Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

D. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (alej także jako "D. [...]", "spółka" lub "skarżąca"), wnioskiem z 9 czerwca 2023 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy będzie mogła odliczyć o podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT") kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy założeniu, że kwota ta nie będzie przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a zatem skorzystać z regulacji wskazanej w art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku zostało wyjaśnione, że skarżąca spółka, która ma siedzibę na terenie RP jest jedną ze spółek znajdujących się w 56 krajach będących częścią międzynarodowej grupy D. [...] wywodzącej się z Francji, której główna siedziba obecnie mieści się również na terenie Francji. Grupa D. [...] prowadzi sprzedaż detaliczną w ponad 2 000 sklepach stacjonarnych na całym świecie oraz sklepach internetowych, prowadzi także aktywność produkcyjną i logistyczną, na własne zapotrzebowanie, zatrudniając we wszystkich tych obszarach łącznie ponad 100 000 osób. Przedmiotem przeważającej działalności D. [...] sp. z o.o. (skarżącej spółki) jest sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego (47.64.Z) prowadzona w wyspecjalizowanych centrach zlokalizowanych w galeriach handlowych i budynkach wolnostojących, a także za pośrednictwem sklepu internetowego. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: "VAT"), a Decathlon jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. D. [...] jest również polskim rezydentem podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie przedstawiono we wniosku następujący opis Centrum Dystrybucyjnego w Ł. (CAR):

Grupa D. [...] na terenie Europy w ramach własnej sieci logistycznej posiada 15 kontynentalnych centrów dystrybucyjnych, zwanych CAC (z franc. Centre d'Approvisionnement Continental) oraz 31 centrów dystrybucyjnych regionalnych, zwanych CAR (z franc. Centre d'Approvisionnement Regional).

Centrum Dystrybucyjne D. [...] w Ł. w Specjalnej Strefie Ekonomicznej powstało w 2017 roku i jest jednym z 31 centrów dystrybucyjnych typu CAR, obsługujących wewnętrzne procesy logistyczne Grupy oraz partnerów zewnętrznych. Dystrybucja artykułów będących przedmiotem sprzedaży detalicznej D. [...] odbywa się w obrębie Polski oraz krajów bałtyckich.

Obecnie sieć magazynów Decathlon przechodzi tzw. transformację logistyczną, której celem jest optymalizacja procesów logistycznych Grupy, a dzięki której m.in. jesteśmy w stanie pozytywnie wpłynąć na środowisko naturalne poprzez redukcję emisji dwutlenku węgla CO2 o 25% zmniejszając ilość pokonywanych kilometrów w trakcie transportu dostaw z CAC do CAR.

W zakresie zmian w łańcuchu dostaw magazyn w Ł. staje się jednym z 16 Centrów Dystrybucyjnych w Europie oraz jedynym Centrum Dystrybucyjnym D. [...] objętym transformacją w Europie środkowo - wschodniej. Na rzecz Centrum Dystrybucyjnego w Ł. pracuje ponad 400 osób, które w związku z rozwojem firmy mają możliwość nieustannego rozwoju oraz podejmowania nowych wyzwań, które wiążą się ze zmianami zachodzącymi na rynku łańcucha dostaw, w tym w zakresie logistyki.

W ramach zmian Wnioskodawca rozbudowuje magazyn oraz instaluje innowacyjny system, który umożliwia zwiększenie ilości wysyłek z Polski o 60% oraz obsługę kolejnych krajów. Jednocześnie automatyzacja wspiera ergonomię pracy, a także wpływa pozytywnie na warunki pracy pracowników (dalej również Operatorów). Wnioskodawca tworzy jedno z najnowocześniejszych miejsc pracy oraz zwiększa zapotrzebowanie na pracowników specjalistycznych. Specjaliści różnych obszarów: min. transportu, jakości, logistyki, inżynierii mają tu możliwość rozwoju poprzez realizację zadań na skalę europejską.

