn. akt III FSK 165/21). Organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy należą dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny wiążący organy podatkowe w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z dnia: 9 czerwca 2020 r" sygn. akt II FSK 558/20; 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1245/20).

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji opodatkował budynek o funkcji "mieszkalny" (identyfikator budynku: [...]) którego powierzchnia użytkowa wynosi 113,44 m2 według stawki dla budynków mieszkalnych, tj. 0,68 zł/m2 ze względu na wskazaną w ewidencji gruntów i budynków jego funkcje użytkową oraz na klasę gruntu, na której stoi (klasa B-tereny mieszkaniowe). Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. a zwolnił (budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej):

- budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...]),

- budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...]),

- budynek o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...]),

- budynek o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...]) o łącznej powierzchni użytkowej 1891,572 nf.

Organ I instancji opodatkował stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą:

1)budynek o funkcji "inny niemieszkalny" - tzw. obora (identyfikator budynku: [...]) o powierzchni użytkowej 81,214 m2, wskazując, że jest to budynek służący działalności rolniczej. Organ I instancji zauważył, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. b) zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Budynek ten nie znajduje się na gruncie rolnym, lecz na gruncie o klasie B (tereny mieszkaniowe). Budynki gospodarcze lub ich części związane wyłącznie z prowadzoną działalnością rolniczą nie korzystają ze zwolnienia w podatku uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli znajdują się poza obszarem gruntów gospodarstw rolnych. Zatem budynek ten podlega opodatkowaniu według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. 21,00 zł/m2).

2)budynek o funkcji "biurowy" (identyfikator budynku: [...]), którego powierzchnia użytkowa wynosi 463,759 m2, w tym 95,56 m2 o wysokości od 1,4 m do 2,2 m oraz 368,199 m2 o wysokości powyżej 2,2 m został opodatkowany po najwyższej stawce. Organ I instancji podkreślił, że ewidencja gruntów i budynków wskazuje, iż posiada funkcję "biurowy" i położony jest on na 2 działkach ewidencyjnych mających klasę gruntu Bi (inne tereny zabudowane). Mimo, iż budynek w części jest fizycznie zajęty przez lokatorów na cele mieszkalne, a w pozostałej części na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem, budynek ten w całości podlega opodatkowaniu po stawce dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnik jest niewątpliwie przedsiębiorcą. Wszelkie czynności, które podejmuje, zmierzają do osiągnięcia przez niego zysku. Ponadto, zgodnie z umową z dnia 7 lutego 2013 r. zawartą z Agencją Nieruchomości Rolnych (obecnie Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa), przedmiotowe grunty Podatnik dzierżawi celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Przy wyliczeniu kwoty podatku dla budynku o funkcji ..biurowy" zastosowano art. 4 ust. 2 ustawy podatki i opłaty lokalne, w myśl którego powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%.

Kolegium nie znalazło podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji w zakresie opodatkowania powyższych budynków.

Odnosząc się do budynku biurowego, wskazać należy, że w ewidencji gruntów i budynków budynek nie ma funkcji budynku mieszkalnego, zaś organ I instancji jest związany zapisami ewidencji budynków. W trakcie przeprowadzonych oględzin i pomiarów zabudowań w dniu 28.05.2018 r. Strona oświadczyła, że część budynku biurowego jest zajęta "na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniącej się rybołówstwem". W ocenie Kolegium nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. a, gdyż takiemu zwolnieniu podlega budynek gospodarczy. W wyroku z 28 maja 2009 r. (II FSK 158/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ..budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. W świetle powyższego za zasadne należy uznać stanowisko (...), iż budynek biurowy nie jest budynkiem gospodarczym. Prawidłowość takiego rozgraniczenia potwierdza ponadto § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 545 ze zm.). w którym obok kategorii "budynki biurowe" wskazano odrębną kategorię "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" i "inne budynki niemieszkalne".. W wyroku z 25 stycznia 2017 r. (I SA/Gd 934/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął, że budynek gospodarczy to budynek dodatkowy, pomocniczy, o niewielkich rozmiarach, użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych.

