Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 658/19 w sprawie ze skargi S. M. "D." z siedzibą w N. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.374.2019.2.PR UNP: 780126 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. M. "D." z siedzibą w N. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 listopada 2019 r., I SA/Go 658/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "D." z siedzibą w N. S., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała za uwzględnienie. Z wniosku wynikało, że skarżąca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w przyszłości na podstawie art. 34a ustawy o transporcie drogowym, zamierza zawrzeć z pracownikami umowy cywilnoprawne, na podstawie których pracownicy będą używać w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów będzie się odbywał w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy zwrot kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu używania pojazdów stanowiących ich własność dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych stanowi przychód ze stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca – skarżąca wniosła o odpowiedź na pytanie czy zwrot kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu używania pojazdów stanowiących ich własność dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem strony skarżącej, zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodów prywatnych dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, a jedynie zwrot kosztów swego świadczenia na rzecz pracodawcy. Dalej podkreśliła, że w przypadku uznania, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodów prywatnych dla celów pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, to w ocenie wnioskodawczyni, jest ona zwolniona od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")

Zdaniem organu wypłacone pracownikowi kwoty z tytułu zwrotu kosztów używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, stanowić będą przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1u.p.d.o.f. niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., a co za tym idzie na skarżącej, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 31 ust. 1 ww. ustawy.

2. Na powyższą interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2019 r., skarżąca reprezentowana przez adwokata wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż za przychód ze stosunku pracy należy uważać wypłacony przez pracodawcę zwrot kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu używania pojazdów stanowiących ich własność dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, w sytuacji gdy zwrot kosztów nie stanowi przysporzenia na rzecz pracowników i nie może być uznawany za przychód. Skarżąca ponadto z ostrożności, w razie nie uznania zasadności ww. zarzutu, zarzuciła także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 23 b u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwrot kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu używania pojazdów stanowiących ich własność dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23 b u.p.d.o.f. w sytuacji gdy możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów wynika z art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 58).

3. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, strona skarżąca zasadnie zarzuciła, że stanowisko organu narusza art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu co podkreślił sam organ "realnej korzyści majątkowej". Otrzymanie przez pracownika od skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów jego wykorzystania do celów służbowych stanowi i to nie w całości jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu, składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu – koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych skarżącej i otrzymywaniem przez danego pracownika od skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów jego używania pracownik nie pojawia się po stronie pracownika korzyść majątkowa, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek.

Otrzymanie przez pracownika od skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów jego wykorzystania do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Sąd uznał zatem, że kwota wypłacanego przez skarżącą pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do alternatywnego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. podkreślił, że skoro jak w rozpoznawanej sprawie neutralnym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymywany przez pracownika zwrot kosztów z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu to tym samym nie będzie miała zastosowanie regulacji z art. art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Wobec naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że kwota wypłacanego przez skarżącą pracownikowi świadczenia, nie stanowi przychodu, podczas gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacone pracownikowi kwoty z tytułu zwrotu kosztów używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, stanowić będą przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., a co za tym idzie na skarżącej, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 31 ust. 1 ww. ustawy.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy otrzymywana przez danego pracownika od skarżącej kwota z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych skarżącej stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust,, 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji skarżąca jako płatnik będzie miała obowiązek potrącić od wypłaconej kwoty określone przez przepisy art. 31 tej ustawy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 10 listopada 2020 r., II FSK 1863/18. Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanym orzeczeniu była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną.

W pierwszej kolejności należy więc podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznaj sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że kwoty otrzymywane przez pracownika od spółdzielni stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji błędnie stwierdził, że przedmiotowe kwoty nie powinny zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu oraz że do świadczenia tego nie miała zastosowania regulacja z art. 21 ust.1 pkt 23b u.p.d.o.f. .

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażonej w przywołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r.

Z tych powodów, na podstawie 188 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.