Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. s.c. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 876/23 odrzucające skargę kasacyjną w sprawie ze skargi P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.87-98.2023/10/11, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. postanawia oddalić zażalenie. Sylwester Marciniak Sędzia NSA

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 876/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) odrzucił skargę kasacyjną P. s.c. (dalej: skarżąca lub spółka) w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 9 maja 2024 r., I FSK 491/24, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił do sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną spółki w celu usunięcia dostrzeżonych braków. Według NSA nie został w sprawie należycie wykazany fakt umocowania pełnomocnika do reprezentowania spółki, gdyż dokument pełnomocnictwa dla radcy prawnego podpisał jeden ze wspólników spółki, a bez umowy spółki cywilnej nie jest możliwe zweryfikowanie uprawnienia wspólnika do samodzielnego udzielenia pełnomocnictwa procesowego w imieniu spółki. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej pełnomocnik przedstawił uwierzytelniony odpis uchwały nr 1 z dnia 9 lutego 2021 r., zgodnie z którą wspólnicy postanowili o jednoosobowym udzieleniu pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w związku z prowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku postępowaniem dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2017 r.

Według sądu pierwszej instancji analiza treści przedłożonej uchwały wskazuje, że wspólnicy upoważnili profesjonalnego pełnomocnika do działania wyłącznie przed Drugim Urzędem Skarbowym w Gdańsku, nie wynika z tej uchwały natomiast to, by wolą wspólników było umocowanie radcy prawnego do działania w ich imieniu także przed sądami, a w szczególności przed sądami administracyjnymi/Naczelnym Sądem Administracyjnym. Umocowanie pełnomocnika zostało w istocie zawężone do postępowania przed organem administracji publicznej i nie jest uprawniona wykładnia rozszerzająca, przypisująca wspólnikom intencję udzielenia umocowania do reprezentowania spółki we wszystkich możliwych postępowaniach w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2017. Sąd podkreślił, że przedłożona do akt uchwała jest w swojej treści jasna i brak jest podstaw do przeprowadzania analizy innej niż językowa przy wykładni jej zakresu.

Sąd zaznaczył też, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest przedłużeniem postępowania administracyjnego, a sąd administracyjny nie stanowi kolejnej instancji załatwiającej sprawę administracyjną.

W podsumowaniu swoich rozważań sąd stwierdził, że pełnomocnik spółki nie nadesłał w wyznaczonym terminie dokumentu, z którego wynikałoby uprawnienie osób udzielających pełnomocnictwa do reprezentowania spółki przed sądami administracyjnymi, a w takiej sytuacji zaistniała podstawa do odrzucenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.).

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie wobec terminowego uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu zażalenia jego autorka wskazała, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił uchwałę z dnia 9 lutego 2021 r., gdyż uchwała ta określa przedmiot postępowania (podatek od towarów i usług za rok 2017), nie ograniczając zakresu reprezentacji, tj. z uchwały nie wynika, że pełnomocnictwo ma dotyczyć wyłącznie postępowania przed Drugim Urzędem Skarbowym (sformułowanie "w związku z prowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku postępowaniem" wskazuje wyłącznie na przyczynę udzielenia pełnomocnictwa i nie stanowi elementu samego oświadczenia o umocowaniu). Zdaniem autorki zażalenia zakres pełnomocnictwa ograniczony jest wyłącznie związkiem podejmowanych czynności z rozliczeniem podatku od towarów i usług za rok 2017 i obejmuje również reprezentowanie spółki przed sądami administracyjnymi.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na zażalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że w sposób oczywisty nie doszło w sprawie do naruszenia art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Przepis wskazany przez spółkę dotyczy odrzucenia skargi, której braków formalnych nie uzupełniono w wyznaczonym terminie. W sprawie zastosowany został nie ten przepis, lecz art. 178 p.p.s.a., przewidujący rygor odrzucenia skargi kasacyjnej w przypadku nieuzupełnienia jej braków w wyznaczonym terminie. Trzeba zaznaczyć, że art. 178 p.p.s.a. został jednoznacznie wskazany jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia, stąd negatywnie należy ocenić podanie w petitum zażalenia jako naruszonego przepisu dotyczącego odrzucenia innego rodzaju środka prawnego. Nie wpływa to jednak na możliwość merytorycznego odniesienia się do twierdzeń zażalenia.