W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony opis planowanej mechanizacji. We wstępie do tej części wniosku, spółka wyjaśniła, że Grupa D. [...] w ramach transformacji własnej sieci logistycznej i w celu wsparcia wzrostu sprzedaży, a także sprostania potencjalnym wymaganiom swoich obiektów logistycznych zdecydowała się wdrożyć Zautomatyzowany System Kompletacji Zamówień dostarczony i zainstalowany przez francuską firmę E. [...]. Skarżąca przedstawiła oczekiwania, które ma spełniać Zautomatyzowany System Kompletacji Zamówień. Wskazano, że system m. in. ma mieć zdolność do przechowywania i procesowania zamówień w celu zapewnienia wzrostu aktywności w Europie oraz potencjalnie na terenie całego świata, ma podwyższyć produktywność aby zredukować koszty związane z kompletacją zamówień oraz transportem, czy też zredukować czas kompletacji zamówień oraz wyeliminować potencjalne błędy w tym procesie.

W podsumowaniu tej części wniosku, skarżąca wskazała, że mechanizacja umocni jej pozycję w Europie i nada jej znaczenie strategicznego partnera grupy D. [...]. Centrum Dystrybucyjne w Ł. będzie jedyną jednostką z tego typu zaawansowana technologią w rejonie Europy Środkowo- Wschodniej w ramach grupy D. [...].

Następnie skarżąca przedstawiła Elementy oraz działanie Zautomatyzowanego Systemu Kompletacji Zamówień. Została wskazana lista części, z których składa się cała instalacja, a następnie każda z tych części została szczegółowo omówiona we wniosku. Została wyjaśniona funkcja i zastosowanie każdej z przedstawionych części całego systemu.

Skarżąca przedstawiła we wniosku również listę dodatkowych instalacji, które są bezpośrednio związane z instalacją Zautomatyzowanego Systemu Kompletacji i są niezbędne do jej przeprowadzenia, jednak nie są dostarczone przez firmę E. [...]. Elementy te będzie musiała zapewnić skarżąca we własnym zakresie, po konsultacji z producentem Zautomatyzowanego Systemu Kompletacji – wyjaśniono we wniosku. Skarżąca spółka przedstawiła opis przedmiotowych dodatkowych instalacji.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym, będzie mogła odliczyć od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy założeniu, że kwota ta nie będzie przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a zatem skorzystać z regulacji wskazanej w art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT?

Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny i wyjaśniła przesłanki ulgi na robotyzację, definicję robota przemysłowego, zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przywołanej treści art. 38eb ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione wymogi techniczne robota, o czym świadczy szczegółowy opis stanu faktycznego, podobnie w zakresie art. 38eb ust. 4 ustawy o CIT dotyczącego wymogów technicznych maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych. Oprócz spełnienia kwestii technicznych, wskazanych wyżej, urządzenia wskazane szczegółowo w art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT. muszą spełniać dodatkowy wymóg: "zastosowania przemysłowego", warunkującego niejako - wraz z wymogami technicznymi, możliwość uznania za robota przemysłowego i związane z nim urządzenia. Skoro ustawa nie wskazuje jednak na definicję wyrażenia "zastosowania przemysłowe", uznając, że wolą ustawodawcy nie było precyzyjne i wąskie wskazanie kręgu podmiotów spełniających ww. wymóg - to oprócz wykładni językowej konieczne jest także powiązanie z samą ideą ww. ulgi podatkowej – stwierdziła skarżąca. Założeniem wprowadzenia instytucji ulgi na robotyzację, było bowiem udostępnienie nowej drogi rozwoju dla polskich przedsiębiorstw, na co wskazuje uzasadnienie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: "Ustawa nowelizująca"), która weszła w życie 1 stycznia 2022 roku. Ustawą nowelizującą wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. "ulga na robotyzację" mająca na celu zachęcenie polskich przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej.

W konsekwencji – wskazano we wniosku - mając na względzie także samą ideę ulgi na robotyzację, czyli propagowanie wśród polskich przedsiębiorców zakupu robotów, celem modernizacji ich przedsiębiorstw, zwiększenia produktywności, a w konsekwencji zakresu działania ich przedsiębiorstwa i przychodów. Pojęcie "produktu" nie może być w konsekwencji uznane jedynie za wytwór procesu produkcyjnego podatnika w tradycyjnym tego słowa znaczeniu, ale przede wszystkim jako oferowane przez danego podatnika - usługi. Należy także wskazać – podkreśliła skarżąca - że przemysł/produkcja to proces wieloetapowy - na który składają się różne procesy oraz czynności. Jest to proces, na który nie składa się jedynie czynność - produkcji - ale także transportu czy magazynowania. Nie jest możliwe bowiem jedynie wyprodukowanie danego produktu, bez jego odpowiedniego dalszego zabezpieczenia, zapakowania, transportu pomiędzy działami. Z tego powodu - przemysł należy rozumieć jako złożony proces, albowiem celem produkcji nie jest wyprodukowanie danego produktu, stworzenie usługi - samo w sobie, ale sprzedaż tak wyprodukowanego produktu, zaoferowanej usługi, prawidłowa prezentacja i stworzenie warunków, w których dany produkt, usługa powinien przebywać, zostać zaprezentowana i trafiać do docelowego Klienta.

