Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/19 w sprawie ze skargi S. sp. z .o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.180.2019.1.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z .o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: "u.p.d.o.p."), przez uznanie przez sąd, że nabycie usługi organizacji dodatkowych atrakcji (wykraczających poza organizację wydarzenia szkoleniowo-integracyjnego), a służących m.in.: dla osób nie będących pracownikami skarżącej, nie będą ponoszone w celach reprezentacyjnych, lecz będą miały na celu stworzenie "godnych warunków uczestniczenia w meetingu", a tym samym zdaniem sądu wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów - prowadzi do wniosku, że kosztami uzyskania przychodu w okolicznościach sprawy, nie są wydatki na zorganizowanie tzw. dodatkowych atrakcji, a służących dla osób nie będących pracownikami skarżącej, co nie znajduje obiektywnego związku z wydarzeniem tzw. głównym (spotkaniem o charakterze szkoleniowo-integracyjnym), zaś oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, organ zasadnie wskazał (przy osobach nie będących pracownikami skarżącej) na dominujące elementy kreowania wizerunku skarżącej, a które mają charakter reprezentacyjnych;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparł na ogólnikowej ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których niektórym z opisanych usług przypisał cechy kwalifikujące je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., czym wbrew twierdzeniom sądu wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu - nieakceptowanym przez sąd, że w części dotyczącej osób nie będących pracownikami skarżącej, wydatki poniesione na zorganizowanie wydarzenia mają w całości charakter wydatków reprezentacyjnych.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Przede wszystkim sąd meriti zarzucił skarżącemu kasacyjnie organowi naruszenie jedynie art.14b § 1 i art.14c § 1 o.p. W tej sprawie opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji był wyczerpujący, zainteresowana spółka przedstawiła także własne stanowisko co do zastosowania do tego zdarzenia przyszłego art.15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Organ miał zatem podstawę do wydania interpretacji w oparciu o ten opis.

Słusznie jednakże sąd zarzucił organowi, że "potraktował "zbiorczo" zarówno Meeting, jak i Uroczystość. Tymczasem, jak wnika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obie te części wydarzenia mają zgoła odmienny charakter. Ocena stanowiska skarżącej wymagała zatem uwzględnienia specyfiki obu każdej z tych części składających się na wydarzenie zorganizowane w związku z otwarciem nowej siedziby skarżącej.". Organ odniósł się do wydatków planowanych przez skarżącą pod kątem tego, czy w planowanych Meetingu i Uroczystości mają brać udział zarówno pracownicy skarżącej i członkowie jej zarządu, czy także zaproszeni goście. Podzielił zatem wydatki według kryterium uczestników, a nie – celu poniesionych wydatków. Tymczasem poszczególne zaplanowane wydarzenia miały różny charakter i miały służyć różnym zamierzeniom. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ nie rozwinął zresztą tego zarzutu, ograniczając się w istocie do stwierdzenia, że udzielił wyczerpującej odpowiedzi na pytania, a jego rolą nie było wyjaśnienie sposobu organizacji wydarzenia dla pracowników i zaproszonych gości. Zupełnie jednak pominął szczegółowe wskazania sądu, odnoszące się Meetingu, jego celu głównie szkoleniowo-integracyjnego i tego, że jego celem miała być m.in. wymiana doświadczeń i strategii sprzedażowych stosowanych w innych spółkach z grupy. Pracownicy skarżącej mieli zatem zapoznać się z działalnością innych spółek grupy, której częścią jest skarżąca, a jednocześnie sami przedstawić sposób działania spółki przedstawicielom innych spółek. Do tego aspektu organ nie odniósł się w ogóle. Także w przypadku Uroczystości, na którą również składały się różne wydarzenia, nie wskazał i nie wyjaśnił, dlaczego koszty związane z udziałem pracowników zarówno w części dotyczącej prezentacji produktów spółki i rozmów biznesowych oraz w części obejmującej kolację i występy artystyczne uznał za koszty uzyskania przychodów, natomiast te dotyczące gości – za wydatki podlegające wyłączeniu na podstawie art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Tym samym wbrew twierdzeniom w skardze kasacyjnej nie wyjaśnił dostatecznie oceny stanowiska skarżącej.