Nie sposób się więc zgodzić z Podatnikiem, że budynek "biurowy" (identyfikator budynku: [...]) podlega zwolnieniu. Budynek ten nie może zostać uznany w świetle zapisów ewidencji, jak i ustalonego stanu faktycznego za budynek gospodarczy służący działalności rybackiej.

Podatnik w odwołaniu zakwestionował również opodatkowanie budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 81,214 m2 (tzw. obora) wg najwyższej stawki, wskazując, iż "budynek ten - tak jak i inne budynki o funkcjach "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", a wg ewidencji gruntów i budynków "inny niemieszkalny" - służy działalności rybackiej (...) Tymczasem -inny budynek, o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...] -został przez organ podatkowy uznany za podlegający zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jako spełniający kryterium powiązania z działalnością leśna lub rybacką. (...) Zatem zróżnicowanie zastosowania normy prawnej art. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4a) - tj. przyjęcie podstaw dla zwolnienia z opodatkowania w jednym przypadku i ustalenia obowiązku podatkowego w drugim - jest nie do pogodzenia z postulatem spójności i logiki oraz zasadą pogłębiania zaufania do władzy publicznej, której przejawem jest praktyka rozstrzygania spraw tak samo w analogicznych stanach faktycznych i prawnych".

Należy zauważyć, że podczas wizji w terenie, która odbyła się w dniu 28.05.2018 r. nie stwierdzono, aby w budynku tym znajdowały się sprzęty służące gospodarce rybno- hodowlanej. Organ I instancji podkreślił, że sama Strona nazwała ten budynek "oborą", zaś w budynku przechowywane było siano. Natomiast budynek o identyfikatorze: [...] o pow. użytkowej 7,695 m2, (do którego w odwołaniu porównano budynek o nazwie ."obora") został zwolniony z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.o.l., gdyż podczas wizji w terenie stwierdzono przechowywanie w nim wagi, która - według Strony - służy do ważenia produktów rolnych i pasz dla ryb. Zatem funkcja użytkowa obu budynków jest różna, wobec czego zostały one opodatkowane w odmienny sposób (zdjęcia obu budynków znajdują się w aktach sprawy - s. 39-42 załącznika do protokołu z dnia 28.05.2018 r.). Mając na uwadze powyższe, organ I instancji ustalił, że budynek ..obora" nie podlega zwolnieniu podatkowemu.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu dotyczących wzrostu kwoty podatku z roku na rok, należy wskazać, że Rada gminy jest zobowiązana na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości. Stawki określone przez radę nie mogą przekraczać stawek maksymalnych corocznie waloryzowanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 20 u.p.o.l. i ogłaszanych w drodze obwieszczenia. Stawki podatku od nieruchomości w Gminie Oświęcim co roku są zmieniane i przeważnie ulegają zwiększeniu.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów w przedmiocie naruszeń przepisów procesowych, Kolegium stwierdziło, że poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne i wyprowadzona z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na decyzję SKO, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której po pierwsze wniosła "o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dn. 03.07.2020r. /sygn. sprawy SKO.Pod/4140/351/2020 i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a to z uwagi na zaistnienie podstawy z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a pozostawienie orzeczenia w obrocie prawnym jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności",.

Decyzji SKO Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego wadliwą subsumpcję do stanu faktycznego sprawy, z pominięciem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., w którym uznał on art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co spowodowało wadliwe określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania;

- art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania gruntu - drogi (dr), pomimo, że w uwarunkowaniach sprawy - nie stanowią one gruntów związanych z działalnością gospodarczą; stanowią grunty o charakterystyce "Wsr", a nadto - organ ustalił dla potrzeb podatku wadliwą ich powierzchnię, a tym samym zarzuciła błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 463,759 m2, jako "budynku biurowego", na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków i opodatkowanie go najwyższą stawką podatkową, pomimo, że ustalenia z oględzin tego budynku i jego dokładnego opomiarowania wskazują niezbicie, że jego parter (a w nim kotłownia, węzeł sanitarny, szatnie dla rybaków, łazienka - są wykorzystywane wyłącznie do działalności rybackiej, a tym samym zarzuciła błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 8 K.p.a. - w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2 (tzw. obora) wg najwyższej stawki, podczas, gdy budynek ten - tak jak i inne budynku o funkcjach "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", a wg ewidencji gruntów i budynków "inny niemieszkalny" - służy działalności rybackiej;

- art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez nieuwzględnienie w okolicznościach sprawy, pomimo, że materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie zwolnienia od podatku na w/w podstawie prawnej, a tym samym zarzuciła wadliwe przyjęcie, że Skarżąca nie powinna korzystać ze zwolnienia w w/w przepisie;

- art. 198 w zw. z art. 194 § 3 oraz art. 288 O.p., poprzez nieuwzględnienie w orzeczeniu wniosków jakie wynikały z przeprowadzonego dowodu z oględzin nieruchomości, w efekcie czego wadliwie określono przedmiot opodatkowania, w zakresie kwestionowanym niniejszą skargą (co do budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 463,759 m2 oraz budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2) - to teren stawów rybnych i grobli tych stawów, a jedyną działalnością, jaka jest na obszarze działek prowadzona - to działalność hodowli ryb;

- art. 191 Ordynacji podatkowej , poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, poprzez przyjęcie za jedynie wiarygodne dowodów z zapisów w ewidencji gruntów i budynków, pominięcie bezspornych ustaleń dowodu z oględzin, a w efekcie – wadliwego ustalenia podstaw opodatkowania Skarżącej i pominięciu oceny całokształtu zgromadzonych dowodów.

Ponadto Skarżąca zwróciła się o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi decyzji i zdjęć, potwierdzających jej zdaniem w pełni twierdzenia i zarzuty skargi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 7 grudnia 2022 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Z tych względów Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy zaznaczyć, że zawarty w uzasadnieniu skargi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 3 lipca 2020 r. nr SKO.Pod/4140/351/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. postanowieniem z 8 lutego 2023 r. został odrzucony, jako pozostający poza granicami niniejszej sprawy. Tym bardziej, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd , który postanowieniem z 16 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 676/20 skargę odrzucił , gdyż została wniesiona z uchybieniem terminu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Oświęcim w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Jednocześnie Sąd zauważa, że niniejsza sprawa jest czwartą sprawą Skarżącej dotycząca podatku od nieruchomości, którą rozpatrywał WSA w Krakowie. Poprzednie trzy sprawy Skarżącej dotyczyły skarg na decyzje SKO utrzymujące w mocy decyzje Wójta w sprawie określenia zobowiązań podatkowych podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2016 r. , 2017 , 2018 i 2019 r. Tutejszy Sąd wyrokami z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1425/19 i sygn. akt I SA/Kr 1426/19 z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 749/20 oddalił skargi Skarżącej. Natomiast postanowieniem z 16 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 767/20 jak już zaznaczono, skargę odrzucił. Wyroki te zapadły na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego. Również zarzuty skargi są co do zasady tożsame z zarzutami sformułowanymi w sprawach wskazanych powyżej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd też należy zaznaczyć, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku w znacznej mierze jest powtórzeniem uzasadnień ww wyroków .

Podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji poddanych kontroli Sądu były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...). Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie wartości wskazanych w ustawie.

W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, w myśl ust. 4. wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 u.p.o.l).

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie miała również treść art. 21 ust. 1 P.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 P.g.k., ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Powyższe koresponduje z treścią art. 7d pkt 1 P.g.k., z którego wynika, że do zadań starosty należy m.in. prowadzenie powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, w tym prowadzenie dla obszaru powiatu ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zmian w ewidencji gruntów dokonuje się tylko na oznaczonych podstawach określonych w P.g.k. i w określonym trybie wynikającym z przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r., poz. 1034, dalej: rozporządzenie), wydanego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 P.g.k.