W ocenie skarżącej należy uznać wąską wykładnię ww. pojęcia za błędną i ograniczającą rozwój pozostałych przedsiębiorstw, a w konsekwencji - w kontekście założeń ulgi na robotyzację - za błędny i pozbawiony logiki. Jak już Wnioskodawca wskazał wyżej - przemysł stanowią różne procesy - ściśle ze sobą powiązane. Zdaniem skarżącej, rezultatem ww. inwestycji będzie dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa spółki, w tym szybkość i poprawa jakości oferowanych przez nią usług, co było głównym założeniem samej instytucji ulgi na robotyzację.

We wniosku zaznaczono, że przedsiębiorstwo skarżącej stanie się, na skutek ww. inwestycji liderem we własnej grupie, a szybkość i jakość oferowanych przez niego usług - drastycznie wzrośnie, przekładając się na dalszy rozwój przedsiębiorstwa skarżącej oraz całej Grupy, która jednocześnie jest również grupą producencką, która produkuje pod własnymi markami sprzęt i odzież sportową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2023 roku, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651ze zm., dalej jako "O.p."), uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przytoczył odpowiednie dla sprawy przepisy ustawy o CIT oraz wyjaśnił ogólne założenia tzw. ulgi na robotyzację. Następnie przypomniał opis okoliczności sprawy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że roboty będące przedmiotem wniosku, wykorzystywane w Centrum Dystrybucyjnym w Ł., nie będą wypełniały definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. ponieważ nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych.

Z literalnego brzmienia art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów). W przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane wyrażenie "dla zastosowań przemysłowych". Szukając definicji ww. wyrażenia należy odnieść się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN "przemysł" został zdefiniowany jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Można także sięgnąć do definicji zawartej w Encyklopedii PWN, gdzie "przemysł" został zdefiniowany jako: "ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn (do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa)". Zdaniem Dyrektora, przez przemysł rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów). Stąd roboty wykorzystywane w celach magazynowych oraz przemieszczania towarów w magazynach przemysłowych (na potrzeby składowania i dystrybucji sprzedawanych przez Spółkę towarów) oraz w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych) nie będą spełniały definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie będą mogły skorzystać z ulgi na robotyzację. W przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ulgą na robotyzację także robotów wykorzystywanych w innych gałęziach gospodarki niż przemysł, np. w logistyce, spedycji, budownictwie, transporcie, czy usługach - to definicja robota przemysłowego określona w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. nie zawierałaby wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych", które doprecyzowuje i zarazem zawęża zakres tej definicji.

Dyrektor uznał, że koncepcja przepisu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT nie zostanie przez skarżącą zrealizowana w sytuacji, gdy zakupiony robot/roboty nie będzie/będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT. W ocenie organu interpretacyjnego z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe, tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów.

Dyrektor stwierdził, że skarżąca sama wskazuje, iż będą wykorzystywane w Centrum Dystrybucyjnym w Ł., zatem spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację. Stad poniesione przez Spółkę wydatki związane z transformacją sieci logistycznej, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację a w konsekwencji, ich poniesienie nie będzie uprawniało Spółkę do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę (z 18 sierpnia 2023 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

- Art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( dalej jako: "O.p.") poprzez modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, a to poprzez pominięcie wskazanych na s. 2 i 17 ww. Interpretacji jego elementów, dotyczących sposobu działania przedsiębiorstwa skarżącej, w szczególności w zakresie produkcji przez Grupę, sprzętu i odzieży sportowej, do której to Grupy należy skarżąca spółka, w wyniku czego Organ nieprawidłowo dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, uznając, że wskazane w stanie faktycznym roboty nie spełniają definicji robota przemysłowego, gdyż nie są związane z procesem produkcji rzeczy, a w konsekwencji skarżąca nie może skorzystać z tzw. ulgi na robotyzację.

2. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- Art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie, że aby dokonać wykładni pojęcia "zastosowania przemysłowe" należy:

• posłużyć się wykładnią językową, nadto zinterpretować to pojęcie w sposób wąski, pomijając kontekst całego przepisu art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o CIT, a także wykluczyć zastosowanie wykładni przyjmującej, że przemysł oznacza nie tylko ścisłą produkcję (wytwarzanie) towarów w sposób masowy, ale również wszelkiego rodzaju czynności logistyczne związane z samym procesem produkcji,

• dokonując ww. wykładni należy pominąć fakt, że pojęcie produkcji przemysłowej może być z racji skali przedsiębiorstwa realizowane w wielu miejscach, znajdujących się w różnych lokalizacjach na świecie,

• a w konsekwencji powyższego pominąć także fakt, że sam przemysł należy pojmować w sposób funkcjonalny, kompleksowy, jako całokształt procesów zachodzących także po produkcji towarów, umożliwiających wejście tych towarów do obrotu, w szczególności proces ich przemieszczania oraz dystrybucji — albowiem procesy te są ze sobą ściśle powiązane i zależne od siebie, nadto sam przemysł, i etapy które się na niego składają, z racji skali przedsiębiorstwa nie mogą doznawać jakiegokolwiek ograniczenia, w szczególności w zakresie sposobu organizacji każdego etapu i jego usytuowania w danym miejscu na świecie.

W uzasadnieniu, Skarżąca zarzuciła modyfikację stanu faktycznego przez organ. Zwróciła uwagę na przedstawione we wniosku elementy okoliczności sprawy dotyczące sposobu działania przedsiębiorstwa skarżącej, w szczególności w zakresie produkcji przez Grupę, do której należy skarżąca, sprzętu i odzieży sportowej.

Uzasadniając postawione w skardze zarzuty skarżąca wskazała, że w jej ocenie definiując pojęcie "przemysł", organ całkowicie pominął powiązania zachodzące pomiędzy procesem produkcji, transportem pomiędzy danymi etapami produkcji, magazynowaniem i dystrybucją. W jej ocenie, przemysł/produkcja to procese wieloetapowy, na który składają się różne proces i czynności. Dlatego – podniesiono w skardze – błędny i pozbawiony logiki jest argument podniesiony przez organ interpretacyjny, że brak jest możliwości by uznać za robota przemysłowego wykorzystywanego w Centrum Dystrybucyjnym.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do ustalenia, czy przedstawiony we wniosku Zautomatyzowany System Kompletacji Zamówień (roboty, z których się składa), który planuje nabyć skarżąca spółka, wpisuje się w definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji – czy wydatki poniesione na zakup przedmiotowych maszyn będą stanowić koszt uzyskania przychodu poniesiony na robotyzację i skarżąca będzie uprawniona do odliczenia, o którym mowa w powołanym przepisie art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT.

W ocenie skarżącej spółki przedstawiony we wniosku Zautomatyzowany System Kompletacji Zamówień, który ma zostać przez nią nabyty, wpisuje się w definicję robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatek na ich zakup, a także wszelkie wydatki związane z tymi urządzeniami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Zatem – stwierdziła skarżąca – poniesienie wskazanych wydatków będzie ją uprawniało do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT kwoty stanowiącej 50% tego kosztu uzyskania przychodu poniesionego na robotyzację.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie przedmiotowe "roboty" opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniają definicji robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT. Dyrektor KIS wywiódł z definicji robota przemysłowego, taki warunek, że winna to być maszyna, która ma zastosowanie przemysłowe. Przy czym – zdaniem organu interpretacyjnego – za przemysł należy rozumieć produkcję różnego rodzaju towarów i wyrobów. W związku z powyższym, ponieważ Zautomatyzowany System Kompletacji Zamówień, które ma nabyć skarżąca będą wykorzystywane w celach magazynowych oraz przemieszczania towarów w magazynach przemysłowych oraz w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych i nie można ich uznać za roboty wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, skarżąca nie będzie mogła skorzystać z ulgi na robotyzację.

W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu, choć nie wszystkie jego argumenty zasługują na uwzględnienie. Zauważyć również należy, że problem o zbliżonym charakterze był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 119/23, zakończonej wyrokiem z 12 lipca 2023 roku. W dalszej części niniejszego uzasadniania sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniu, przyjmując ją za własną.

Przechodząc do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

W myśl art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Wreszcie, trzeba zwrócić uwagę, że w art. 38eb ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT wskazuje się, że przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:

a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,

b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

Zdaniem sądu, w świetle treści powołanych przepisów, jak słusznie uznał organ interpretacyjny, nie ma podstaw do uznania, że maszyny i urządzenia stanowiące zautomatyzowany System Kompletacji Zamówień, którego nabycie planuje skarżąca spółka, nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych.

Na wstępie tej części rozważań należy zaznaczyć, że sąd nie zgadza się z Dyrektorem KIS, że w zawartym w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT wyrażeniu "dla zastosowań przemysłowych" mieszczą się tylko czynności dotyczące – jak to przedstawił organ – ścisłej produkcji (wytwarzania) towarów. W ocenie sądu nie ma podstaw do uznania, że pojęcie "zastosowanie przemysłowe" winno być odnoszone wyłącznie do etapu bezpośredniej produkcji (wytwarzania towarów) i nie obejmuje procesów zachodzących po wyprodukowaniu towaru, umożliwiających wejście towaru do obrotu.

Organ interpretacyjny wskazuje, że ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Na tym argumencie buduje twierdzenie o potrzebie zawężenia interpretacji, zawartego w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych", do wąsko rozumianej produkcji, czyli samego wytwarzania towarów, z pominięciem wszelkich działań następczych.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentuje się koncepcję, iż przepisy o zwolnieniach, ulgach czy przywilejach podatkowych muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, czyli zgodnie z literalnym brzmieniem danego przepisu.

Powyższe wynika z tego, że z jednej strony, w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Przywileje podatkowe jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, czyli bez przekraczania językowego znaczenia przepisu.

Należy jednak zaakcentować że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej, czyli nie mogą być rozumiane węziej niż wynika to z językowego brzmienia przepisu. Owszem, jak przed chwilą wskazano, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz należy zauważyć, że z drugiej strony, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 208).

Biorąc zatem pod uwagę oba argumenty, formułuje się twierdzenie, że przepisy o przywilejach podatkowych - jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej (wyroki NSA z: 2 lutego 2021 r., II FSK 2383/18; 6 października 2020 r., II FSK 998/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2644/19; 19 lutego 2019 r., II FSK 622/17; 24 września 2003 r., III SA 2667/01; 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej. Sąd podkreśla, że poddanie interpretacji ścisłej nie oznacza interpretacji zawężającej (jak to uczynił organ), lecz interpretacji dosłownej, czyli respektującej literalne brzmienie przepisu.

W tym zakresie sąd podziela stanowisko skarżącej i zgadza się z argumentem, że proces magazynowania wytworzonych towarów jest etapem całego procesu produkcyjnego i jest nierozerwalnie związany z procesem produkcyjnym. Wydzielenie z produkcji przemysłowej procesu składowania i przechowywania wytworzonego towaru ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości procesu produkcyjnego. W gospodarce etap logistyki produktu po jego wytworzeniu oraz etap pakowania mają kluczowe znaczenie z perspektywy opłacalności i efektywności kosztowej prowadzonej działalności. Uznanie tego etapu produkcji za etap niestanowiący etapu przemysłowego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Zdaniem sądu, procesy produkcyjne mają na celu nie tylko bezpośrednie wykonanie produktu, ale również obejmują dalsze etapy, nawet między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z różnorodnymi, zachodzącymi w tym okresie, procesami produkcyjnymi. Nie ma podstaw, aby bez wyraźnego zawężenia przez prawodawcę językowego znaczenia pojęcia "dla zastosowań przemysłowych", nie przyjmować, że na proces produkcyjny przedsiębiorstwa składa się całość wykonania produktu od etapu odebrania materiałów z magazynu materiałów i surowców, poprzez transport, produkcję, kontrolę jakości oraz pakowanie.

Przedstawiona wyże argumentacja nie wpływa jednak na ocenę, że stanowisko organu interpretacyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy jest jednak prawidłowe.

Powołany wyżej przepis art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT odnosi się bowiem, do robotów mających właściwości "dla zastosowań przemysłowych", a więc (jako to już wyżej wyjaśniono) ogólnie - do produkcji towarów, rozumianej jako cały proces produkcyjny, czy cykl produkcyjny.

Sąd zgadza się z organem, że właściwości robota "dla zastosowań przemysłowych" należy odnosić do procesów produkcyjnych. Pojęcie "dla zastosowań przemysłowych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, a więc dla jego wyjaśnienia należy posłużyć się definicjami słownikowymi. Organ zasadnie przytoczył definicje pojęcia "przemysł", z których wynika, że jest to:

- produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych (Słownik PWN);

- ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn [do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa] (Encyklopedia PWN);

- działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych (Wielki słownik języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN).

To, że "zastosowanie przemysłowe", o którym mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT dotyczy produkcji towarów znajduje potwierdzenie w innych częściach tej regulacji. W art. 38eb ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT jest bowiem mowa o "procesach produkcyjnych podatnika", czy "projektowaniu produktów", a w punkcie 4 o "cyklu produkcyjnym".

Z powyższego wynika, że dla skorzystania z tzw. ulgi na robotyzację, podatnik musi prowadzić działalność produkcyjną i w związku z tak – szeroko rozumianą – działalnością – ponosić wydatki na robotyzację. Za takim stanowiskiem przemawiają również racje zaczerpnięte z wykładni systemowej. Podkreślić należy, że z samej treści art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że robotem jest maszyna, która usprawnia "procesy produkcyjne podatnika" w szczególności połączona z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów (punkt 2 ust. 3 art. 38eb ustawy o CIT) oraz maszyna, która jest zintegrowana z innymi maszynami "w cyklu produkcyjnym podatnika" (pkt 4 ust. 3 art. 38eb ustawy o CIT).

Tymczasem – jak trafnie zauważył organ interpretacyjny – z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy – nie wynika, że skarżąca spółka prowadzi działalność produkcyjną.

Z opisanych we wniosku oczekiwań jakie ma spełniać Zautomatyzowany System Kompletacji Zamówień wynika jednoznacznie, że są to oczekiwania związane wyłącznie z procesem realizacji zamówień składanych przez klientów – na etapie sprzedaży produktów – co jest przedmiotem przeważającej działalności skarżącej spółki. We wniosku zaznaczono bowiem, że ta przeważająca działalność skarżącej to sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego. Także przedstawione we wniosku działanie sytemu kompletacji zamówień odnosi się do procesu kompletacji, czy pakowania produktów – w związku z ich sprzedażą. Z wniosku nie wynika, aby te działania były elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez skarżącą spółkę. Innymi słowy – produkty, które będą magazynowane w centrum dystrybucyjnym w Ł. i stamtąd dalej transportowane (po uprzednim ich zapakowaniu) nie są produkowane przez skarżącą; okoliczność ta nie wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 O.p. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej, Dyrektor nie zmodyfikował okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W żadnej części wniosku, ani w opisie zdarzenia przyszłego, ani we własnym stanowisku skarżącej w odniesieniu do postawionego pytania, nie zostało wskazane, że skarżąca spółka prowadzi działalność produkcyjną. Jak to już zostało wyżej wspomniane, skarżąca wskazała, że przeważającym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego.

Skarżąca zasadnie podnosi, że we wniosku zostało wskazane, że prowadzi ona swoje przedsiębiorstwo w ramach grupy spółek. We wniosku zostało również wskazane – jak słusznie zauważa skarżąca - że Grupa Decathlon (do której należy skarżąca) prowadzi "aktywność produkcyjną", jest grupa producencką, która produkuje pod własnymi markami sprzęt i odzież sportową. Ta okoliczność nie ma jednak znaczenia w sprawie niniejszej. Jak bowiem trafnie zauważył organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, to skarżąca spółka (a nie grupa do której należy) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem – to skarżąca mogłaby korzystać z ulgi na robotyzację. Istotne jest zatem w sprawie niniejszej jaki jest przedmiot działalności skarżącej spółki, tj. czy skarżąca spółka prowadzi działalność produkcyjną. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej – jak już wcześniej wskazano – taka okoliczność nie wynika.

W świetle powyższego niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 38eb ust 3 w zw. z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 2a ordynacji podatkowej. Jak to już zostało wyżej powiedziane, zdaniem sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.