Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (spr.), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant ref. staż. Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.P. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS), na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej Updof), określił K. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 135.146 zł od dochodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia nabycia.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że podatniczka i jej mąż H. P. od 14 listopada 2007 r. pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej. W dniu 29 stycznia 2009 r. H. P. darował podatniczce lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w J. W dniu 18 stycznia 2013 r. podatniczka dokonała zbycia tego lokalu za cenę 815.000 zł. W deklaracji PIT-39 za 2013 r. wykazała podatek od tej transakcji w wysokości 0 zł.

W toku postępowania podatkowego NUS analizował jaka część przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego była wydatkowana na własny cel mieszkaniowy, tj. na budowę domu przy ul. [...] w W. W dniu 15 marca 2011 r. małżonkowie P. zaciągnęli kredyt hipoteczny na ten cel. Następnie 13 grudnia 2012 r. H. P. darował wspomnianą nieruchomość podatniczce. W akcie notarialnym obie strony umowy darowizny oświadczyły, że K. P. nie przejmuje od męża zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu. Odpowiadają zatem solidarnie za zaciągnięte zobowiązanie kredytowe. W dniu 14 grudnia 2012 r. małżonkowie zawarli porozumienie, w którym podatniczka zobowiązała się do samodzielnej spłaty kredytu. NUS podkreślił, że bank nie wyraził zgody na zwolnienie H. P. ze zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej.

NUS uznał jednak, że podatniczka nie wykazała, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w J. wydatkowała na spłatę kredytu zaciągniętego w związku z budową domu w W. NUS pominął zatem spłatę kredytu w wysokości 614.550,92 zł. Uznał bowiem, że były to wpłaty dokonane przez H. P. od 4 lutego 2013 r. do 4 grudnia 2015 r. na cele mieszkaniowe K. P..

NUS uwzględnił podatniczce część udokumentowanych wydatków związanych z budową domu w W. na łączną kwotę 103.705,17 zł.

Nie uwzględnił natomiast wydatków w wysokości 25.000 zł na zabudowę meblową biblioteki oraz wydatków związanych z budową podjazdu do garażu w łącznej wysokości 73.438,38 zł.

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 Op, uchylił decyzję NUS i określił wysokość zobowiązania w kwocie 58.982 zł.

Powodem zmiany decyzji NUS było uznanie, że kwota 95.488,99 zł została przekazana z rachunku podatniczki (nr 12...8246) celem przewalutowania na Euro (waluta kredytu) a następnie wpłacona na rachunek umożliwiający bezpośrednią spłatę kredytu (nr 65...0001). DIAS uznał te wpłaty za wydatek na własny cel mieszkaniowy.

Inne wpłaty (205.713,55 zł) zostały przekazane z rachunku podatniczki (nr 52...9800) celem przewalutowania na Euro (waluta kredytu) a następnie na rachunek umożliwiający bezpośrednią spłatę kredytu (nr 65...0001) wpłacona została kwota w Euro odpowiadająca kwocie 143.376,11 zł. DIAS uznał kwotę 143.376,11 zł za wydatek na własny cel mieszkaniowy.

Część środków z rachunku podatniczki (nr 12...8246) w wysokości 137.000 zł została przekazana na rachunek wspólny małżonków P. (nr 70...0001). Z wykorzystaniem tego rachunku wykonano przewalutowania środków przewyższających kwotę 137.000 zł. Przewalutowane środki trafiły następnie na rachunek umożliwiający bezpośrednią spłatę kredytu (nr 65...0001). DIAS uznał więc, że z pośród wpłat z tego rachunku tylko kwota 137.000 zł mogła zostać uznana za wydatek na własny cel mieszkaniowy. Organ odwoławczy wskazał, że na wspólny rachunek małżonków wpływały także znaczne kwoty na rzecz H. P. tytułem wynagrodzenia w spółce P. Skoro zatem podatniczka wykorzystała do spłaty kredytu także środki przynależne mężowi, to brak jest podstaw by stwierdzić, że w tej części wydatkowała środki ze sprzedaży nieruchomości w J..

DIAS uznał więc, że łączna kwota wydatkowana na wspomniany cel mieszkaniowy w kontekście spłaty kredytu wynosiła 375.865,10 zł.

DIAS, wbrew decyzji NUS, uwzględnił również kwotę 25.000 zł dotyczącą zabudowy meblowej – biblioteki.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z organem odwoławczym co do zaliczenia kwoty 103.705,17 zł wydatków na budowę domu. Uznał również za prawidłowe pominięcie wydatków związanych z budową podjazdu do garażu w łącznej wysokości 73.438,38 zł.

Łączną sumę wydatków na cele mieszkaniowe DIAS określił zatem na kwotę 504.570,27 zł. To z kolei sprawiło, że podstawa opodatkowania wyniosła 310.430 zł, zaś podatek obliczony według 19% stawki wyniósł 58.982 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. P., reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof w zw. z art. 8, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona w związku ze zbyciem lokalu otrzymanego nieodpłatnie w drodze darowizny uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Updof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącą na wykonanie podjazdu nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, lecz wydatki na zagospodarowanie terenu wokół budynku;

3) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust, 25 pkt 2 lit. a Updof, przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że warunkiem do skorzystania z ulgi jest wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, pochodzącego stricte ze sprzedaży nieruchomości;

4) art. 122, art. 187, art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, polegające na nieuwzględnieniu wydatków na spłatę kredytu z 15 marca 2011 r. w części przekraczającej kwotę 375.865,10 zł, co skutkowało uznaniem, że wydatki ponad tę kwotę nie zostały przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w. zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a Updof;

5) art. 121 § 1 Op, poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed tut. Sądem udział w postępowaniu zgłosiła F. Sąd dopuścił F. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania. Przedstawiciel F. złożył do akt sprawy pismo procesowe z 22 września 2020 r., które zostało potraktowane jako załącznik do protokołu, rozszerzający argumentację skarżącej w kontekście powstania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze darowizny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiły trzy zasadnicze kwestie sporne.

Pierwsza z nich dotyczy tego, czy w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny w ogóle powstaje przychód postronnie zbywcy, nawet jeśli zbycie, tak jak w przypadku skarżącej, nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia lokalu mieszkalnego.

Druga dotyczy możliwości uznania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wydatków na budowę podjazdu do garażu znajdującego się w obrębie domu jednorodzinnego.

Trzecia natomiast dotyczy uznania za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kredytu ze środków przynależnych małżonkowi, z którym podatnik posiada rozdzielność majątkową. W tym zakresie skarżąca kwestionuje ustalenie organów, że część spłaty kredytu, dokonywana ze wspólnego konta małżonków, obejmowała środki otrzymane przez jej męża z tytułu wynagrodzenia ze spółki P.

Jeśli chodzi o pierwsze zagadnienie wskazać trzeba, że skarżąca i jej mąż od 2007 r. pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej. Z akt sprawy wynika, że lokal mieszkalny w J. został nabyty przez H. P. 8 sierpnia 2008 r., a zatem gdy wspomniana rozdzielność trwała. Z chwilą otrzymania przez podatniczkę lokalu od męża w formie darowizny doszło zatem do jego nabycia. Nabycie lokalu przez skarżącą nastąpiło zatem 29 stycznia 2009 r. Lokal mieszkalny trafił do majątku osobistego podatniczki, która zbyła ów lokal 18 stycznia 2013 r. Przez cały ten czas między małżonkami trwał ustrój rozdzielności majątkowej. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof powstał zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Między nabyciem a sprzedażą nie upłynęło bowiem 5 lat, liczone od końca roku, w którym doszło do zawarcia umowy darowizny.