Zgodnie z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. W judykaturze zwraca się uwagę na fakt, że starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane na podstawie danych udokumentowanych. Obowiązek wynikający z art. 22 ust. 2 P.g.k., z jednej strony zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś strony eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 24/12 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmian dokonuje starosta na wniosek bądź z urzędu. Zmian w stanie prawnym zapisanym w ewidencji gruntów dokonuje się tylko na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, innych aktów normatywnych, a także materiałów zasobu, wpisów w innych rejestrach publicznych oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej przechowywanej przez organy administracji architektoniczno-budowlanej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 301/07).

Aktualizacja operatu ewidencyjnego, zgodnie z § 45 rozporządzenia, następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych w celu:

1) zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, stanem prawnym lub obowiązującymi standardami technicznymi odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym lub prawnym oraz obowiązującymi standardami technicznymi;

2) ujawnienia nowych danych ewidencyjnych;

3) wyeliminowania danych błędnych.

Obowiązek zgłaszania właściwemu staroście zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków spoczywa na właścicielach (art. 20 ust. 2 pkt 1 P.g.k.). O dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia, w zależności od rodzaju wprowadzonych zmian: organy podatkowe, wydział ksiąg wieczystych właściwego miejscowo sądu rejonowego, właściwe miejscowo jednostki statystyki publicznej, właściwe podmioty ewidencyjne oraz osoby, jednostki organizacyjne i organy, starostów sąsiednich powiatów (§ 49 rozporządzenia). Aktualizacja informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje w drodze czynności materialno-technicznej bądź w drodze decyzji administracyjnej.

W sytuacjach, gdy wpis do ewidencji jest zgodny z wnioskiem uprawnionego podmiotu bądź znajduje podstawę w dokumentach urzędowych, nadanie wpisowi charakteru czynności materialno-technicznej przyśpiesza postępowanie, a zarazem nie narusza praw strony, która czynność faktyczną organu może zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych (§ 47 ust. 1 rozporządzenia). Powszechnie przyjmuje się również, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/05) i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Analogiczne poglądy wyrażane są w literaturze prawniczej. Dane składające się na zakres przedmiotowy i podmiotowy ewidencji są podstawą wymierzania podatku od nieruchomości (L. Etel "Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków", Finanse Komunalne 2008/6/24).

Na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2000 r., nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko powyższe potwierdza regulacja zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz. 1680). Mianowicie podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Nadto z treści art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 194 O.p., dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego.

Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zatem organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Powołując się na dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe powinny uwzględnić, iż reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że, uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (także rolnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem.

Mając na uwadze powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd pozostaje na stanowisku, iż weryfikacja danych ewidencyjnych dotyczących zarówno wielkości powierzchni nieruchomości, ale także kwalifikacji użytku gruntowego, czy też przeznaczenia i funkcji budynku, nie może następować w postępowaniu podatkowym, lecz w odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem prowadzącym Ewidencję Gruntów i Budynków tj. właściwym starostą. Dopóki więc zapis dotyczący kwalifikacji użytku gruntowego jako np. "dr" czyli drogi, czy też dotyczący przeznaczenia i funkcji budynku nie ulegnie zmianie w Ewidencji Gruntów i Budynków będzie miał on charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku nieruchomości czy też zobowiązania łącznego. Tym samym Sąd nie podzielił twierdzeń i zarzutów Spółki, w których kwestionuje ona w omawianym zakresie w ramach postępowania podatkowego prawidłowość ustaleń organu podatkowego jako sprzecznych z rzeczywistym stanem w terenie.

Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do błędnego ustalenia w kontrolowanych decyzjach przeznaczenia opisanych w niej budynków jak i działek drogowych, które w ocenie Skarżącej z uwagi na swoją funkcję tj. m.in. fakt usytuowania ich na groblach stawów i zapewnienie komunikacji wewnętrznej pomiędzy stawami i budynkami służącymi hodowli ryb powinny być kwalifikowane jako grunty "Wsr" - należące do obiektu stawowego. W swoich zarzutach Skarżąca koncentruje się na wykazaniu niespójności pomiędzy danymi wynikającymi z danych ewidencji a rzeczywistym stanem faktycznym. W tym celu Skarżąca w zakresie kwestionowania ustalonego w decyzji przeznaczenia budynków odwołuje się do treści przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin oraz w zakresie działek drogowych usytuowanych na groblach przedstawia na tą okoliczność wraz ze skargą materiał poglądowy mający wykazać ich rzeczywisty charakter i funkcję. Należy podkreślić w tym miejscu, iż ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przeznaczenia budynków i ich funkcji użytkowej, czy też oznaczenia wspomnianych działek, mogłyby prowadzić do ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania o ile ewidencja gruntów i budynków takich danych by nie posiadała. Z uwagi na powyższe budynek o funkcji "biurowy", znajdujący się na działkach nr [...] i [...], położony w miejscowości G., przy ul. [...] (identyfikator budynku: [...]) nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. pomimo, iż treść protokołu oględzin wskazuje, iż parter ww. budynku wykorzystywany jest na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem.

