Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda /spr./ Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2255/22 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.192.2022.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2255/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej "O.p.") przez uznanie, że kontrola zaskarżonej interpretacji jest niemożliwa a jej uzasadnienie jest wadliwe ponieważ nie spełnia wymagań określonych przepisami, nie zawiera wyjaśnienia przesłanek którymi kierował się organ oraz jest wewnętrznie sprzeczne, podczas gdy - zdaniem organu – zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, w tym zawiera wszelkie obligatoryjne elementy właściwe dla indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych przesłanek, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd ponadto nie wyjaśnił dlaczego nie odniósł się do drugiego z zarzutów skargi;

- art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., przez przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia między innymi wymagań określonych w art. 14c § 2 O.p., w sytuacji gdy przepis ten nie stanowił podstawy zarzutu skargi, co powoduje, że Sąd wyszedł poza zakres zaskarżenia i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację w sytuacji braku do tego podstaw.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Istotą sporu jest ocena czy opisane we wniosku rozwijanie oprogramowania następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Spółka stoi na stanowisku, że opisane we wniosku rozwijanie oprogramowania następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki w przypadku podatnika będącego osobą prawną (spółką) czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową zawsze są faktycznie wykonywane przez określone osoby fizyczne.

W interpretacji indywidualnej organ wskazał, że oprogramowanie nie zostało ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. Wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Organ powołał się dalej na objaśnienia Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, w świetle którego podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo- rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. Kolejno organ interpretacyjny wywiódł, że oprogramowanie nie zostało ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. Organ zauważył bowiem, że działalność badawczo-rozwojową prowadzili wspólnicy Spółki i podwykonawca. W jego ocenie nie można przyjąć, że przez dwa miesiące wykonywania pracy przez wspólnika na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca prowadził działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem organu nie sposób dopatrzyć się w sposobie działania Wnioskodawcy, wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp. Powyższe elementy działalności B+R pojawiają się, w ocenie organu, na etapie pracy wspólnika i podwykonawcy. Jako wyniki ich pracy badawczo-rozwojowej mogłyby być uwzględnione w działalności B+R Wnioskodawcy, o ile jednak działalność charakteryzująca się ww. elementami byłaby również faktycznie przez Wnioskodawcę prowadzona, co nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu interpretacji nie wyjaśniono przesłanek, w oparciu o które organ uznał, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej. Słusznie również Sąd pierwszej instancji zauważył, że z uzasadnienia interpretacji wynika wewnętrzna sprzeczność. Z jednej strony organ wskazuje, że Podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo- rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów (zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów), z drugiej zaś działalność badawczo-rozwojową prowadził między innymi podwykonawca, a zatem, w ocenie organu, nie czynił tego podatnik. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie wyjaśnił również dlaczego uznano, że Strona prowadziłaby działalność badawczo-rozwojową tylko gdyby wykonywali ją wspólnicy w oparciu o stosunek pracy.

W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.