Poza rozważaniem Sądu na obecnym etapie postępowania pozostaje to, czy wystarczającym dowodem prawidłowego umocowania pełnomocnika procesowego w sprawie jest dokument pełnomocnictwa podpisany przez jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej – kwestia ta została przesądzona w postanowieniu z dnia 9 maja 2024 r., I FSK 491/24, na mocy którego skarga kasacyjna spółki została zwrócona do sądu pierwszej instancji w celu usunięcia dostrzeżonych braków. Dla dalszych uwag bez znaczenia zatem pozostaje to, czy treść dokumentu pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi procesowemu (podpisanego przez jednego ze wspólników spółki) upoważnia tegoż pełnomocnika do działania przed sądami administracyjnymi. Bez wątpienia bowiem wspólnik spółki cywilnej nie może dokonać czynności niebędącej czynnością zwykłego zarządu, jeśli upoważnienie takie nie ma odpowiedniej podstawy prawnej (przewidzianej w ustawie, umowie spółki lub uchwale wspólników). Czynność udzielenia pełnomocnictwa pełnomocnikowi procesowemu nie może być uznana za czynność nagłą, o której mowa w art. 865 § 3 Kodeksu cywilnego, nie ma też podstaw do założenia, że w okolicznościach sprawy umowa spółki cywilnej przewiduje inny sposób reprezentacji od ustawowego (wynikającego z art. 866 k.c.), gdyż skarżąca się na to nie powołuje. Pełnomocnik skarżącej wskazuje natomiast na uchwałę nr 1 z dnia 9 lutego 2021 r., o następującej treści "W związku z prowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku postępowaniem dot. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2017 r. Wspólnicy postanowili udzielić pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki radcy prawnemu J. M. i postanowili, że wszelkie oświadczenia w tym zakresie, w tym podpisanie pełnomocnictwa, będą mogły być składane przez Wspólników jednoosobowo".

Wbrew ocenie autorki zażalenia nie można jednak stwierdzić, by tak sformułowana treść uchwały uprawniała każdego ze wspólników do samodzielnego udzielenia pełnomocnictwa procesowego do reprezentowania spółki w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Należy przede wszystkim podkreślić, że jeżeli strona decyduje się uczestniczyć w postępowaniu sądowoadministracyjnym za pośrednictwem pełnomocnika, pełnomocnik ten jest obowiązany przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa, a także odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie (por. art. 37 i art. 29 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 36 p.p.s.a., pełnomocnictwo w postępowaniu przed sądami administracyjnymi może mieć charakter pełnomocnictwa ogólnego (do prowadzenia spraw przed sądami administracyjnymi), pełnomocnictwa do prowadzenia poszczególnych spraw lub tylko do niektórych czynności w postępowaniu. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje przy tym instytucji pełnomocnictwa domniemanego, a zatem w każdym przypadku, bez względu na okoliczności, wymagane jest, aby udzielenie pełnomocnictwa miało charakter wyraźny (Z. R. Kmiecik, Zakres pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, PS 2007/4), co oznacza, że musi z jego treści wynikać zakres umocowania. Ponadto samo załączenie pełnomocnictwa do skargi nie wskazuje na to, że pełnomocnictwo to upoważnia do reprezentowania strony w sprawie wywołanej wniesieniem skargi. Sąd rozpoznający sprawę winien każdorazowo badać zakres udzielonego pełnomocnictwa, który musi wynikać wprost z tego pełnomocnictwa i w żadnym zakresie nie może być on dorozumiany (por. np. postanowienie NSA z dnia 24 listopada 2011 r., II OSK 2070/11).

Zakres pełnomocnictwa może zostać określony na różne sposoby, najczęściej jednak wskazywany w treści dokumentu pełnomocnictwa jest jego zakres przedmiotowy (w jakiej sprawie – np. "w przedmiocie VAT za 2017 r."), podmiotowy (do reprezentowania kogo, ale również do reprezentowania przed jakimi podmiotami – np. "przed organami administracji publicznej", "przed sądami", "przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, itp.) i zakres czynności powierzonych pełnomocnikowi (por. np. art. 36 i art. 39 p.p.s.a.).

Wymaga przypomnienia, że w sprawie nie jest sporna treść samego dokumentu pełnomocnictwa, który został przez pełnomocnika załączony do skargi (k. 10 akt sprawy). Dokument ten zawiera precyzyjne sformułowania co do zakresu pełnomocnictwa, zarówno w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Konieczne jest jednak potwierdzenie, że podpisany pod tym dokumentem wspólnik spółki nie wykroczył poza uprawnienia udzielone mu na mocy przywołanej wyżej uchwały nr 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie potwierdzenie nie jest możliwe – analiza tekstu uchwały wskazuje bowiem, że za zakres pełnomocnictwa należy uznać sformułowanie "prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku postępowanie dot. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2017", to bowiem "w tym zakresie" (tj. w związku z tym postępowaniem) wspólnicy "postanowili udzielić pełnomocnictwa". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zażalenia, że zidentyfikowanie w uchwale konkretnego organu podatkowego, przed którym toczy się postępowanie, nie ma znaczenia dla oceny zakresu upoważnienia dla wspólnika, gdyż "wskazuje wyłącznie na przyczynę udzielenia pełnomocnictwa". Nie jest jasne dlaczego stanowiący całość gramatyczną i konstrukcyjną zwrot "(w związku z) prowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku postępowaniem dot. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2017" miałby częściowo stanowić "przyczynę udzielenia pełnomocnictwa", a częściowo "zakres przedmiotowy" umocowania. Jeśli intencją wspólników spółki było upoważnienie jednego ze wspólników do udzielenia pełnomocnictwa procesowego do reprezentacji spółki nie tylko w toku określonego postępowania toczącego się przed konkretnym organem podatkowym, lecz szerokie upoważnienie do reprezentowania spółki przez jednego wspólnika w ramach nie tylko kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, ale również obu instancji sądowoadministracyjnych, nic nie stało na przeszkodzie precyzyjnemu odzwierciedleniu tej intencji w treści uchwały. Przykładowo możliwe było pominięcie "przyczyny udzielenia pełnomocnictwa" i wskazanie równocześnie, że wspólnicy "postanowili udzielić pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w sprawie dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2017 r. radcy prawnemu (...)", można było też stwierdzić, że intencją wspólników jest, by radca prawny działał w imieniu spółki we wszystkich postępowaniach i przed wszystkimi organami i sądami w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za 2017 r. Brak jednoznacznego sformułowania tekstu uchwały nie może natomiast obecnie prowadzić do pomijania jej części (wskazanego wprost organu podatkowego) lub "dopowiadania" nieznajdujących się w niej treści (poprzez uznanie, że celem wspólników był brak jakichkolwiek ograniczeń zakresu reprezentacji). Jak już zaznaczono wyżej, zakres pełnomocnictwa nie może być dorozumiany lub domniemany, lecz musi wynikać wyraźnie z treści pełnomocnictwa. W okolicznościach sprawy analogiczne wymogi należy postawić wykładni tekstu uchwały wspólników z dnia 9 lutego 2021 r. Konsekwencją niejasnego sformułowania treści upoważnienia jest konieczność uzupełniania stosownych braków pisma w tym względzie, co w przypadku braku wywiązania się z zobowiązania do takiego uzupełnienia może prowadzić do niekorzystnych skutków, np. odrzucenia skargi kasacyjnej z uwagi na niewykazanie przez pełnomocnika procesowego upoważnienia do jej sporządzenia w imieniu strony. W okolicznościach sprawy uchwała nr 1 z dnia 9 lutego 2021 r. została sformułowana w sposób uniemożliwiający jednoznaczne potwierdzenie, że wolą wspólników było upoważnienie każdego z nich do samodzielnego reprezentowanie spółki przed wszystkimi organami, sądami i instytucjami w sprawie rozliczeń spółki w VAT za 2017 r., a w konsekwencji nie można uznać, że pełnomocnik wykazał swoje umocowanie do sporządzenia skargi kasacyjnej w badanej sprawie. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że zaszły podstawy do zastosowania art. 178 p.p.s.a. i odrzucenia skargi kasacyjnej, ponieważ strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków tej skargi.

Warto też nadmienić, że w okolicznościach sprawy pełnomocnik spółki został na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 5 czerwca 2024 r. wezwany do uzupełnienia braku formalnego skargi kasacyjnej poprzez złożenie pełnomocnictwa procesowego lub jego uwierzytelnionego odpisu, z którego będzie wynikało umocowanie pełnomocnika przez obu wspólników spółki. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik dysponował w dacie otrzymania wezwania dokumentem pełnomocnictwa spełniającym wymogi określone w wezwaniu (por. dokument pełnomocnictwa przedłożony do akt sprawy po wniesieniu rozpatrywanego zażalenia – dokument pełnomocnictwa z dnia 23 kwietnia 2024 r., k. 181 akt), stąd niezrozumiałe jest niewypełnienie wezwania w sposób w nim wskazany.

Końcowo trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem postanowienia o odrzuceniu skargi kasacyjnej jest to, czy konstatacja o braku możliwości wywodzenia z uchwały nr 1 upoważnienia jednego wspólnika do podpisania dokumentu pełnomocnictwa wywołuje wątpliwości co do zgodności z prawem rozpoznania sprawy "bez udziału wspólnika" przez organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji (przy wydawaniu wyroku). Kwestie te pozostają poza granicami niniejszego postępowania zażaleniowego i w konsekwencji nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.

Ze wskazanych przyczyn, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie.

Sylwester Marciniak

Sędzia NSA