W sprawie okolicznością bezsporną jest, iż Skarżąca jest przedsiębiorcą, co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...], a zgodnie z § 5 pkt. 1 umowy dzierżawy z dnia 7 lutego 2013 r. zawartej między Agencją Nieruchomości Rolnych w Rzeszowie a Skarżącą, Spółka jako Dzierżawca zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej i nie może zmienić przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody Wydzierżawiającego wyrażonej na piśmie. Trafnie więc przyjęły organy w niniejszej sprawie, iż pomimo, że opisany powyżej budynek w części jest fizycznie zajęty przez lokatorów na cele mieszkalne, a w pozostałej jak wskazano na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem, budynek ten w całości podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz ze wspomnianym art. 21 ust. 1 P.g.k. Ze względu na wskazaną w ewidencji gruntów i budynków jego funkcje użytkową oraz na klasę gruntu, na której stoi (klasa B - tereny mieszkaniowe) organy prawidłowo opodatkowały także budynek o funkcji "mieszkalny" (identyfikator budynku: [...]), którego powierzchnia użytkowa wynosi 113,44 m2 stawką dla budynków mieszkalnych, tj. 0,66 zł/m2 .

Rozpoznając skargę Sad nie dopatrzył się błędu organów, w opodatkowaniu budynku o funkcji "inny niemieszkalny", znajdującego się na działce nr [...], położony w miejscowości G., przy ul. [...] (identyfikator budynku: [...]). Jak wynika z protokołu oględzin oraz załączonego do niego materiału poglądowego wskazany budynek to tzw. obora, jest to więc budynek służący działalności rolniczej. Jak prawidłowo wskazał organ I instancji, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy budynek nie znajduje się na gruncie gospodarstwa rolnego. Zatem podlega on opodatkowaniu jako budynek związany z działalnością gospodarczą. Po drugie zarówno treść przedmiotowego protokołu, jak i załączony do niego materiał poglądowy, nie wskazuje, aby przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności rybackiej Spółki. Wręcz przeciwnie załączone zdjęcia potwierdzają, iż budynek ten spełnia funkcje obory.

W świetle wyniku przeprowadzonych oględzin, prawidłowego i jednoznacznego ustalenia, iż: budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...]); budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...]); budynek o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...]) oraz budynek o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...]) służą działalności rybackiej prowadzonej przez Spółkę, prawidłowo organy obu instancji prawidłowo zastosowały zwolnienie podatkowe, o którym mowa w z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. Należy zaznaczyć, iż oględziny w zakresie budynków, których przeznaczenie i funkcja określona w ewidencji gruntów i budynków nie wyklucza ich wykorzystania w działalności rybackiej Spółki (tj. zbiorniki, silosy i budynki magazynowe oraz budynki o funkcji inny niemieszkalny), były w pełni zasadne, albowiem ich celem była weryfikacja wykorzystania przedmiotowych budynków przez podatnika w tym zakresie. W tym przypadku oględziny miały jedynie charakter weryfikacyjno – doprecyzowujący w zakresie określonego w Ewidencji Gruntów i Budynków przeznaczenia i funkcji przedmiotowych budynków. Przedmiotowy dowód w postępowaniu podatkowym nie mógł jednak prowadzić do zmiany przeznaczenia i funkcji kontrolowanych budynków.