3.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię poprzez uznanie przez sąd, że nabycie usługi organizacji dodatkowych atrakcji (wykraczających poza organizację wydarzenia szkoleniowo-integracyjnego), a służących m.in.: dla osób nie będących pracownikami skarżącej, nie będą ponoszone w celach reprezentacyjnych, lecz będą miały na celu stworzenie "godnych warunków uczestniczenia w meetingu", a tym samym zdaniem sądu wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W istocie stanowiska sądu i organu co do znaczenia pojęcia reprezentacja nie różnią się. Zarówno sąd, jak i organ wywodzą, że są to działania mające na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy. Różnice dotyczą oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego pod kątem celu planowanych przez podatnika działań. W tym zakresie również sąd i organ są tego samego zdania, że zaplanowane atrakcje (wyjście do muzeum, oprawa muzyczna, kolacja w siedzibie spółki, dowód gości do hotelu) służą promowaniu wizerunku skarżącej, a nie – reklamie. O ile jednak sąd zastosował to kryterium odnosząc się ściśle do poszczególnych planowanych wydarzeń, o tyle organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odniósł się do nich ogólnikowo, jakby w ogóle ignorując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i charakter i cel innych składających się na Meeting i Uroczystość zdarzeń . Trzeba bowiem wskazać, że w odniesieniu do meetingu także organ przyjął (w skardze kasacyjnej), że ma on charakter integracyjno- szkoleniowy. Nie przedstawił jednak przekonujących argumentów, że udział pracowników spółek z grupy skarżącej nie jest związany właśnie z tym szkoleniowym charakterem. Skoro szkolić się i wymieniać doświadczeniami mają pracownicy skarżącej, to oczywistym jest, że ktoś ich szkolić musi i z kimś doświadczenia te muszą wymieniać i że będą to, jak skazał sąd, pracownicy innych spółek z grupy, przedstawiający ich metody sprzedaży i efektywność tego rodzaju działań. W tym kontekście udział tych osób w szkoleniu nie miał jako zasadniczego celu promowania wizerunku spółki, a służył zwiększeniu jej przychodów poprzez poznanie doświadczeń innych spółek grupy w zakresie strategii sprzedaży oferowanych przez grupę produktów. Także zapewnienie w ciągu dwóch dni meetingu napojów bezalkoholowych i wyżywienia, jak prawidłowo przyjął sąd meriti, nie służy promocji wizerunku firmy, ale – godnemu i zgodnemu z przyjętymi obyczajami sposobowi przeprowadzania szkoleń. Natomiast atrakcja w postaci wizyty w muzeum została przez sąd uznana za niezwiązaną z celem szkolenia i jej koszt został uznany za koszt reprezentacji (firma stwarzała swój wizerunek jako pracodawcy i producenta dbającego również o zapewnienie dostępu do kultury). W orzecznictwie zwraca się uwagę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2017 r., II FSK 536/15), że należy zróżnicować sytuację, gdy wydatki na organizację spotkań promujących produkt lub usługę są powiązane z częścią merytoryczną konferencji i odrębnie, gdy dotyczą części rozrywkowej konferencji. Są to bowiem dwa różne zdarzenia, o odrębnym charakterze i celu przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Fakt, że pozostają one w związku czasowym i miejscowym z organizowanymi konferencjami (prezentacjami, inauguracjami, seminariami, prezentacjami) nie może sam w sobie przesądzać, że należy te wydatki oceniać jako część jednego wydatku i uznać, iż taki związek determinuje także ocenę podatkową wydatków na oprawę rozrywkową konferencji. Osiągnięcie przez uczestników konferencji wiedzy i przekonań pożądanych przez spółkę nie jest uzależnione od udziału, czy też w ogóle od zaoferowania części rozrywkowej konferencji. Takie zróżnicowanie zastosował właśnie sąd meriti w tej sprawie, wskazując na odmienny charakter Meetingu w części szkoleniowo-integracyjnej i w części przeznaczonej na wizytę w muzeum i wynikającą z tego zróżnicowania możliwość zaliczenia wydatków na pierwszą część do kosztów uzyskania przychodów także w części dotyczącej pracowników innych spółek z grupy i uznając wydatki na wycieczkę do muzeum za wydatki, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Odnośnie do Uroczystości, to również z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że składający ten środek odwoławczy nie zapoznał się dokładnie z uzasadnieniem wyroku. Świadczy o tym choćby brak jakichkolwiek argumentów obalających pogląd sądu, że tylko część planowanych działań (po godz.18) miała charakter reprezentacji i służyła tylko poprawie wizerunku. W tej właśnie części zaplanowano udział artystów, kolację, tej też części dotyczyły noclegi dla gości i transport do miejsca odpoczynku. W świetle przyjętej także przez organ wykładni art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. wykładni trudno uznać, że część poświęcona przedstawieniu oferty produktowej kontrahentom i przedstawicielom mediów służyła przede wszystkim reprezentacji, a nie reklamie, nawet jeśli odbywała się w nowej siedzibie spółki, którą to siedzibą spółka chciała się pochwalić. Również poczęstunek nie wykraczał w tym przypadku poza zwyczajowo przyjęte sposoby reklamowania produktów, skoro prezentacje trwały przez znaczną część dnia, a klientom chciano stworzyć dobre warunki także do rozmów biznesowych.

3.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 , art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Maciej Jaśniewicz Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka