I FSK 1212/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-03	
Data wpływu	2018-06-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 987/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Tezy
Artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracodawcę tego nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownik, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 987/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 987/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 31 października 2017 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 15 marca 2017 r. określającą skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych w poszczególnych miesiącach od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. faktur VAT.

Organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że spółka wystawiła w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. 1.679 nierzetelnych faktur VAT (nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów), na rzecz podmiotów, które dokonały rozliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Nierzetelne faktury VAT nie były zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży spółki, a wykazany w nich podatek VAT należny nie był odprowadzony do budżetu państwa, ani nie został rozliczony w żadnym z rozliczeń podatkowych spółki. Spółka nie wykazała także, aby zostało usunięte ryzyko uszczuplenia budżetowego na skutek wystawienia znaczącej liczby nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę podatku VAT 1.497.847 zł.

Stan faktyczny sprawy wykazał, że sporne faktury z danymi spółki wystawiane były bez jej wiedzy i zgody przez pracownika spółki – P. G., będącej kierownikiem jednej ze stacji paliw należących do spółki. Wystawianie nierzetelnych (tzw. pustych) faktur VAT miało być w zamyśle pracownicy spółki P. G. (która fizycznie faktury te wystawiła) powiązane z rzeczywistym obrotem realizowanym na stacji paliw, prowadzonej przez skarżącą i ewidencjonowanym za pomocą kas rejestrujących spółki. W tym celu do kopii kwestionowanych (fałszywych) faktur VAT dołączane były paragony fiskalne, które jednak nie odpowiadały czynnościom określonym w wystawianych fakturach, tj. z fakturami łączono paragony fiskalne pochodzące w rzeczywistości z transakcji przeprowadzanych z innymi niż określone na wystawionych fakturach VAT podmiotami.

Proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT został ujawniony przez przedstawicieli zarządu spółki. Okazało się, że P. G. we wskazanym okresie, korzystając ze swoich uprawnień związanych z zatrudnieniem na stanowisku kierownika stacji paliw, w tym upoważnienia do wystawiania w imieniu spółki faktur VAT związanych z działalnością handlową, prowadziła niejako równoległą działalność polegającą na handlu "pustymi" fakturami, wykorzystywanymi przez nabywające je podmioty w celu oszustw podatkowych. Jako wystawcę wskazywano każdorazowo skarżącą spółkę, a nierzetelne faktury zasadniczo różniły się graficznie i treściowo z fakturami wystawianymi w systemie informatyczno-księgowym, zainstalowanym i obowiązującym na stacji paliw. Były one wystawiane poza tym systemem, nie przekazywane do księgowości spółki i nieujawniane przez nią w składanych deklaracjach podatkowych. Proceder ten trwał przez okres ponad 4 lat.

Organ odwoławczy podkreślił, że P. G. przyznała się do nielegalnego wykorzystywania danych spółki, w której była zatrudniona i czerpania korzyści z wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Wobec niej jest prowadzone postępowanie karne. Zapewniła ona przy tym, że zarząd spółki nie był o procederze informowany. Niemniej współpracowała z zatrudnionymi na stacji paliw pracownikami, którzy gromadzili dla niej paragony fiskalne, będąc za to odpowiednio wynagradzani. W sprawie ustalono także, iż w księgach podatkowych skarżącej nie zostały zaewidencjonowane i rozliczone kwoty podatku VAT z tytułu zakwestionowanych faktur VAT. Posiadały one jedynie kopię w wersji elektronicznej. Stwierdzono także, iż oryginał faktury przekazywany był do specjalnie przygotowanej niebieskiej teczki, znajdującej się przy jednym z dwóch działających na stacji paliw stanowisk kasowych, skąd kasjerzy wydawali je zgłaszającym się po ich odbiór klientom.

W całokształcie ustalonych okoliczności organy podatkowe zgodnie przyjęły (co zresztą pozostaje poza sporem stron), że przedmiotowe faktury dokumentowały dostawę towarów i świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane, stąd miały charakter tzw. "pustych" faktur. Mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług, fałszowały rzeczywiste jej dokonanie, w celu wyłudzenia podatku. W sprawie ustalono, że pracodawca - spółka nie dochowała należytej staranności w tym, aby zapobiec nierzetelnemu wystawianiu faktur VAT. P. G. nie miała dokładnie określonego na piśmie zakresu swoich obowiązków. Co więcej, z dokonanych ustaleń wynika, że miała bardzo szeroki, niepisany zakres uprawnień, a w tym zakresie mieściła się możliwość wystawiania faktur VAT do paragonów poza systemem BOS, w formacie Excel bez dodatkowej zgody pracodawcy.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał - zdaniem organu - stwierdzić, że prezes zarządu spółki wiedział, że na stacji paliw są wystawiane faktury do paragonów, co odbywało się bez kontroli księgowości, mógł zatem i powinien przewidzieć, że w warunkach systemu pracy stacji paliw mogą być wystawiane faktury nierzetelne, przy wykorzystaniu mechanizmów związanych z obowiązującym na stacji paliw systemem pracy. Brak właściwego nadzoru i właściwej organizacji pracy spowodował, że prezes zarządu spółki nieprawidłowości odkrył dopiero w związku z kontrolą krzyżową. U żadnego z pracowników, ani u drugiego z kierowników, a także u samego pracodawcy nie wzbudził podejrzeń, ani przedmiotu zainteresowania, sposób przekazywania na stanowiska kasowe faktur w kopertach, co mogło uniemożliwiać odczytanie danych z faktury. Jeśli zatem prezes zarządu spółki dopuszczał do użycia system wystawiania faktur VAT inny niż system BOS (godzi się na to), a taka możliwość na stacji paliw była wówczas dostępna, zasadne w ocenie organów pozostaje twierdzenie, że mógł on i powinien przewidzieć, że wystawianie faktur w sposób inny niż w systemie BOS ułatwi prowadzenie procederu.

Organ podkreślił, że P. G. nie była osobą trzecią wobec skarżącej, lecz pozostawała pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur. Stosunek pracy i przyznane jej kompetencje - kierownik stacji BP należącej do spółki (sprzedaż paliw), uprawnienie i wyposażenie w urządzenia do wystawiania faktur, kierowanie zespołem zatrudnionych pracowników, którzy wprowadzali, na podstawie przyjętych i stosowanych na stacji paliw procedur, wystawione przez P. G. faktury VAT do obrotu prawnego sprawiały, że jej udział w procederze wystawiania pustych faktur ma szczególne znaczenie, które w całokształcie okoliczności nie może zostać pominięte.

Organy stwierdziły, że pomimo działań zmierzających do wyłączenia z rozliczeń kontrahentów spornych faktur VAT i minimalizacji uszczupleń podatkowych, doszło już do takich uszczupleń. Gdy więc wysokie ryzyko przerodziło się w rzeczywiste uszczuplenie, któremu nie zapobieżono we właściwym czasie, to w tym zakresie jest zasadne zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty, jakkolwiek być może skuteczne z punktu widzenia odpowiedzialności spółki w sferze innego niż podatkowy reżimu prawnego (cywilnego, karnego), pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie podatkowej.

Sąd odnosząc się do kwestii oceny zarzuty przedawnienia, jednoznacznie stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia spółka została poinformowana na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego (a dotyczy to także kontroli podatkowej) w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy miał nie tylko podstawę wszcząć postępowanie karne skarbowe, ale także obowiązek jego wszczęcia. Posiadał bowiem materiał dowodowy wskazujący, że w ramach działalności gospodarczej określonego podmiotu doszło do nadużyć w sferze podatku od towarów i usług.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd akcentował cywilnoprawny związek pomiędzy spółką i rzeczywistym wystawcą nierzetelnych faktur VAT. P.G. była bowiem w okresie objętym sporem pracownikiem spółki skarżącej. Stąd też istotą niniejszego sporu pozostaje przede wszystkim ocena, czy warunki, w jakich wystawiono sporne faktury VAT (w tym w szczególności brak udziału i wiedzy skarżącej o przestępczym działaniu pracownicy) dawały podstawę do nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie budzi wątpliwości fakt, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, wystawione w okresie 4 kolejnych lat, wskazywały jako sprzedawcę spółkę E. Były to jednak faktury, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy (czyli tzw. faktury puste). Faktury te fizycznie wystawiła P. G., zatrudniona w spółce na stanowisku kierownika stacji benzynowej. Nie miała ona zatem statusu osoby trzeciej wobec skarżącej, lecz pozostawała pracownikiem upoważnionym do wystawiana faktur VAT. Owo upoważnienie dotyczyło faktur w legalnym obrocie, jednak przy tej sposobności pracownica przez długi okres i na znaczną skalę (ilościowo i wartościowo) prowadziła nielegalną działalność. Organy podatkowe nie zarzuciły przedstawicielowi zarządu spółki, iż czynnie uczestniczył w tym procederze, jednak podkreśliły, że przy należytej staranności w organizacji pracy winien on mieć sposobność do przeprowadzenia skutecznej kontroli działalności pracowników. Jest to szczególnie ważne wobec tych z nich, których zakres uprawnień jest znaczący, a działania mogą bezpośrednio wpływać na zakres odpowiedzialności i zobowiązań samej spółki. Taka właśnie sytuacja dotyczyła P. G., która bezspornie cieszyła się dużym zaufaniem prezesa zarządu, nie miała jasno określonego zakresu obowiązków i uprawnień, poza tymi jakie wynikają z deontologii zawodu, który wykonywała. Skarżąca akcentując własny udział i zaangażowanie w wykryciu nielegalnej praktyki swojego pracownika pomija okoliczność, że to właśnie prowadzenie przez nią działalności gospodarczej stworzyło warunki do dokonania nadużyć wobec [...]. Przedstawiciele skarżącej w istocie zdemaskowali w ramach prowadzonej przez siebie działalności trwający długi czas proceder wystawiania pustych faktur przez własnego pracownika. Wbrew stanowisku skarżącej, uwzględniając także jej aktywny udział w zdemaskowaniu nielegalnego procederu we własnej działalności, nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur zdaniem Sądu nie narusza art. 2 , jak też art. 7 i art. 22 w zw. z art. 33 ust. 3 Konstytucji RP.

Zakwestionowane faktury VAT, choć posiadają odmienną niż wystawiane w systemie BOS szatę graficzną, równocześnie zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte - nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącej - pozorują rzeczywiste transakcje sprzedaży. Stąd też, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że skarżąca spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

1. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w związku z tym, że:

a) osoba prawna nie wystawiła faktur, lecz wystawiła je osoba fizyczna - pracownica spółki, w zamiarze stworzenia podstaw do nielegalnego odliczenia podatku przez współpracujące z nią podmioty, działająca jako osoba trzecia, poza treścią stosunku prawnego łączącego ją z pracodawcą i łamiąca zakres upoważnienia do wystawiania faktur VAT "osobom do tego uprawnionym", udzielonego przez organ reprezentujący pracodawcę, wskazując jako sprzedawcę osobę prawną bez jej wiedzy i zgody, wyrażonej przez organ spółki,

b) na podmioty, których dane wskazano jako odbiorcy faktur został nałożony obowiązek zwrotu zaległości podatkowej wynikającej z bezpodstawnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, a zatem nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, zaś zasadniczym celem przepisu art. 203 dyrektywy 2006/112/WE i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego jej krajowy odpowiednik, jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę, a nie sankcja mająca na celu nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury,

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wobec :

a) przyjęcia jakoby "uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności przez przedsiębiorców na państwo, czego nie można akceptować" (str. 22 uzasadnienia wyroku, wers 9 od dołu), w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową, językową wykładnią tej normy w przypadku braku odpowiedzialności osoby prawnej będącej pracodawcą nie dochodzi do przerzucenia odpowiedzialności na Skarb Państwa, lecz odpowiedzialność za wystawienie faktur spoczywa na osobie fizycznej, która je rzeczywiście wystawiła,

b) przyjęcia, że wystawieniem faktury przez osobę prawną jest nielegalne działanie jej pracownika, polegające na wskazywaniu danych pracodawcy jako wystawcy faktury, wykraczające poza zakres stosunku prawnego łączącego go z pracodawcą i łamiące zakres upoważnienia do wystawiania faktur VAT "osobom do tego uprawnionym", udzielonego przez organ reprezentujący pracodawcę, przy jednoczesnym bezspornym fakcie co do braku wyraźnej bądź dorozumianej zgody organu spółki na takie nielegalne działanie, co jest niezbędne do nałożenia na spółkę odpowiedzialności na podstawie tego przepisu,

c) przyjęcia, że dla odpowiedzialności osoby prawnej na podstawie tej normy wystarczające jest, iż jej organ mógł powziąć wiedzę o nielegalnym działaniu pracownika tej osoby prawnej z uwagi na długotrwały okres, mimo tego, że tej wiedzy nie powziął - podczas gdy prawidłowa wykładnia normy wskazuje, że dla jej stosowania wymagana jest rzeczywista wiedza i akceptacja organu osoby prawnej dla wystawiania przez pracowników faktur "pustych", obok faktur wystawianych legalnie, zaś ewentualne zaniedbania kontrolne zarządu osoby prawnej i nieumyślne dopuszczenie do realizacji procederu przestępczego przez jej pracownika, skutkujące potencjalnym uszczerbkiem po stronie interesów majątkowych Skarbu Państwa, stanowić mogą jedynie potencjalną podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej osoby prawnej na odrębnych zasadach,

3. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za poprawne wydania decyzji wymiarowej co do podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r., w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. art. 2 w zw. art. 7, art. 22 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1,2, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe niezastosowanie, w sytuacji, gdy sposób działania i wykładni przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez organy podatkowe zaakceptowany przez Sąd I instancji stanowi ograniczenie w zakresie korzystania z prawa własności i wolności działalności gospodarczej, nieustanowione w ustawie, bowiem w tym przypadku ustawa o VAT nie zawiera regulacji, na podstawie których podmiot będący osobą prawną miałby ponosić odpowiedzialność majątkową za działania innej osoby, które to działanie stoi w sprzeczności z zasadą określającą stosunki między obywatelem a państwem, to jest zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, stanowiącą element zasady demokratycznego państwa prawnego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu skargi, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 1 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie wadliwej oceny legalności podjętych decyzji administracyjnych przez organy podatkowe i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został błędnie rozpoznany wobec :

a) wadliwego przyjęcia, iż nie doszło do obalenia domniemania, że skarżąca ujawniona jako wystawca faktury jest jednocześnie jej rzeczywistym wystawcą, w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego wskazuje, że domniemanie to zostało obalone, bowiem brak jakichkolwiek dowodów, iż organ spółki wiedział o nielegalnym procederze P. G. i się na niego godził, co jest niezbędne dla przyjęcia, iż wystawianie faktur przez pracownika było rzeczywiście wystawianiem faktur w imieniu spółki, w ramach udzielonego upoważnienia i łączącego pracownika ze spółką stosunku prawnego,

b) błędnej oceny dowodów w zakresie sposobu wystawiania faktur uznanych za nierzetelne przez P. G. i sposobu ich przetrzymywania w obrębie przedsiębiorstwa, tj. zeznań świadków: P. G., A. W., prywatnej opinii informatycznej oraz zeznań strony przy jednoczesnym uznaniu, że dowody te nie są wiarygodne i poczynienie w oparciu o nie ustaleń stanu faktycznego w sprawie, skutkujących uznaniem, że wystawianie faktur z wykorzystaniem infrastruktury spółki oraz ich przetrzymywanie na komputerach spółki wskazuje na to, że prezes zarządu skarżącej miał możliwość sprawowania kontroli nad pracownikami i wykrycia, iż dochodziło do sporządzania nierzetelnych dokumentów - w sytuacji gdy z dowodów tych wynika, że elektroniczne archiwum zawierające wystawione przez P. G. faktury musiało zostać przeniesione na firmowy komputer dopiero w maju 2014 r.,

c) błędnej oceny dowodów, w sytuacji gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, iż faktury objęte zaskarżonymi decyzjami, nie były wystawione przez skarżącą spółkę, zaś P. G. wystawiała te dokumenty poza zakresem umowy o pracę i m.in. dokumentu z dnia 25 listopada 2005 r. zawierającego upoważnienie do wystawiania faktur VAT jedynie "osobom do tego uprawnionym", z czego wynika, że P. G. wystawiając faktury działała jako osoba trzecia w stosunku do skarżącej, za której działania wykraczające poza treść stosunku pracy i upoważnienie spółka nie może brać odpowiedzialności,

d) chybionego przyjęcia, iż działalność gospodarcza skarżącej jest obarczona znacznym ryzykiem, bowiem związana jest z handlem paliwami, z pominięciem skali i rodzaju tego obrotu oraz faktu, iż działalność polega na działaniu w ramach sieci franczyzowej [...] na podstawie ujednoliconych procedur i praktyki, w oparciu o jednolite zasady dobrego postępowania, co wyklucza traktowanie tej działalności jako szczególnie ryzykownej w kontekście obowiązków publicznoprawnych, do naruszenia których dochodzić może w zakresie obrotu hurtowego czy oszustwa w zakresie jakości paliw,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się lub lakoniczne odniesienie się do wszystkich aspektów zarzutów podniesionych w skardze i pismach procesowych dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z milczącej akceptacji Sądu I instancji, co do stawianych zarzutów nieposzanowania zasady działania na podstawie przepisów prawa, zlekceważenia zasady zaufania do organów, przeprowadzenie sądowej kontroli w tym zakresie miałoby wpływ na wynik sprawy bowiem prowadziłoby do konstatacji, że wydane w sprawie decyzje są błędne i wymagają uchylenia z uwagi na brak w tej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny, podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym niewyjaśnienie przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem norm prawa materialnego wskazanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe naruszenia skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto skarżąca spółka wniosła o rozważenie zasadności wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie:

1) Czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który jest odpowiednikiem art. 203 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku na podstawie tego przepisu jest zawsze faktyczny wystawca, niezależnie od danych podmiotu wykazanych jako sprzedawca?

2) W przypadku odpowiedzi przeczącej, to czy w przypadku, gdy fakturę wystawi pracownik spółki (uprawniony do wystawiania faktur w imieniu pracodawcy) w celu popełnienia oszustwa podatkowego, bez wiedzy i zgody spółki (jej zarządu), która nie ujęła w swych rozliczeniach tych faktur - to czy w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku będzie ciążył na tym pracowniku (faktycznym wystawcy), czy też na spółce zatrudniającej tego pracownika i widniejącej na fakturze jako sprzedawca?

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki.

2.3. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2022 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"1) Czy art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT należy uznać:

- podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy też

- pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT?

2) Czy dla odpowiedzi kogo uznać w rozumieniu art. 203 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT w okolicznościach jak w punkcie 1, istotnym jest czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego go podatnika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?".

2.4. Wyrokiem z 30 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. C-442/22, TSUE orzekł, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za poprawne wydania decyzji wymiarowej co do podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r., w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona zasadności tego zarzutu upatruje w instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

3.2. Do kwestii tego zarzutu w pełni trafnie i wyczerpująco odniósł się Sąd pierwszej instancji.

Przede wszystkim Sąd wskazał, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, co mogłoby ewentualnie wskazywać na nadużycie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia. Termin ten dla zobowiązań z okresu od stycznia do listopada 2010 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r., zaś od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. – w dniu 31 grudnia 2016 r. Tymczasem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawie "nierzetelnego wystawiania w okresie 01.01.2010 r. do 30.04.2014 r. w P. co najmniej 1000 sztuk faktur VAT przez firmę E. sp. z o.o. [...] na rzecz rożnych kontrahentów na kwotę co najmniej 6.000.000 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".

Zasadnie również Sąd ten stwierdził, że nie można uznać, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie, z uwagi na to, że materiał jakim dysponowały organy uprawniał wyłącznie do postawienia zarzutów P. G., a nie spółce. Mając bowiem na uwadze charakter przestępstwa, odnośnie którego wszczęto postępowanie, na etapie wszczęcia tego postępowania, nie można było jednoznacznie wykluczyć udziału przedstawicieli organu zarządczego w opisanym procederze przestępczym. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym sprawy organ procesowy miał nie tylko podstawę wszcząć postępowanie karne skarbowe, ale także obowiązek jego wszczęcia. Posiadał bowiem materiał dowodowy wskazujący, że w ramach działalności gospodarczej określonego podmiotu doszło do nadużyć w sferze podatku od towarów i usług, poprzez wystawianie nierzetelnych faktur, w których jako wystawca wskazana była skarżąca spółka. Bez znaczenia przy tym dla spełnienia normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p jest podnoszona okoliczność, że przedstawicielom zarządu spółki nie zostały przedstawione zarzuty, gdyż z jego treści wynika, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje już sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie (tzn. in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że w okolicznościach tej sprawy, nie można mówić o instrumentalnym użyciu postępowania karnego skarbowego, tylko w celu uzyskania korzystnego dla organu podatkowego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.3. Dla oceny natomiast zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz towarzyszących mu innych zarzutów przepisów postępowania i prawa materialnego, istotny jest wyrok TSUE wydany w tej sprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. C-442/22, w którym Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

3.4. Trybunał podniósł, że zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze (pkt 22).

Jeżeli chodzi, w pierwszej kolejności, o zakres stosowania owego art. 203, Trybunał wyjaśnił, że wykazany na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu [zob. podobnie wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38; z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 19]; (pkt 23).

Artykuł 203 ma na celu wyeliminowanie wszelkiego ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie VAT [wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32; z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 20]. Ma on zatem zastosowanie w sytuacji, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że adresat danej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego VAT [zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 21]; (pkt 24).

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że sporne faktury zostały wystawione w celu popełnienia oszustwa. Kwoty VAT zostały bowiem fikcyjnie zafakturowane, aby umożliwić adresatom tych faktur uzyskanie prawa do odliczenia tego VAT w sposób noszący znamiona oszustwa. Niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie jest wykluczone, ponieważ prawo do odliczenia, na które mogliby powoływać się adresaci wspomnianych faktur, nie zostało wyrównane przez zapłatę odpowiedniej kwoty przez wystawcę tych faktur. Taka sytuacja jest tym samym co do zasady objęta zakresem stosowania art. 203 dyrektywy VAT, o ile istnieje takie ryzyko.

Jeżeli chodzi o identyfikację adresata obowiązku ustanowionego w owym art. 203, TSUE stwierdził, że użycie wyrażenia "każda osoba" wskazuje na to, że jego adresatem niekoniecznie jest podatnik w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT. Osoba fizyczna niebędąca podatnikiem może zatem co do zasady podlegać obowiązkowi przewidzianemu w art. 203 tej dyrektywy, jeżeli wykazuje VAT na fakturze (pkt 27).

Jednakże brzmienie owego art. 203 nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto jest "osob[ą], która wykazuje VAT" w rozumieniu tego art. 203, w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika. Wyrażenie "każda osoba", ze względu na jego ogólny i niezróżnicowany charakter, może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika.

W tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38); (pkt 29).

Sprzeczne z tym celem byłoby interpretowanie art. 203 dyrektywy VAT w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest "osob[ą], która wykazuje VAT" w rozumieniu owego art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. W takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za "osob[ę], która wykazuje VAT" w rozumieniu wspomnianego art. 203 (pkt 30).

W niniejszej sprawie pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do wystawiania fałszywych faktur wykazujących VAT i przedstawiających tego ostatniego jako podatnika w celu niezgodnej z prawem sprzedaży tych faktur, tak aby nabywcy mogli w sposób nieuzasadniony skorzystać z prawa do odliczenia nienależnego VAT (pkt 31).

Jednak uwzględnić trzeba, że pracownica ta była odpowiedzialna za wystawianie faktur i była w szczególności uprawniona do wystawiania faktur VAT poza informatycznym systemem fakturowania, bez konieczności uzyskania dodatkowej zgody swojego pracodawcy. Organ podatkowy uznał zatem, że pracodawca ten uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi nadzoru i że jego niedbalstwo uniemożliwiło mu wykrycie stanowiących oszustwo praktyk jego pracownicy i zapobieżenia im. Organ ten uznał zatem, że to wspomnianego pracodawcę należy uznać za osobę, która wykazała VAT w rozumieniu art. 203 dyrektywy VAT, i że w związku z tym jest on zobowiązany do zapłaty VAT wskazanego na spornych fakturach na podstawie przepisu krajowego transponującego ów art. 203 (pkt 32).

TSUE stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT (wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 65; a także z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54); (pkt 33).

Mając zatem na uwadze, że zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203 (pkt 35).

Za istotne zatem dla wyniku tej sprawy Trybunał uznał ustalenie, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT (pkt 36).

3.5. Jak zatem wynika z tego wyroku, dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne jest ustalenie (ocena), czy skarżąca spółka jako pracodawca P. G., wykazała się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania jej działań jako pracownika upoważnionego do wystawiania faktur.

3.6. W sprawie tej, jak już wskazał TSUE ww. wyroku, organ podatkowy uznał, że skarżąca spółka uchybiła ciążącemu na niej obowiązkowi nadzoru i że jej niedbalstwo uniemożliwiło wykrycie stanowiących oszustwo praktyk jej pracownicy i zapobieżenia im.

3.7. W skardze kasacyjnej skarżąca kontestuje tą ocenę organu, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Jednak argumentacja skarżącej w tym zakresie nie może przynieść pozytywnego dla niej rezultatu, gdyż okoliczności tej sprawy, poddane trafnej analizie przez Sąd pierwszej instancji, nie dają podstaw do uznania, że skarżącej nie można zarzucić uchybień w zakresie nadzoru co do wystawiania faktur.

3.8. Nie powielając przytoczonej już we wstępnej części argumentacji wskazującej zadaniem organów na brak prawidłowego nadzoru nad funkcjonowaniem P. G. jako pracownika firmy wystawiającego w jej imieniu faktury, zwrócić należy szczególną uwagę na najistotniejszy w tym zakresie argument, że na przestrzeni długiego okresu czasu, przez który trwał proceder P. G. jej komputer nie był poddawany jakiejkolwiek kontroli. Jeżeli pracodawca upoważnia danego pracownika do wystawiania w jego imieniu faktur, spełniających w systemie podatkowym, a w szczególności na gruncie VAT, szczególną rolę, w zakresie obowiązku rozliczania wykazanego na nich podatku, jak również uprawnień do odliczenia podatku przez odbiorców tych faktur, winien stworzyć system monitorowania rzetelności realizacji tej procedury, bądź poprzez kontrolę wewnętrzną, np. przez wyspecjalizowanego w tym zakresie pracownika, lub przez profesjonalny w tym zakresie podmiot zewnętrzny. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że pracownik, który chce działać na szkodę pracodawcy w celu uzyskania osobistej korzyści, zawsze może znaleźć ku temu stosowną sposobność, lecz aby zapobiegać takim działaniom pracodawca jest obowiązany do takiej organizacji pracy i systemu nadzoru (monitorowania poczynań pracowników, których skutki działań ponosi), aby nieuczciwemu pracownikowi utrudnić tego rodzaju działania i aby miał on świadomość ewentualnego szybkiego wykrycia jego poczynań. Oczywiście, nawet przy najlepiej zorganizowanym systemie nadzoru (monitoringu) mogą mieć miejsce nieuczciwe praktyki pracowników, lecz w sytuacji funkcjonowania takiego sytemu, pracodawcy nie można czynić zarzutu niedochowania należytej staranności z uwagi na brak stosownego nadzoru. Główny zatem zarzut pod adresem strony skarżącej (jej kierownictwa) polega na nadmiernym obdarzeniu P. G. zaufaniem, przy jednoczesnym zaniechaniu stworzenia stosownych procedur kontrolnych w firmie, które mogłyby ją zniechęcić do podejmowania działań o znamionach oszustwa na szkodę pracodawcy. Zwrócić przy tym należy uwagę, że proceder P. G. trwał kilka lat, przy czym w miejscu pracy stworzyła system zorganizowanej grupy pracowników, którzy ją w tym procederze wspierali, czerpiąc z tego również profity. Wskazuje to, że zarówno ona, jak i ci pracownicy czuli się bezpiecznie w ramach realizacji tego procederu, z uwagi na świadomość braku jakiegokolwiek systemu nadzoru (kontroli), który zapobiegałby tego rodzaju praktykom i umożliwiał ich szybkie wykrycie. Funkcjonowanie w firmie odpowiednich procedur kontrolnych, przy należytym prawidłowym wykonywaniu czynności zwierzchnika, przeciwdziała takim przestępczym poczynaniom pracowników, a jeżeli nawet zostaną one podjęte, umożliwia szybkie ich wykrycie.

3.9. W tej sytuacji mocno akcentowany w skardze kasacyjnej argument opierający się m.in. na ekspertyzie prywatnej, że w sprawie nie wykazano, że wystawianie fikcyjnych faktur przez P. G. miało miejsce z wykorzystaniem infrastruktury spółki oraz, że przetrzymywane one były na komputerach spółki - nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy w kontekście oceny, że skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania jej działań jako pracownika upoważnionego do wystawiania faktur. Gdyby bowiem funkcjonował w skarżącej spółce system profesjonalnej kontroli komputerów osób upoważnionych do wystawiania faktur, niewątpliwie zapobiegłoby to wykorzystywaniu tych komputerów do nielegalnej działalności i jednocześnie wskazywałoby na należytą staranność pracodawcy w tym zakresie, a ewentualne wystawianie tych faktur przez P. G. poza infrastrukturą pracodawcy, nie obciążałoby go zarzutem braku należytego nadzoru. A zatem fakt, czy faktury te były wystawiane na komputerze firmowym, czy poza firmą jest bez znaczenia dla wyniku sprawy, w sytuacji stwierdzenia braku po stronie skarżącej jakichkolwiek procedur nadzorczych w zakresie kontroli korzystania z komputerów firmowych przez pracowników wystawiających faktury.

3.10. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organów, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka nie wykazała się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań swojego pracownika, uchybiając ciążącemu na niej obowiązkowi nadzoru, co umożliwiło P. G. długoletnie działania w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur oraz wykrycia tego oszustwa.

Oznacza to, w świetle ww. wyroku TSUE, że to skarżąca spółka, z uwagi na niewykazanie się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań swojego pracownika upoważnionego do wystawiania faktur, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty VAT wykazanego na fikcyjnych fakturach wystawionych przez tego pracownika, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy VAT).

Reasumując, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracodawcę tego nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownik, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników.

3.11. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 w zw. art. 7, art. 22 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1,2, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., art. 1 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 O.p., gdyż w sprawie tej nie doszło do dokonania wadliwej oceny legalności podjętych decyzji administracyjnych przez organy podatkowe oraz wadliwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd ten w pełni prawidłowo odniósł się do istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnień, uznając trafnie, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na niedochowanie przez stronę skarżącą należytej staranności z uwagi na brak stosownych działań kontrolnych. Jeżeli bowiem brak należytego nadzoru ze strony pracodawcy umożliwia pracownikowi realizację bezprawnej działalności, to za czyny te odpowiedzialność ponosi pracodawca.

3.12. Z tych względów skargę kasacyjną strony jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA