I SA/Gl 542/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-13	
Data wpływu	2025-04-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 240 par. 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego W. sp. j. [...] w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2025 r. nr 2401-IOV1.603.3.2024.DFD UNP: 2401-25-046513 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. P.H.U. W spółka jawna E. H., G. P. w R. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z 18 lutego 2025 r. nr 2401-IOV1.603.3.2024.DFD w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postepowania.

2. Stan sprawy.

2.1. Pismem z 14 lipca 2022 r. złożonym do Dyrektor IAS, skarżąca złożyła wniosek o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z 31 października 2017 r. znak: 2401-IOV1.2.4103.136.2017/JK.

Powyższą decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z 8 listopada 2016 r. określającą skarżącej za luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.400.920,00 zł.

W wydanej decyzji Dyrektor UKS na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał skarżącą za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego określanego mianem "karuzeli podatkowej", gdzie w ujawnionym łańcuchu dostaw skarżąca pełniła rolę "brokera".

Organ kontroli skarbowej wskazał, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie może być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Uznano, że faktura z 25 lutego 2014 r. nr [...] dokumentująca nabycie przez skarżącą 500 kg granulatu srebra od spółki B sp. z o.o. o wartości netto 249.210,00 Euro (1.037.660,60 zł) VAT 57.318,30 Euro (238.661,94 zł) nie może stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego. Podobnie transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru udokumentowana wystawioną przez skarżącą fakturą VAT nr [...] z 26 lutego 2014 r. na rzecz kontrahenta E Ltd z siedzibą na Malcie o wartości netto 257.045,00 Euro (1.069.178,68 zł) VAT 0,00 zł również nie może być opodatkowana stawką 0%.

Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 2 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 69/18 oddalił skargę. Następnie wobec wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2363/18 wydał wyrok, którym oddalił skargę kasacyjną.

Jednocześnie pismem z 14 lipca 2022 r. skarżąca wniosła do Dyrektora IAS pismo o wznowienie postępowania wskazując, że nie sposób zgodzić się z powyższą decyzją Dyrektora IAS, ponieważ przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest co najmniej niepełne, bowiem nie zostały w jego toku wykorzystane dowody istniejące w dacie wydania decyzji, które mogłyby w sposób istotny wpłynąć na treść wydanej decyzji.

Wskazując na zasadność wznowienia postępowania skarżąca wskazała na nowe dowody i nowe okoliczności w sprawie w postaci:

- polecenia wyjazdu służbowego nr [...];

- faktury VAT nr [...];

- faktury wystawionej przez P (P );

- przesłuchania Z. K.;

- przesłuchania W. T.;

- przesłuchania T. B.;

- przesłuchania R. K.;

- przesłuchania K. W.;

- przesłuchania K1 W.;

- przesłuchania L. O.; przesłuchania D. S.; przesłuchania R. N.; przesłuchania P. T. ; przesłuchania J.R.; przesłuchania J. T.;

- przesłuchania A.G.;

- zdjęć towaru w postaci granulatu srebra wraz z informacją dotyczącą daty i czasu, w którym zostały wykonane;

- umowy o świadczenie usług przewozowych z 24 lutego 2014 roku;

- faktury VAT nr [...];

- zlecenia wydania depozytu z C W. z 25 lutego 2014 roku;

- wiadomości mailowej z 24 lutego 2014 roku wraz z załącznikiem w postaci zlecenia;

- wiadomości mailowej z 25 lutego 2014 roku;

- potwierdzenia przyjęcia zamówienia z dnia 24 lutego 2014 roku;

- zamówienia towaru ze strony E ;

- protokołu przekazania towaru z 25 lutego 2014 roku;

- potwierdzenia odbioru numer [...];

- potwierdzenia realizacji przelewu nr [...];

- dokumentu CMR

na okoliczność rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji gospodarczych, jak również dochowania należytej staranności przez skarżącą w zakresie prawidłowości i rzetelności podejmowanych transakcji, a także na okoliczność braku świadomości skarżącej co do istnienia - na moment zawierania transakcji - jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie kontrahentów lub osób z nimi związanych, a co za tym idzie na okoliczność istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji;

- fragmentu dokumentu pt. "Nadzór Ministra Finansów nad poborem podatku od towarów i usług" (sporządzonego przez Najwyższą Izbę Kontroli 7 czerwca 2019 r.) na okoliczność braku świadomości skarżącej co do istnienia na moment zawierania transakcji jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie kontrahentów lub osób z nimi związanych, a co za tym idzie na okoliczność istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji.

Dyrektor IAS po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania, 19 sierpnia 2022 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 31 października 2017 r.

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Dyrektor IAS decyzją z 18 marca 2024 r. nie stwierdził wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z 31 października 2017 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że większość wskazanych dowodów nie można uznać za nowe, ponieważ znajdują się one w aktach sprawy i były już przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym min.: faktura nr [...], CMR, zlecenie wydania depozytu, umowa o świadczenie usług przewozowych, potwierdzenie przyjęcia zamówienia, zamówienia towaru ze strony E , potwierdzenie odbioru towaru ze strony E, wiadomość mailowa z 24 lutego 2014 r. wraz z załącznikiem w postaci zlecenia transportowego.

Ponadto wszystkie załączone do wniosku z 14 lipca 2022 r. dowody zostały przedstawione przez skarżącą w piśmie procesowym z 30 listopada 2022 r. skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie stanowiły podstawy do odmiennej oceny przez Sąd kwestii braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy przeprowadzaniu zakwestionowanej transakcji kupna-sprzedaży granulatu srebra.

Dodatkowo organ podkreślił, że wszystkie wskazane dowody (oprócz dokumentu sporządzonego przez Najwyższą Izbę Kontroli) jak i wszystkie okoliczności, na które się skarżąca powoływała, były jej znane w toku prowadzonego postępowania, zakończonego decyzją ostateczną, ponieważ zostały wytworzone w lutym 2014 r. i dotyczyły zakwestionowanej transakcji kupna - sprzedaży ww. towaru.

Odnosząc się do wniosku dotyczącego przesłuchań, które miałyby być przeprowadzone w postępowaniu wznowieniowym Dyrektor IAS stwierdził, iż czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a czym innym prowadzenie przez organ podatkowy czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero po jego uzyskaniu można ocenić pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dyrektor zaznaczył, iż dowodem w sprawie są zeznania świadka, a nie sam świadek, zatem wskazywane przez skarżącą dowody w postaci przeprowadzenia przesłuchań świadków nie istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji z 18 lutego 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że nie można zgodzić się ze skarżącą jakoby przymiot nowych dowodów faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną miały dowody, na które obecnie się skarżąca powołuje. Powyższe dokumenty zostały dołączone przez skarżącą do wniosku z 14 lipca 2022 r. o wznowienie postępowania i wynika z nich, że dokumenty te powstały (zostały utworzone) w lutym 2014 r. oraz w dniach następnych. Zatem nie można uznać, że są to dokumenty, które "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej.

Nie ma wątpliwości, że skarżąca znała te dowody i okoliczności związane z powstaniem tych dowodów lecz ich nie ujawniła w postępowaniu zwykłym. To bowiem skarżąca spółka występuje na tych dokumentach jako odbiorca lub nadawca, wobec czego nie jest możliwym przypisanie tym dokumentom cechy "nowych" dokumentów nieznanych skarżącej przed wydaniem spornej decyzji.

Wobec faktu, że wskazane dowody nie są dowodami "nowymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., odstąpiono od badania "istotności" tych dowodów, ponieważ wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. muszą zachodzić łącznie.

Podobnie nie można zgodzić się ze skarżącą jakoby przymiot nowych dowodów faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, a które istniały, chociaż nie zostały udokumentowane na piśmie, miały wskazane dowody z przesłuchania świadków.

Organ pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez skarżącą pod względem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a czym innym jest prowadzenie przez organ podatkowy czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero będzie można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Dodatkowo organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że zeznania świadków nie istnieją przed przeprowadzeniem dowodu, co oznacza, że "przyszłe" zeznania, które ewentualnie zostałyby złożone przez wskazanych w piśmie świadków będą miały miejsce po dacie wydania decyzji, której wzruszenia skarżąca żąda. Ta okoliczność sprawia, że zeznania te (nowe dowody) nie będą spełniać dyspozycji z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej złożonych w odwołaniu z 29 marca 2024 r., powtórzonych w piśmie z 8 lipca 2024 r. oraz w piśmie z 5 sierpnia 2024 r. dotyczących m.in. przeprowadzenia następujących dowodów na okoliczność, że na moment zawierania zakwestionowanych transakcji granulatu srebra ze spółką B sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz ze spółką E Ltd. z siedzibą na Malcie, skarżąca nie miała świadomości co do istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie kontrahentów lub osób z nimi związanych, tj. przeprowadzenia dowodów:

