Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 lipca 2013 r., określającą M.R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...], od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 62.094,00 zł.

Podstawą decyzji organu odwoławczego był następujący stan faktyczny.

W dniu 19 listopada 2012 r. podatnik zakupił za kwotę 484.000,00 zł od "A" samochód marki Porsche Caynne o ww. numerze nadwozia.

Następnie w dniu 20 listopada 2012 r. podatnik sprzedał ww. samochód firmie "A" za kwotę 487.000,00 zł.

Przeprowadzone w dniu 19 listopada 2012 r. badanie techniczne pojazdu, udokumentowane zaświadczeniem nr [...], wykazało, że jest to pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 20 listopada 2012 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju. W dniu 28 listopada 2012 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne. W opisie zamian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], stwierdzono, że w pojeździe zdemontowano kratę, zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa homologowane. Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 17 listopada 2012 r. przez Ł. P. jako pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią, limuzyna kombi, dwuosobowy.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe, mające na celu określenie zobowiązania w podatku akcyzowym od ww. samochodu marki Porsche Caynne.

W toku postępowania w dniu 7 czerwca 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, które zostały udokumentowane protokołem oraz dokumentacją fotograficzną.

Decyzją z dnia 5 lipca 2013 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 62.094,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odwołujący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 121§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.")

Postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków strony o przesłuchanie świadków oraz powołanie biegłego z zakresu motoryzacji.

Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, decyzją z dnia 20 września 2013 r. orzekł o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. dalej w skrócie: "u.p.a.") w myśl którego, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dalej organ wskazał, że klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócono uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703.

W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy wskazał że podstawowym zadaniem przy klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Następnie podkreślił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, w dniu 7 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny pojazdu. W ich wyniku stwierdzono, że sporny pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń - 2 fotele z przodu i tylną kanapę trzyosobową, każde miejsce siedzące wyposażone było w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, siedzenia pierwszego rzędu w pełni regulowane elektrycznie i podgrzewane; pasy bezpieczeństwa przednich siedzeń z napinaczami i możliwością regulacji. Wszystkie siedzenia są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących; jednolita tapicerka siedzeń, skórzana, płaty tapicerskie drzwiowe jednolite dla przednich i tylnych drzwi wykonane ze skóry; podsufitka i wykładzina podłogowa jednolita na całej długości pojazdu łącznie z przestrzenią bagażową. Pojazd posiada dach panoramiczny, wyposażono go w klimatyzację automatyczną z nawiewem na przednią i tylną część przestrzeni pasażerskiej; elektryczny mechanizm podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, uchwyty górne, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń; tylne drzwi wyposażone w głośniki i podłokietnik dla pasażerów drugiego rzędu ze schowkiem.

W ocenie organu, sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", lecz objęto tym kodem szerszy zakres, tj. pojazdy osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowymi- towarowymi. Ponadto sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem go do transportu towarów z pozycji CN 8704.

Organ zaznaczył, że ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy pojazdu ciężarowego. Montażu kratki za przednim fotelem oraz zdemontowania tylnej kanapy nie można uznać za zmianę konstrukcyjną czy też projektową. Organ podkreślił, że łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie do pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność oraz tymczasowość przeróbek.

Nawiązując do zarzutu podatnika, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia rodzaju i cech pojazdu aktualnych w dniu 20 listopada 2012 r., organ stwierdził, iż jest on bezzasadny. Dokonane przeróbki nigdy nie zmieniły bowiem na trwałe zasadniczego przeznaczenia i charakteru pojazdu, pomimo iż według niemieckich dokumentów rejestracyjnych samochód ten był samochodem ciężarowym.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego uznania za udowodnione, iż jedynymi zmianami dokonanymi w dniu 28 listopada 2012 r. w pojeździe był demontaż kraty oraz montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, podczas gdy to nie wynika z żadnego dowodu, organ stwierdził, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty: "Opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]" oraz "Oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych/technicznych pojazdu z dnia 28 listopada 2012 r."

Odnośnie zarzutu, że organ I instancji pominął zapisy w niemieckich i polskich dokumentach rejestracyjnych, które wskazują, że sporny pojazd był uznany za ciężarowy, Dyrektor Izby Celnej uznał, że dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, a pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie nie było konieczności powołania biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność, czy przedmiotowy pojazd nosi znamiona dokonanych modyfikacji i związku z tym, czy mógł mieć wcześniej cechy uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704. Organ wskazał, że podwody takiego rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 września 2013 r. Dodatkowo organ wskazał, że biegły z zakresu motoryzacji nie ma kompetencji do ustalenia klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN.

Ponadto organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że organ I instancji ograniczył się przy badaniu, czy podatek akcyzowy został zapłacony wyłącznie do ustalenia, że od przedmiotowego pojazdu nie została złożona deklaracja uproszczona wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ustalenia organu I instancji przeczą twierdzeniom strony i bezspornie wynika z nich, że od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza przez żaden z podmiotów, który mógłby dokonać zapłaty podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyporządkował pojazd do kodu CN 8703, a przeprowadzone postępowanie wykazało, iż M. R. stał się podatkiem podatku akcyzowego. W związku z tym za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień wystawienia faktury, tj. 20 listopada 2012 r., a do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła wg tej faktury, tj. 487.000,00 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 333.841 zł. Stosując stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm3, tj. 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 62.094,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej M. R., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, sformułował następujące zarzuty :

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art., 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez odstąpienie od wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie stanu (właściwości) pojazdu samochodowego marki Porsche Cayenne w kontekście jego zasadniczego przeznaczenia w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 20 listopada 2012 r. i w konsekwencji dowolne przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego stan przedmiotowego pojazdu samochodowego wskazywał na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust.1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust.3 w zw. z art. 100 ust.4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością, podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów wymaga, aby organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodami, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym.

W przypadku podzielenia zarzutu naruszenia prawa materialnego albo przepisów postępowania skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 września 2013 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 lipca 2013 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie odnosi się do ustaleń faktycznych w zakresie cech i wyglądu pojazdu marki w kontekście jego zasadniczego przeznaczenia w chwili powstania obowiązku podatkowego. Skarżący wskazał, że zaświadczenia, dokumentujące wyniki przeprowadzonych badań technicznych, nie pozwalają jednak na dokonanie ustaleń w zakresie dotyczącym skali zmian konstrukcyjnych. Zdaniem skarżącego dołączony do badań technicznych opis zmian dokonywanych w pojeździe nie zawiera wyczerpującego katalogu modyfikacji przedmiotowego samochodu, zaś zamówienie z dnia 17 października 2012 r. określało właściwości pojazdu dla potrzeb zawarcia przyszłej umowy sprzedaży, a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, ustalenia organu odwoławczego w zakresie właściwości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego mają charakter dowolny.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący, mając na uwadze dorobek orzeczniczy Trybunału Konstytucyjnego oraz pogląd zaprezentowany w wyroku z NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, stanął na stanowisku, że to nie on winien być podatkiem podatku akcyzowego, a organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym. Taka wykładania zdaniem skarżącego pozostaje w zgodzie Konstytucją i eliminuje dowolność organu podatkowego przy ustalaniu zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Skarżący podkreślił, że powyższą argumentację wzmacnia stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w piśmie z dnia 4 marca 2013 r. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły, kto dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, który nie został zarejestrowany na terytorium karuku zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Porsche Cayenne do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych Ordynacji podatkowej, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (pkt. 4). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 5).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W świetle powyższego jako bezzasadny należy ocenić zarzut podatnika, dotyczący naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, iż w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością, podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, podkreślenia wymaga, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a., wynika jednoznacznie, że określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r. LEX ).

Zatem organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wymaga zaakcentowania, że stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie koresponduje z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 743/13; z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 597/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 991/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu wypada odnotować, że powołany na poparcie zarzutów skargi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, zapadł w zgoła odmiennych okolicznościach faktycznych i prawnych, bowiem dotyczył sprawy, w której podstawą kwestionowanych decyzji były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 11 poz. 50 ze zm.), a spór dotyczył tego, czy skarżąca spółka jako sprzedawca objętych spornymi fakturami paliw, była obowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego.

Wskazać również należy, że pismo Ministra Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Nadto sąd administracyjny, zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", nie jest właściwy w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami administracji publicznej. W związku powyższym Sąd nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do stanowiska zawartego w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 marca 2013 r. powoływanym przez stronę skarżącą.

Kontynuując rozważania należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo -towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika ewidentnie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i pięcioma miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy.

W wyniku dokonanych w dniu 7 czerwca 2013 r. oględzin stwierdzono, że sporny pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń - 2 fotele z przodu i tylną kanapę trzyosobową; każde miejsce siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, siedzenia pierwszego rzędu w pełni regulowane elektrycznie i podgrzewane, pasy bezpieczeństwa przednich siedzeń z napinaczami i możliwością regulacji. Wszystkie siedzenia są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących, jednolita tapicerka siedzeń wykonana jest ze skóry, płaty tapicerskie drzwiowe jednolite dla przednich i tylnych drzwi również wykonano ze skóry; podsufitka i wykładzina podłogowa są jednolite na całej długości pojazdu łącznie z przestrzenią bagażową. Pojazd posiada dach panoramiczny, wyposażono go w klimatyzację automatyczną z nawiewem na przednią i tylną część przestrzeni pasażerskiej, elektryczny mechanizm podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, uchwyty górne, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń; tylne drzwi wyposażone w głośniki i podłokietnik dla pasażerów drugiego rzędu ze schowkiem.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, iż został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

Należy zaakcentować, że podobnych sprawach tutejszy Sąd wielokrotnie podkreślał (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Zatem trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu kratki, a fotele zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia, a więc łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenia do pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność oraz tymczasowość przeróbek.

W ocenie Sądu ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd jeszcze raz podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., 681/12, dostępne w Internecie na stronie www.nsa.cbois.gov.pl).

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływał się skarżący wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że o osobowym charakterze tytułu pojazdu świadczą: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także obecność tylnych drzwi służących dla pasażerów - do wsiadania i wysiadania. Również panoramiczny dach dowodzi o przeznaczeniu samochodu jako służącego do przewozu osób. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organ.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

Przechodząc do oceny zasadności przywołanych na wstępie uzasadnienia wyroku zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11- "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przywołany już przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny. Ponadto zdaniem Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To skarżący, a nie organ, dysponował przedmiotowym samochodem, przez co on jedynie mógłby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli skarżący nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów.

Podkreślić również należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, co skutkuje aprobatą ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji wydanie kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.