Skarżąca kwestionuje fakt powstania przychodu w oparciu o wskazane w skardze normy konstytucyjne, zwłaszcza w odniesieniu do zasady równości wobec prawa. Podkreśla, że nabycie nieruchomości w drodze darowizny, a następnie jej sprzedaż, winny być traktowane analogicznie jak nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych. Tym bardziej, że na gruncie podatku od spadków i darowizn nie pojawia się różnicowanie sytuacji podatników nabywających nieruchomości oraz środki pieniężne. Trudno zatem zaakceptować takie różnicowanie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd stwierdza, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof obowiązuje w krajowym porządku prawnym i korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że do Trybunału Konstytucyjnego skierowane zostało pytanie Sądu Rejonowego [...] w L. [...] Wydział Karny, czy art. 10 ust. 8 litery od a do d i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn są zgodne z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Sprawa ta (sygn. [...]) czeka nadal na rozstrzygnięcie. W sytuacji zatem, w której do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w przedmiocie ewentualnej niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie było podstaw do odmowy zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof w rozpoznawanej sprawie.

Tytułem uzupełnienia należy podkreślić, że w wyroku z 19 grudnia 2018 r., II FSK 45/17 NSA wskazał, że oczekiwanie na hipotetyczną zmianę stanu prawnego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może tamować toku postępowania sądowoadministracyjnego, tym bardziej, że w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu skarżąca będzie mogła zażądać wznowienia postępowania, czy to podatkowego (na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op), czy to sądowoadministracyjnego (na podstawie art. 272 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa).

Zdaniem Sądu, dodatkowym argumentem przemawiającym przeciw zawieszeniu postępowania był również fakt, że decyzja została uchylona z innych przyczyn. Sąd nie znalazł zatem usprawiedliwionych podstaw by w tym stanie rzeczy wstrzymywać tok postępowania.

W kwestii wydatków poniesionych na budowę podjazdu do garażu Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e Updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego oraz rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jeżeli wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 analizowanego przepisu oraz dokonuje tych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Pojęcie budowy budynku mieszkalnego należy, zdaniem Sądu, interpretować przez pryzmat realizacji przez ten obiekt celu mieszkaniowego. Ten cel nie jest natomiast możliwy do zrealizowania bez infrastruktury towarzyszącej, która znajduje się poza "bryłą budynku". Wszakże budynek mieszkalny, by nadawał się do normalnego użytkowania, musi być wyposażony w przyłącza gazowe, elektryczne, wodno-kanalizacyjne, utwardzone dojście do drzwi wejściowych, utwardzony podjazd go garażu znajdującego się w obrębie budynku. Wspomniane obiekty nie stanowią budynku w rozumieniu prawa budowlanego, lecz urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nielogicznym byłoby jednak stosowanie preferencji podatkowej tylko do budowy samego budynku (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e Updof), który, z oczywistych przyczyn, nie mógłby realizować celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. Z tych też powodów należało zastosować wykładnię celowościową, która nakazuje interpretować czynność budowy budynku uwzględniając budowę urządzeń budowlanych, zapewniających możliwość użytkowania budynku w sposób zgodny z przeznaczeniem (celem mieszkaniowym). Dodać należy, że przy nabyciu nieruchomości (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym), na potrzeby określenia wartości środków wydatkowanych na cele mieszkaniowe, nie wyodrębnia się wartości obiektów stanowiących infrastrukturę związaną z budynkiem. Sąd nie widzi zatem podstaw by przy budowie budynku na działce należącej do podatnika, dokonywać takiego sztucznego wyodrębnienia w odniesieniu do przyłączy, podjazdów, dojść do posesji.

W ocenie Sądu, w konsekwencji organy wadliwie uznały, że wydatki na wykonanie podjazdu do garażu nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, ponieważ w świetle powyższej wykładni są to wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d Updof. Zatem, przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na wymienione usługi, korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof.

Prawidłowo DIAS odniósł się natomiast do kwestii spłaty kredytu na budowę budynku mieszkalnego w W., a konkretnie do źródła części środków wydatkowanych na ten cel.

Część środków z rachunku podatniczki (nr [...]) w wysokości 137.000 zł została przekazana na rachunek wspólny małżonków P. (nr [...]). Z wykorzystaniem tego rachunku wykonano przewalutowania środków przewyższających kwotę 137.000 zł. Przewalutowane środki trafiły następnie na rachunek umożliwiający bezpośrednią spłatę kredytu (nr [...]). DIAS słusznie uznał więc, że z pośród wpłat z tego rachunku tylko kwota 137.000 zł mogła zostać uznana za wydatek na własny cel mieszkaniowy. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że na wspólny rachunek małżonków wpływały także znaczne kwoty na rzecz H. P. tytułem wynagrodzenia w spółce P.. Skoro zatem podatniczka wykorzystała do spłaty kredytu także środki przynależne mężowi, to brak jest podstaw by stwierdzić, że w tej części wydatkowała środki ze sprzedaży nieruchomości w J..

W tym zakresie kluczowe znaczenie miał ponownie fakt, że nieruchomość w W. stanowiła wyłączną własność podatniczki, która cały czas pozostawała z mężem w ustroju rozdzielności majątkowej. Faktem jest, że skarżąca zasiliła konto wspólne (nr [...]), z którego następnie następowała spłata kredytu hipotecznego. Nie mniej jednak na ten rachunek wpłaciła tylko 137.000 zł, zaś łączna wartość spłat pochodząca z tego rachunku były wyższa. Na wspomniany rachunek wpływały również środki należące wyłącznie do męża skarżącej. Zatem wartość spłat przekraczająca kwotę 137.000 zł musiała pochodzić ze środków męża. Wbrew zatem zarzutowi skargi, DIAS nie kwestionował całej spłaty z tego rachunku uznając, że spłata kredytu musiała pochodzić konkretnie ze środków ze sprzedaży lokalu w J.. Było to bez znaczenia, gdyż wystarczyło, aby skarżąca po prostu wydatkowała jakiekolwiek środki na cel mieszkaniowy. Środki musiały jednak pochodzić z jej majątku, a nie z majątku męża. Mąż nie uzyskał bowiem przychodu ze zbycia lokalu w J.. Nie mógł zatem dokonywać spłat kredytu z własnego majątku i tym samym obniżać przychodu skarżącej. Skoro więc nie jest sporne, że na konto (nr [...]) skarżąca przelała tylko 137.000 zł i wpływały na ten rachunek również środki dla H. P. z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od spółki P., to przelewy wychodzące z tego rachunku na poczet spłaty kredytu, ponad kwotę 137.000 zł, musiały zostać uznane za niepochodzące z majątku skarżącej. A skoro nie były jej własnością, to nie mogły również stanowić wydatkowania środków przez skarżącą na własny cel mieszkaniowy.

Należy podkreślić, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że środki przypisane przez organ mężowi były w rzeczywistości jej własnością. Nie wskazała również, by było to wynikiem jakichkolwiek wewnętrznych rozliczeń między małżonkami. Organy nie miały zatem podstaw, by części wpłat na poczet rat kredytowych nie uznać za dokonywane nie przez skarżącą, lecz przez jej męża.

Warto podkreślić, że DIAS uwzględnił wszystkie wpłaty, które ostatecznie wpłynęły na konto kredytu hipotecznego i mogły pochodzić z majątku skarżącej. DIAS odmówił wyłącznie uznania tych kwot, które po przewalutowaniu nie trafiły na wspomniany rachunek, lub trafiły, lecz, jak wywiodły organy, pochodziły z majątku należącego do H. P..

DIAS ustalił zatem stan faktyczny w sposób prawidłowy. Nie naruszył zatem powołanych w skardze przepisów Op.

Z tych zasadniczych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty składał się wpis od skargi 1.500 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 5.400 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).