- z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...], w tym zwłaszcza dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego i podatkowego toczącego się w stosunku do spółki B sp. z o.o., a także 

- z dokumentów, z których wynika ilość zakwestionowanych przez organy podatkowe lub organy ścigania transakcji gospodarczych dokonywanych przez spółkę B sp. z o.o. oraz ilość podmiotów, z którymi tego typu transakcje przeprowadzała spółka B sp. z o.o., jak również dokumentów w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów reprezentantom spółki B sp. z o.o., po uprzednim zwróceniu się do wyżej wymienionej jednostki Prokuratury o ich udostępnienie;

- przesłuchania świadków,

- protokołu rozprawy z 13 kwietnia 2023 r., która odbyła się przed Sądem Rejonowym w R. w sprawie o sygn. akt [...] (w aktach sprawy);

- protokołu rozprawy z 1 sierpnia 2023 r., która odbyła się przed Sądem Rejonowym w R. w sprawie o sygn. akt [...] ( w aktach sprawy);

- fragmentu dokumentu pt. "Nadzór Ministra Finansów nad poborem podatku od towarów i usług ( w aktach sprawy);

- zdjęć towaru w postaci granulatu srebra wraz z informacją dotyczącą daty i czasu, w którym zostały wykonane (w aktach sprawy);

- polecenia wyjazdu służbowego nr [...] (w aktach sprawy);

- faktury VAT nr [...] (w aktach sprawy);

- faktury wystawionej przez P (P ) (w aktach sprawy);

- dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Sądu Okręgowego w R.;

- wydruku wyroku Sądu Okręgowego w R. z 1 sierpnia 2024 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], który pochodzi z Portalu Informacyjnego Sądów Powszechnych;

- prowadzonej pod sygn. akt [...], w tym zwłaszcza dokumentów nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz dokumentów dotyczących kontroli podatkowej spółki E1 sp. z o.o. po uprzednim zwróceniu się do ww. Sądu o ich udostępnienie, Dyrektor IAS stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie może być zrealizowane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest prowadzenie postępowania w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Ustawowe uprawnienia organów orzekających w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ograniczają się wyłącznie do zbadania wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności lub dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a zostały ujawnione po zakończeniu postępowania wymiarowego, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie powołanym przez skarżącą stałoby w rażącej sprzeczności z istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Postępowanie to ma bowiem odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, rozstrzygającą o zastosowaniu przepisów prawa materialnego do ustalonego ponownie stanu faktycznego. Postępowanie wznowieniowe ma węższy zakres aniżeli postępowanie podatkowe i ogranicza się do badania podstaw wznowienia postępowania wskazanych przez ustawodawcę w konkretnej sprawie. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Jednocześnie organ wskazał, że dokonał oceny wskazanych przez pełnomocnika ww. dowodów i okoliczności pod kątem spełnienia przez nie warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stwierdził, że podane przez skarżącą w pismach z 29 marca 2024 r. (odwołanie), z 8 lipca 2024 r. (stanowisko strony w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego) oraz z 5 sierpnia 2024 r. (wniosek dowodowy strony) dowody i okoliczności nie wypełniają przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., aby mogły stanowić podstawę do uznania wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej z 31 października 2017 r.

W tym miejscu organ zauważył, że część wniosków i okoliczności wymienionych w ww. pismach została ujęta przez skarżącą we wniosku z 14 lipca 2022 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną i w tym zakresie zostało przeprowadzone postępowanie, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy przez organ pierwszej instancji, którego rozstrzygnięcie oraz argumenty w nim powołane organ drugiej instancji uznał za prawidłowe.

Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym:

- dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Okręgowego w R. prowadzonej pod sygn. akt [...], w tym zwłaszcza dokumentów nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz dokumentów dotyczących kontroli podatkowej spółki E1 sp. z o.o. po uprzednim zwróceniu się do ww. Sądu o ich udostępnienie,

- dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...], w tym zwłaszcza dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego i podatkowego toczącego się w stosunku do spółki B sp. z o.o., a także dokumentów, z których wynika ilość zakwestionowanych przez organy podatkowe lub organy ścigania transakcji gospodarczych dokonywanych przez spółkę B sp. z o.o., jak również dokumentów w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów reprezentantom spółki B sp. z o.o. po uprzednim zwróceniu się do ww. jednostki Prokuratury o ich udostępnienie, organ drugiej instancji stwierdził, że nie mogą one stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ nie zostały powołane konkretne dokumenty, które spełniałyby warunki określone w ww. przepisie. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. lub składając wnioski dowodowe, strona jest zobowiązana do wskazania, które konkretnie dowody wyszły na jaw. Jest to o tyle istotne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 2987/16). Sformułowanie użyte przez skarżącą w tym zakresie, nie spełnia powyższego wymogu.

Z kolei odnosząc się do wniosku dowodowego w postaci wyroku Sądu Okręgowego w R. Wydział [...] Karny Odwoławczy z 1 sierpnia 2024 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], organ wskazał, że nie może on stanowić nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ponieważ dowód ten nie istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej z 31 października 2017 r. i nie przesądzał on skutków podatkowych spornych transakcji kupna/sprzedaży granulatu srebra.

3.1. Powyższa decyzja Dyrektora IAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 p.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art.169 § 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie relewantnym dla oceny wystąpienia przesłanki wznowienia ujętej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a to ze względu na bezzasadne przyjęcie przez organ podatkowy, iż wnioskowane przez pełnomocnika dowody i okoliczności nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co skutkowało nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącą dowodów i nieuwzględnieniem wskazywanych przez niego okoliczności w sytuacji, gdy przedmiotowe dowody i okoliczności miały kluczowe znaczenie dla sprawy, jako że wykazywały zmaterializowanie się w sprawie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co spowodowało przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażające się w wydaniu zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego należyte ustalenie wystąpienia przesłanki wznowienia ujętej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy,

- art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez bezzasadną odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 31 października 2017 r. z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, iż w sprawie nie występują przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sytuacji, gdy skarżąca ujawniła istotne dla sprawy nowe dowody i okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, a były nieznane organowi, który wydał decyzję, w związku z czym wykazała zmaterializowanie się w sprawie wszelkich przesłanek warunkujących dopuszczalność wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i uchylenie w całości dotychczasowej decyzji ostatecznej oraz umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 18 lutego 2025 r. oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia 18 marca 2024 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe zaniechały zebrania kompletnego materiału dowodowego, jak również nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie relewantnym dla oceny wystąpienia przesłanki wznowienia ujętej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Taki stan rzeczy został spowodowany przez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które to dowody miały kluczowe znaczenie dla sprawy, jako że wykazywały zmaterializowanie się w sprawie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W przedmiotowej sprawie w istocie nie doszło do przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który został zawnioskowany przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 14 lipca 2022 r. oraz w pismach procesowych składanych w toku prowadzonego postępowania pomimo tego, że przedmiotowe dowody miały wręcz fundamentalne znacznie dla stwierdzenia występowania w sprawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W ramach wznowionego postępowania podatkowego strona ma prawo powoływać się na potrzebę realizacji dowodów mogących przemawiać na jej rzecz, zwłaszcza gdy kwestie nimi objęte nie były przedmiotem zainteresowania w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną, a mają istotne znaczenie dla sprawy. W tym kontekście zaznaczenia wymaga, iż w postępowaniu wznowieniowym obowiązuje zarówno zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ujęta w art. 121 o.p., a także zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p., jak i stanowiąca jej konkretyzację dyrektywa z art. 187 o.p., a także zasada swobodnej oceny dowodów ujęta w art. 191 o.p.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym podkreślenia wymaga, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż muszą to być takie okoliczności faktyczne bądź środki dowodowe, na które strona nie mogła się powołać w toku poprzedniego postępowania. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez organ. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale dowody te nie były przedmiotem badania w toku tego postępowania.

Z kolei przez zwrot "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Podkreślenia przy tym wymaga, że możliwe jest wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu.

Użyty w treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Na tle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. odróżnić należy zatem pojęcia "okoliczność faktyczna" i "dowód". Okoliczność faktyczna to fakt podlegający stwierdzeniu, natomiast dowód to środek dowodowy służący dokonaniu ustaleń faktycznych. Wskazać przy tym należy, że wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tyko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania. Posługując się kategorią "nowych okoliczności faktycznych" oraz "nowych dowodów", ustawodawca użył bowiem alternatywy zwykłej, a nie koniunkcji. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania będzie nie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność", która istniała w momencie wydania decyzji, lecz nie była znana organowi (por. S. Babiarz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. XII, WKP 2024; L. Tel "Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120 - 344. Komentarz aktualizowany", LEX/el. 2023; T. Nowak, P. Stanisławiszyn "Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian", LEX 2014; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 roku, sygn. akt I FSK 36/19).