W kontrolowanej sprawie organy wobec ustalenia, iż Skarżąca w 2020 r. nie prowadziła na gruntach zadrzewionych i zakrzewionych (Lz) o pow. 143498 m2 oraz nieużytki (N) o pow. 58623 m2, działalności gospodarczej, prawidłowo zastosowały zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowo organy orzekły także zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 2 i 4 u.p.o.l. o wyłączeniu z opodatkowania opisanych szczegółowo w decyzjach działek , które stanowiły grunty pod wodami płynącymi (Wp) lub grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. W zakresie podstawy opodatkowania organy precyzyjnie wskazały na wielkość powierzchni gruntów zajętych pod drogi publiczne wraz ze zmianą ich powierzchni w tym zakresie na przestrzeni 2020 r. jak i w zakresie pozostałych części użytków gruntowych posiadających klasę dr o powierzchni 26393 m2 (uwzględniono zmniejszenie od 1 września 2019 powierzchni o 21 m2 - zawiadomienie nr [...]), które prawidłowo zostały uznane za związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co z uwagi na dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., co skutkowało opodatkowaniem ich w najwyższej stawce (0,77 zł/m2).

W tym miejscu w ślad za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 992/19 należy wskazać, iż wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki (art. 5 ust. 1 pkt 2 ). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają termin: "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej", niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Stawki te są określane w uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Organy są więc uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Termin ten został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem - co do zasady - traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć należy, że u.p.o.l. w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność; nie określa jej zakresu; nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości; nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości - co do zasady - podlegają opodatkowaniu według tych stawek. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (publikowany w OTK-A 2017/85). Analizując kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, Trybunał odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu, podlega opodatkowaniu wg najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji, dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności Sąd zacytuje uzasadnienie tego zarzutu w skardze. Skarżąca wskazała, że "Naruszenie normy, o której stanowi omawiany zarzut, polega na błędnym przyjęciu podstaw opodatkowania. Obszar Bi i B, który dzierżawi Strona Skarżąca, był w roku 2019 przekazany do użytkowania F. w celu urządzenia na nim bazy wypoczynkowej dla dzieci i młodzieży. Terenem tym zarządzała, na podstawie umowy o współpracy pomiędzy Skarżącą a w/w Fundacją, która to Fundacja - w uzgodnionym celu - teren ten wykorzystywała. Strona Skarżąca - nie posiadała ani uprawnień kontrolnych, ani też władczych, aby wymóc na Fundacji wykorzystanie powierzonych terenów w celach lepszej organizacji obozowisk, czy też wyegzekwowania desygnatów rzeczowych organizowanych przez Fundację form wypoczynku. W powyższym kontekście - postępowanie dowodowe –zostało zakwestionowane przez organ i i II instancji tym niemniej – i w tym zakresie decyzja zawiera wady".

Odpowiadając na tak sformułowany zarzut Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży.

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a opisana powyżej kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia.

Wskazane zwolnienie ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy określone nieruchomości lub ich części są w rzeczywistości zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia określonej działalności wśród dzieci i młodzieży. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności.

W ocenie Sądu, samo dokonanie czynności prawnej takiej jak zawarcie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia nie oznacza faktycznego "zajęcia" nieruchomości na cel określony w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nieruchomość jest bowiem zajęta na prowadzenie takiej działalności wówczas, gdy jest realnie wykorzystywana w tym celu. Zdaniem Sądu sformułowanie "gruntów zajętych" dla potrzeb omawianego zwolnienia oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Gdyby przyjąć pogląd, że do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wystarczy sam fakt zawarcia umowy i przejęcia nieruchomości przez stowarzyszenie, to przepis ten musiałby uzależniać zwolnienie od samego tylko faktu posiadania nieruchomości przez stowarzyszenie, a takiego sformułowania ustawodawca nie użył.

Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wykazała, by grunty podane w deklaracji na podatek od nieruchomości w klasie B oraz Bi , były w 2020 r. zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez użytkowników nieodpłatnej statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Z wszechstronnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca jedynie zawarła w dniu 20 grudnia 2017 r. umowę o współpracy z Fundacją O. W wykonaniu tej umowy postawiono tylko kilka namiotów oraz tabliczek informacyjnych (jedna z regulaminem obozowiska, druga informująca o obozowisku - protokół z oględzin z dnia 3 września 2019 r. - karty nr 64-65 akt administracyjnych). Sama fundacja w piśmie z dnia 27 września 2019 r. przyznała, że nie udało jej się zrealizować zaplanowanych przedsięwzięć (m.in. "imprezy artystyczno-rozrywkowymi wraz z obozowiskiem").

Zdaniem Sądu organy jednoznacznie dowiodły, że w ślad za powyższą umową nie podjęto żadnych działań, które świadczyłyby o zajęciu powyższych nieruchomości na cele wskazane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (pisma: Kuratorium Oświaty w Krakowie z dnia 3 września 2019 r., Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Oświęcimiu z dnia 27 sierpnia 2019 r., Komendy Straży Państwowej Straży Pożarnej w Oświęcimiu z dnia 26 sierpnia 2019 r.- odpowiednio karty nr 72, 51, 57 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu całkowicie zasadna jest ocena SKO, że Fundacja nigdy nie podjęła żadnych działań polegających na faktycznym i rzeczywistym wykorzystywaniu gruntów Skarżącej do zorganizowania obozowiska i bazy wypoczynkowej dla dzieci i młodzieży. Rację ma także organ odwoławczy, że nie wystarczy postawienie tabliczek informacyjnych i stwierdzenie posiadacza, że znajduje się tam obozowisko. Zajęcie na obozowisko lub bazę wypoczynkową dla dzieci i młodzieży musi mieć realny charakter, co oznacza, że tego rodzaju działalność faktycznie musi być prowadzona.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że Skarżąca nie ma środków "aby wymóc na Fundacji wykorzystanie powierzonych terenów w celach lepszej organizacji obozowisk, czy też wyegzekwowania desygnatów rzeczowych organizowanych przez Fundację form wypoczynku", Sąd wskazuje, że taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego skutku, gdyż to po stronie Skarżącej leżało takie sformułowanie zapisów umowy, aby zapewnić kontrole nad jej wykonaniem. Dla zastosowania tego zwolnienia irrelewantne są przyczyny dlaczego nie doszło do działań, które przewidziano w umowie dzierżawy.

Jeszcze raz Sąd wskazuje, że z punktu widzenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., liczą się jedynie konkretne, realne działania wymienione w tym przepisie, podejmowane przez dzierżawcę w przypadku wydzierżawienia gruntów przez podatnika, a ich brak powoduje, że podatnik, który wydzierżawia grunty, nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r., III SA 2667/01). Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2147/08).

W świetle powyższego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy musiało skutkować koniecznością opodatkowania gruntu bez zastosowania tego zwolnienia, co też prawidłowo uczyniły organy podatkowe.

Tym samym podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były bezzasadne.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego, tj. m.in. art. 198 w zw. z art. 194 § 3 oraz art. 288 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej przeprowadzone oględziny z dnia 28 maja 2018 r. pozwoliły zweryfikować organom fakt wykorzystania w działalności rybackiej Spółki tych budynków, których przeznaczenie i funkcja uwidocznione w Ewidencji Gruntów i Budynków, takiego związku nie wykluczała (w kontekście zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.)

W toku postępowania organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały też i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, również uzasadnienia tych decyzji zawierały dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadały wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p.

Odnośne sformułowanych w skardze wniosków dowodowych Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Załączone do skargi kopie decyzji Marszałka Województwa Małopolskiego z 2014 r. w sprawie utworzenia obrębów hodowlanych wraz z mapami określające granice obrębu hodowlanego, w ocenie Sądu nie mają znaczenia dla sprawy. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że miarodajne w zakresie wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co Sąd obszernie wyjaśnił powyżej.

Reasumując - Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Postępowanie podatkowe organy przeprowadziły rzetelnie. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach O.p. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, argumentacja oraz wyprowadzone wnioski nie mogły odnieść skutku w zestawieniu z prawidłowymi i uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę