Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 66 799 zł (słownie: sześćdziesiąt sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

S. GmbH z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) korektę zeznania CIT-8 wraz z wnioskiem datowanym na 5 kwietnia 2012r. w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu na rachunek bankowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 6.485.813,00 zł. W ocenie Spółki, wykazane w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2011 rok zobowiązanie podatkowe było nienależne.

Skarżąca wyjaśniła, że jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, ma status spółki inwestycyjnej. Spółka uzyskała zezwolenie na działalność inwestycyjną Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. Przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, które stanowią wyodrębniony majątek, którego Skarżąca jest prawnym właścicielem. Czynności dokonywane przez Skarżącą w oparciu o ten majątek są dokonywane na rachunek funduszy. Fundusze zarządzane przez Skarżącą nie mają osobowości prawnej i stanowią wyodrębnione masy majątkowe, którymi zarządza Skarżąca. Poszczególne fundusze poprzez Spółkę uzyskują przychody z inwestowania w nieruchomości położone na terytorium Polski ( budynki biurowe). Spółka w ramach zarządzania funduszami uprawniona jest do dokonywania transakcji za środki powierzone funduszom przez inwestorów, oraz w oparciu inne składniki majątku wchodzącego w skład funduszy, które mają na celu uzyskanie dochodów. Spółka uprawniona jest do dokonywania czynności prawnych związanych z zarządem majątkiem funduszy tytułu zarządzania Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W RFN, pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych Fundusze są traktowane, jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca nadmieniła, że jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Polsce ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy i rozlicza podatki od przychodów wypracowanych przez majątki poszczególnych funduszy inwestycyjnych.

W 2011r. Fundusze generowały dochody wynikające z wynajmu nieruchomości, które podlegały opodatkowaniu w Polsce. 28 marca 2012 r. Spółka złożyła do NUS zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011, w którym wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 31.358.612,04 zł.

Skarżąca stwierdziła, że zarządzane przez nią Fundusze spełniały warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wprowadzonym do ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. Skoro, zatem dochody m.in. z wynajmu nieruchomości oraz udziału w zyskach spółek nieruchomościowych uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania.

NUS decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 5.958.136,00zł. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż suma wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011r. (6.494.019,00 zł) przewyższała określone zobowiązanie, NUS określił Spółce nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 535.883,00 zł.

Spółka nie zgodziła się z decyzją NUS i wniosła od niej odwołanie.

Decyzji NUS zarzuciła naruszenie:

- art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej TFUE)

- art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE seria C z 2010r. Nr 83, poz. 13, ze zm. dalej: TUE),

- art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucją) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie wobec Spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za omawiany okres w kwocie 0,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z dnia [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS podzielił stanowisko NUS, że Funduszom, tj. wyodrębnionym majątkom nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do nich zwolnienia od opodatkowania, co z kolei implikuje bezzasadność dokonywania analizy pod kątem spełnienia przez Fundusze warunków określonych w u.p.d.o.p. Zdaniem DIS słusznie NUS uznał, że Fundusze nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem status podatnika posiadają: osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, spółki niemające osobowości prawnej, mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że Fundusze nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków. Są to jedynie masy majątkowe nieposiadające osobowości prawnej. Podmioty te nie posiadają też zdolności do czynności prawnych. W zaistniałym stanie faktycznym Fundusze można by uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, jedynie w sytuacji przypisania im statusu jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Organ wskazał, że Fundusze w świetle polskiego prawa nie mogą być uznane za jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Efektem tego jest brak statusu podatnika na gruncie u.p.d.o.p. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania do Funduszy zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 6 ust. 1pkt 10a u.p.d.o.p. Dlatego zdaniem organu bezzasadne było analizowanie spełnienia przez Fundusze warunków do zwolnienia określonych powołanym przepisem. Niezależnie od tego DIS w uzasadnieniu decyzji nie podzielił stanowiska Spółki, iż Fundusze spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z lit c) ww. przepisu warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Natomiast odnośnie nadzoru nad działalnością przedmiotowych Funduszy Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana jedynie do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy. Zdaniem DIS "powiadomienie" organu nadzoru nie jest tym samym co uzyskanie "zezwolenia" organu nadzoru. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. W świetle informacji przedstawionych przez Spółkę niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, natomiast nadzór ten realizowany jest pośrednio przez Spółkę (tj. zarządzającego majątkami odrębnymi). Sama Spółka, jako zarządzający, objęta jest bezpośrednim nadzorem. W ocenie DIS ze względu na jednoznaczność warunku opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalna argumentacja wskazująca na możliwość "pośredniej" realizacji warunku podlegania przez niemieckie majątki odrębne nadzorowi poprzez np. konieczność pozytywnego zaopiniowania przez organ nadzoru Ogólnych i Szczególnych Warunków Umownych określających relacje pomiędzy niemieckimi majątkami odrębnymi, a inwestorami.

Zdaniem DIS wyłącznie Skarżącą, jako niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, bowiem, że to Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. DIS zauważył również, że wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Zatem nie budzi wątpliwości DIS, iż Spółka objęta jest zakresem przepisu art. 1 u.p.d.o.p. i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zatem podatnikiem jest Spółka, to jedynie w odniesieniu do tego podmiotu można rozpatrywać zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), ale jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Z tego powodu Spółka nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Brak jest, bowiem możliwości (w aktualnym stanie prawnym) uznania, iż podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania) może skorzystać z ww. zwolnienia podmiotowego, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu zwalnia się od podatku te właśnie podmioty. Zdaniem DIS za instytucję wspólnego inwestowania na gruncie u.p.d.o.p. nie można uznać funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 u.p.d.o.p.

DIS nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż na gruncie niniejszej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. miałby zastosowanie w odniesieniu do Funduszy, ze skutkiem w postaci zwolnienia dla Spółki w związku z pro wspólnotową wykładnią przepisów. W ocenie DIS wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, iż "proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym". W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz u.p.d.o.p. zapisano, iż "niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, iż muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę". Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą polskiego ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Dodatkowo DIS wyjaśnił, iż zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. W art. 65 ust. 1 TFUE zostało bowiem wprowadzone zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw członkowskich w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga zatem przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Taka interpretacja zasady swobody przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem DIS z uwagi na fakt, iż wyodrębnionemu majątkowi nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy oraz, że dochód uzyskiwany przez Spółkę z majątku nieruchomego (w niniejszym przypadku budynku stanowiącego odrębną własność) położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu na mocy u.p.d.o.p., odwoływanie się do przepisów prawa wspólnotowego pozostało bez wpływu na niniejsze postępowanie. Zatem według organu odwoławczego w niniejszej sprawie wykluczona została jakakolwiek dyskryminacja i niedopuszczalna przeszkoda w swobodzie przedsiębiorczości i w swobodnym przepływie kapitału. W swojej decyzji NUS nie uchylił się od obowiązku rozważenia wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, lecz przyjął odmienne stanowisko niż przedstawione przez Spółkę.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE, art. 4 ust. 3 TUE, art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 Konstytucji poprzez: naruszenie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej (swobód traktatowych) nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i zawężenie zastosowania zwolnienia podmiotowego na gruncie u.p.d.o.p. de facto jedynie do krajowych funduszy inwestycyjnych, natomiast odmówienie takiego zwolnienia dochodom osiąganym przez fundusze inwestycyjne prawa niemieckiego zarządzane przez Skarżącą (dalej: Fundusze);

- nieprawidłowe uznanie w zaskarżonej decyzji, że - w zaistniałym stanie faktycznym - Fundusze nie są instytucjami wspólnego inwestowania posiadającymi siedziby w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.;

- nieprawidłowe uznanie w zaskarżonej decyzji, że - w zaistniałym stanie faktycznym - Fundusze nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p., zgodnie z którym instytucja wspólnego inwestowania powinna prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę;

- nieprawidłowe uznanie w zaskarżonej decyzji, że - w zaistniałym stanie faktycznym - Fundusze nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.o.p., zgodnie z którym działalność instytucji wspólnego inwestowania powinna podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma ona siedzibę.

Skarżąca podkreśliła, że prawidłowo dokonana wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., określającego przesłanki zwolnienia funduszy inwestycyjnych pochodzących z innych niż Polska państw członkowskich UE/EOG, powinna bowiem czynić zadość zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązkowi dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym: zasadą równego traktowania, swobodą przepływu kapitału oraz swobodą przedsiębiorczości. Prawo unijne, jak zostało wykazane w niniejszej skardze, przeciwstawia się odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym podmiotów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Nie jest bowiem zgodna z prawem Unii Europejskiej sytuacja, w której niemieckie fundusze zagraniczne, analogiczne do funduszy polskich, nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne cieszą się tego rodzaju zwolnieniem. Tego typu dyskryminacja, prowadząca do ograniczenia swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, nie jest uzasadniona różnicami prawno-organizacyjnymi pomiędzy funduszami polskimi a funduszami pochodzącymi z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, albowiem nie ma żadnego powodu, aby niemieckie fundusze inwestycyjne traktować inaczej niż polskie. W ocenie Skarżącej kwestia ta jest poza sporem biorąc pod uwagę kontekst historyczny wprowadzenia do u.p.d.o.p. art. 6 ust. 1 pkt 10a.

Prawidłowo przeprowadzona wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a zatem uwzględniająca obowiązek prowspólnotowej wykładni tych przepisów, powinna doprowadzić DIS to stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem Skarżącej

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że w stosunku do Skarżącej zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2928/12. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną prawa podatkowego, którą Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki, co do zwolnienia jej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Interpretacja ta została wydana w stanie faktycznym prawie w całości pokrywającym się ze stanem faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem prawnym wyrażonym w tym wyroku.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy uznania przez organy podatkowe za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zgodnie, z którym zarządzane przez nią Fundusze spełniają poszczególne warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p.

Ponadto Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów obydwu instancji, według, którego dochody Spółki osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszy nie są objęte zwolnieniem z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) a zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389).

W rozpatrywanej sprawie organy obydwu instancji uznały stanowisko Skarżącej w zakresie przysługiwania jej zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego przepisu za nieuprawnione z tego powodu, że Fundusze nie są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i co stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. skutkuje brakiem możliwości uznania ich za podatników .

W ocenie organów zwolnieniu podatkowemu na podstawie przytoczonego przepisu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organy podatkowe uznały za niecelowe rozpatrywanie kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.do.p., zaś w konkluzji swojego wywodu uznały, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

W ocenie Sądu trzeba odnotować, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentowały w niniejszej sprawie organy obydwu instancji, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Zdaniem Sądu forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Skarżąca zasadnie wskazuje na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania.

Zauważyć jednak trzeba, że mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10).

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. uznania przez organy podatkowe stanowiska Skarżącej, że:

- Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., oraz

- dochody generowane przez aktywa wchodzące w skład majątku odrębnego powinna wykazywać Skarżąca, jednakże powinna stosować do nich przepisy, jakie miałyby zastosowanie do Funduszu, gdyby ten był odrębnym podatnikiem dla celów p.d.o.p., tj. dla Skarżącej powinny one stanowić dochody zwolnione na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., Sąd przyznał rację stronie Skarżącej. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż jeżeli zarządzany przez Skarżącą Fundusz razem ze Spółką spełniać będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. - wówczas dochód dotyczący tego Funduszu będzie stanowił dla Skarżącej dochody podlegające zwolnieniu z p.d.o.p.

Tym samym trafny jest zarzut Skarżącej dokonania przez organy błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy, zarządzane przez Skarżącą Fundusze stanowią jedynie będącą własnością Skarżącej wyodrębnione masy majątku, które nie posiadają zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszy, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo).

W ramach funkcjonowania Funduszy - Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego Funduszami, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Skarżąca działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Skarżąca jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów.

Skarżąca jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów - to jednak w tych działaniach ograniczona jest przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy. W szczególności, Skarżąca jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń.

Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy, Skarżąca może nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na Fundusze różnego rodzaju składniki majątkowe służące do osiągania zysków.

W ocenie Sądu przychody uzyskiwane przez Fundusze, w szczególności w związku z nieruchomościami położnymi w Polsce będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem. Zdaniem Sądu, jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się poprzez spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody spółki, jako podatnika podatku dochodowego regulowanego u.p.d.o.p. przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach dochody te pomimo, że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek Funduszy. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dochody te w świetle prawa niemieckiego przypadają poszczególnym Funduszom i podlegają opodatkowaniu u tych Funduszy, jako niemieckich podatników. Zdaniem Sądu okoliczność ta dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż występujące w sprawie okoliczności związane z osiąganiem dochodów w Polsce podlegają ocenie na podstawie u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez organy w decyzjach i przez Skarżącą w pismach składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi Dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej na gruncie u.p.d.o.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe.

Sąd zauważa również, że w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawodawca, odmiennie niż w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zwolnienie polskich funduszy inwestycyjnych), pominął odesłanie do przepisów regulujących działanie instytucji wspólnego finansowania, zamiast tego określając warunki, jakie instytucje tego rodzaju muszą spełniać, aby skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób organy podatkowe, w tym organ interpretacyjny, oceniają nie treść przepisów poszczególnych państw obcych, a spełnienie przez danego podatnika okoliczności faktycznych składających się na warunki zwolnienia, określone przepisem polskiej ustawy podatkowej. W ocenie Sądu przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie powołanych należy mieć na względzie, że okoliczności te mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona. Zatem aby zapewnić skuteczność przepisu art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału w rozpoznanej sprawie organy winny były dokonać wykładni przepisu art. 6 ust.1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. z uwzględnieniem uwarunkowań w zakresie działalności Skarżącej i Funduszy, które wynikały z postanowień prawa Niemieckiego.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy bezzasadnie oceniały spełnienie warunków zwolnienia z podatku wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1a lit. a-f u.p.d.o.p. odrębnie w stosunku do Spółki i odrębnie w stosunku do Funduszy, w sytuacji gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki.

Ponownie należy podkreślić, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz – jak już Sąd wskazał – nie odwołując się wprost do unormowań zawartych w przepisach innych państw, a jedynie określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Trzeba zauważyć, iż wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p., Ustawodawca nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG - kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów według, którego Skarżącą i Fundusze na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy traktować, jako różne podmioty w istocie prowadziła do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, gdyż skarżącej odmówiono uprawnienia przysługującego podatnikom polskim prowadzącym działalność na zbliżonych zasadach co Skarżąca z tego tylko powodu, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE.

Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów prezentowane w niniejszej sprawie jest niekonsekwentne. Sąd zauważa, iż z jednej strony organy wskazują w decyzjach, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszy nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony organy uznają zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowany z działalności Funduszy zarządzanych przez Skarżącą, przez akceptację poglądu Skarżącej, iż to na niej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez Skarżącą Funduszy inwestycyjnych.

Gdyby organy były konsekwentne w swoich poglądach powinny były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p. także przez przypisanie ich Skarżącej.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią poglądy Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. W dalszym postępowaniu organy będą obowiązane ustalić jak funkcjonuje Skarżącą i Fundusze ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawa Niemieckiego. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy spełnienie warunków wskazanych w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a lit.a-f u.p.d.o.p. ocenią traktując łącznie Spółkę i zarządzane przez nią Fundusze, na potrzeby wymiaru podatku dochodowego, jako podmiot inwestujący powierzone środki.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i 152 orzeczono jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).