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności powołania dowodów z zeznań świadków, jako podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 o.p. wskazano, że zgodnie z poglądami przedstawicieli doktryny takie działanie strony pozostaje w pełni zasadne i dopuszczalne.

Warunkiem wznowienia postępowania na podstawie nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, a wyszły na jaw dopiero po jej wydaniu, jest możliwość ich wykazania za pomocą dowodów, którymi organ podatkowy nie dysponował, czyli również dowodami w postaci zeznań świadków, którzy zostaną przesłuchani w ramach postępowania wznowieniowego, bowiem te okoliczności faktyczne wynikające z zeznań, istniały już na dzień wydania decyzji, pomimo tego, że nie zostały utrwalone w przepisanej prawem formie (por. D. Strzelec "Wykorzystywanie nadzwyczajnych środków zaskarżenia w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi postępowania dowodowego". Przegląd Podatkowy 11/2014; D. Strzelec "Wznowienie postępowania podatkowego w związku z zakończeniem sprawy karnej skarbowej", PP 20019/4).

Dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było w świetle wyżej przedstawionej argumentacji nie tylko pełni dopuszczalne i zasadne, lecz także konieczne z perspektywy przedmiotu prowadzonego postępowania.

Następnie skarżąca omówiła wszystkie dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała i ich wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z następujących dowodów:

- postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 15 lutego 2023 r.,

- postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 15 lutego 2023 r.,

- notatki ze spotkania w dniu 17 lipca 20213 r. w siedzibie E1 sp. z o.o. w K.,

- protokołu kontroli podatkowej z 14 listopada 2013 r.,

- protokołu kontroli podatkowej z dnia 14 listopada 2014 r.,

- wydruku z archiwalnej strony internetowej spółki E

na okoliczność istotności tychże dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy i spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Nadto pełnomocnik skarżącej powołał się na uchwałę NSA z dnia 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25 zgodnie, z którą za przesłankę wznowienia mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie, ale strona ich nie powołała.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosków dowodowych.

Sąd na mocy art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - p.p.s.a.) postanowił dopuść dowody z dokumentów przedstawionych na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie jej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

5. Na wstępie wskazując ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV o.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Tryb ten stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, lecz do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p.

W nn. sprawie podstawą wniosku o wznowienie był art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W okolicznościach sprawy po pierwsze sporna jest poczyniona przez organy obu instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w wyniku której organy doszły do przekonania, że fakt, iż okoliczności i dowody, na które powołał się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, były stronie wcześniej znane, tj. znała je przed zakończeniem postępowania, którego wznowienia się domaga, wyklucza wypełnienie dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwie linie orzecznicze dotyczące spornego zagadnienia. Według jednej z nich wystąpienia określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanki wznowienia postępowania nie wyklucza to, że strona powołuje okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Stanowisko takie prezentowane jest na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 maja 2024 r., I FSK 173/23; 31 stycznia 2024 r., II FSK 3279/23; 10 listopada 2023 r., I FSK 1123/23; 24 sierpnia 2023 r., I FSK 907/22; 28 lipca 2023 r., II FSK 108/21; 9 września 2022 r., I FSK 1256/19; 24 sierpnia 2022 r., III FSK 735/22; 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18; 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20; 16 marca 2021 r., III FSK 2758/21; 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19). Przeciwne stanowisko prezentowane jest przykładowo w wyrokach NSA z: 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21; 29 lutego 2024 r., III FSK 4547/21; 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23; 2 czerwca 2022 r., III FSK 220/22; 17 maja 2022 r., II FSK 2461/19; 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21; 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21; 28 września 2021 r., II FSK 725/21; 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19).

Jednakże uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 13 października 2025 r. (II FPS 3/25) powyższe rozbieżności zostały rozstrzygnięte, bowiem NSA wywiódł, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. W uzasadnieniu uchwały podniesiono m.in., że literalne brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi bez wątpienia naczelny argument, który przemawia przeciwko przyznaniu świadomości strony w postępowaniu zwykłym co do istnienia okoliczności lub dowodów powołanych we wniosku o wznowienie postępowania statusu determinanty dopuszczalności wznowienia. Zdaniem NSA użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Dlatego NSA stwierdził, że należy zgodzić się z tą linią orzeczniczą, w której uznano, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, o których posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, ale ich nie powołała. NSA podkreślił, że cecha nowości w odniesieniu do okoliczności faktycznych lub dowodów powinna zostać oceniona ze względu na stan wiedzy organu podatkowego, a nie strony. Zdaniem NSA na przeszkodzie do przyjęcia za prawidłowy wynik przedstawionej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stoi argumentacja wskazująca, że strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 o.p. i art. 200 § 1 o.p.). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie wyklucza możliwości powoływania się przez nią na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała, z uwagi na brak ich "nowości".

Moc wiążąca uchwał NSA w stosunku do sądów administracyjnych, organów administracji publicznej i skarżących oraz innych uczestników postępowania sądowoadministracyjnego wynika z postanowień art. 269 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi w § 1, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, by nie podzielić stanowiska zajętego w przywołanej uchwale NSA w składzie 7 sędziów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p. prezentowaną w cytowanej uchwale. W ocenie Sądu wykładnia językowa analizowanego przepisu prawa prowadzi do jasnych wniosków. O wystąpieniu podstawy wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Analizowany przepis prawa wprost więc stanowi, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają być nieznane organowi. Milczy natomiast na temat wiedzy albo braku wiedzy strony, co do tych okoliczności lub dowodów. Mając więc na uwadze, że ww. przepis prawa odnosi się jednoznacznie wyłącznie do braku wiedzy organu, który wydał decyzję, to - a contrario - okoliczności lub dowody nie muszą być nieznane stronie. W ocenie Sądu, gdyby wolą racjonalnego prawodawcy było to, aby przesłanka braku wiedzy o okolicznościach lub dowodach dotyczyła nie tylko organu, ale również strony postępowania, to w przywołanej regulacji jednoznacznie zawarłby taki warunek. Skoro więc ustawodawca takiego warunku nie zastrzegł, to wiedza strony o okolicznościach lub dowodach jest w świetle analizowanej normy irrelewantna. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, z analizowanego przepisu prawa nie wynika, aby wiedza strony o okolicznościach lub dowodach wykluczała zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Powyższy argument organu - tj. okoliczność, iż wszystkie wskazane dowody (oprócz dokumentu sporządzonego przez Najwyższą Izbę Kontroli) jak i wszystkie okoliczności, na które się skarżąca powoływała, były jej znane w toku prowadzonego postępowania, zakończonego decyzją ostateczną, ponieważ zostały wytworzone w lutym 2014 r. i dotyczyły zakwestionowanej transakcji kupna - sprzedaży ww. towaru – w obliczu wskazanej uchwały NSA nie jest słuszny. Z uwagi właśnie na tę okoliczność, organ odstąpił od zbadania istności tych dowodów, co będzie zobowiązany uczynić w ponownie prowadzonym postepowaniu.

Mając na uwadze powyższe, zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS przepisu prawa procesowego przez błąd wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zakresie oceny przedłożonych przez stronę dowodów w ww. zakresie.

Nie ma w ocenie Sądu znaczenia również okoliczność wskazywana przez organ w zaskarżonej decyzji, iż wszystkie załączone do wniosku z 14 lipca 2022 r. dowody zostały przedstawione przez skarżącą w piśmie procesowym z 30 listopada 2022 r. skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie stanowiły podstawy do odmiennej oceny przez Sąd kwestii braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy przeprowadzaniu zakwestionowanej transakcji kupna-sprzedaży granulatu srebra. Po pierwsze to w gestii organu pozostawało dokonanie oceny czy wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, czy te nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie czy nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz czy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Po wtóre jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej, NSA nie procedował w zakresie wskazanych dowodów na podstawie art. 106 p.p.s.a.

6. Sąd przyznaje z kolei rację organowi, iż czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a czym innym prowadzenie przez organ podatkowy czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero po jego uzyskaniu można ocenić pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Dyrektor IAS zaznaczył, iż dowodem w sprawie są zeznania świadka, a nie sam świadek, zatem wskazywane przez skarżącą dowody w postaci przeprowadzenia przesłuchań świadków nie istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej. Stanowisko takie ugruntowane jest w sądownictwie administracyjnym, które również skład orzekający w nn. sprawie w pełni podziela. Wskazać należy chociażby na wyrok NSA z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1600/20, zgodnie z którym "jako sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należało uznać żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych w nim świadków lub strony, czy też pozyskania dodatkowych materiałów od kontrahentów, jak również wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p., o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podobnie jeśli idzie o dowód z przesłuchania prof. W. G. w charakterze biegłego. Skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to "wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez autora skargi kasacyjnej przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/19, publik. CBOSA)."

Słusznie wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, że dowodem w postępowaniu podatkowym są zeznania świadków, a nie świadkowie, w związku z czym, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nowym dowodem w sprawie wznowionej mogą być zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródło dowodowe, czyli świadkowie czy potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowe zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. (por. wyroki NSA: z 14 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1553/21, z 18 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1849/21).

7. Zasadne jest również stanowisko organu, iż występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. lub składając wnioski dowodowe, strona jest zobowiązana do wskazania, które konkretnie dowody wyszły na jaw. Jest to o tyle istotne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240 § 1 o.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art. 128 o.p. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Dlatego strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie nowe dowody wyszły na jaw. Jest to o tyle istne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 2987/16).

Zatem sformułowanie użyte przez skarżącą w postaci "dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Okręgowego" czy też "dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K.", nie spełnia powyższego wymogu.

8. Słusznie także wywodzi organ, iż ustawowe uprawnienia organów orzekających w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ograniczają się wyłącznie do zbadania wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności lub dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a zostały ujawnione po zakończeniu postępowania wymiarowego, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ zatem winien zbadać istotność dowodów tylko tych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Odnosząc się z kolei do stanowiska skarżącej, iż możliwe jest wykazanie istnienia nowej okoliczności nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu, wskazać należy, że nawet gdyby taka okoliczność w istocie zaistniała, to nie może być ona efektem nowej oceny dowodów, będącej konsekwencją podjęcia już po wydaniu decyzji ostatecznej dalszych czynności wyjaśniających. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA w sprawie I FSK 1799/22, w którym Sąd wywiódł, że "w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały określonych ustaleń faktycznych, które znalazły swoje odzwierciedlenie w tej ostatecznej decyzji, uznając jednoznacznie, że transakcje dokonane z udziałem skarżącej w kwietniu 2013 r. nie miały charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a były elementem oszustwa podatkowego. Ocena taka została zaaprobowana przez sądy administracyjne obu instancji. Obecnie skarżąca podnosi, że po kilku latach od wydania powyższej decyzji ostatecznej, w toku odrębnych postępowań, prowadzonych wobec innych podmiotów, prawdopodobnie doszło do ustaleń potwierdzających rzetelność transakcji z jej udziałem, zakwestionowanych w ww. decyzji ostatecznej. Wbrew jednak stanowisku spółki nie może to być uznane za "nową okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dającą podstawę do wzruszenia wydanej wobec niej decyzji ostatecznej. Nawet gdyby bowiem taka okoliczność w istocie zaistniała, jest ona efektem nowej oceny dowodów, będącej konsekwencją podjęcia już po wydaniu decyzji ostatecznej dalszych czynności wyjaśniających. Trzeba jednak podkreślić, że podstawową okolicznością faktyczną w niniejszej sprawie są relacje gospodarcze pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami (transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami). Ocena rzetelności tych faktur została dokonana w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. To, że na skutek późniejszych dowodów ocena ta może być całkowicie odmienna, nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z "nowymi okolicznościami faktycznymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/19; CBOSA)".

9. Wziąwszy pod uwagę, że powyżej stwierdzone naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. miało charakter istotny, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdził w konsekwencji, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji o czym orzeczono w pkt I wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, tj. przeprowadzenia postępowania wznowionego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni uwzględniającej, że fakt, iż powoływane przez stronę okoliczności lub dowody były stronie znane w czasie prowadzenia przez organ postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie wyklucza wypełnienia dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Organ winien zatem ocenić istotność dla rozstrzygnięcia sprawy, dowodów przedstawionych przez skarżącą także tych, które były jej znane, tych które nie były już przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i które zostały skonkretyzowane przez skarżącą. Dotyczy to również dowodów dopuszczonych przez Sąd na mocy art. 106 p.p.s.a., które zostały doręczone pełnomocnikowi organu podczas rozprawy.

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (480 zł) wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).