I SA/Sz 134/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-10-03	
Data wpływu	2012-02-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Alicja Polańska /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Sokołowska
Joanna Wojciechowska	
Symbol z opisem	6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 1582/12
I GZ 93/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257;  art. 29; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2003 nr 60 poz 535;  art. 144 ust. 1-2;  Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości S. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania R.F. syndyka masy upadłości S. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...] w całości i w tym zakresie rozstrzygnął co do istoty sprawy w sposób następujący: określił R.F. syndykowi masy upadłości S. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w wysokości [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał dwie decyzje, którymi cofnął spółce zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych zlokalizowanych w S. przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...]. Decyzje te zostały skutecznie doręczone spółce 31 grudnia 2008 r. W związku z cofnięciem zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, spółka była zobowiązana do sporządzenia - na dzień cofnięcia zezwoleń - spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w tym dniu w obu składach podatkowych. Obowiązek ten spółka powinna była wykonać w terminie 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwoleń. Nadto, spółka zobowiązana była powiadomić właściwy urząd celny o sporządzonym spisie z natury, o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz o kwocie należnej akcyzy w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. W związku jednak z poddaniem w wątpliwość rzetelności sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz zadeklarowanej wysokości podatku do zapłaty za grudzień 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r., następnie ww. decyzją z dnia [...] określił spółce (będącej w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez syndyka masy upadłości) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w wysokości [...], od której to decyzji spółka złożyła odwołanie, nie zgadzając się z zarzutem nierzetelnego sporządzenia spisu z natury według stanu na 31 grudnia 2008 r. Według spółki, przywoływane w decyzji organu jej pismo z dnia [...] nr [...] nie miało być i nie było spisem z natury, lecz tylko informacją wstępną o stanach kartotekowych alkoholu przechowywanego luzem w magazynie spirytusu i będącego w produkcji, którego zmierzenie wymagało odpowiedniego przygotowania. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w S. w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji, spółka wyznaczyła zespoły spisowe oraz osoby odpowiedzialnie materialnie do przeprowadzenia spisu z natury składników majątkowych spółki. Spisy te przeprowadzono 30 i 31 grudnia 2008 r. w obecności kontrolujących pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w S., na potwierdzenie czego został sporządzony protokół z dnia [...] nr [...], którego przedmiotem było ustalenie stanów rzeczywistych (spisu z natury) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W protokole tym pracownicy Szczególnego Nadzoru Podatkowego wykazali ilości rzeczywiste wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, znajdujących się w składzie podatkowym według stanu na 31 grudnia 2008 r. Spółka wskazała przywoływane ilości wyrobów w dalszym fragmencie odwołania, jednocześnie dodając, że ilość podana dla Leżakowni i Zestawialni Wódek Naturalnych jest ilością kartotekową z daty zalania drewnianych beczek. Ponadto, według spółki, ponowna kontrola dokonana przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego (udokumentowana protokołem nr [...] z dnia [...] potwierdziła stany zapasów wykazane w arkuszach spisowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na 31 grudnia 2008 r. w składzie podatkowym przy ul. [...], ujęte w poprzednim protokole, dotyczące już obu składów podatkowych, w związku z uzupełnieniem o stany kartotekowe surówek żytnich leżakujących w składzie podatkowym przy ul. [...], natomiast protokół nr [...], który w zaskarżonej decyzji został uznany za podstawę do oszacowania ilości wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, dotyczył kontroli za 2009 r. i był tylko przywołaniem danych z arkuszy spisowych sporządzonych przez pracowników spółki według stanu na 31 grudnia 2008 r. Spółka zwróciła także uwagę na okoliczność, że dużym i nierozwiązanym problemem było zmierzenie ilości alkoholu rozlanego do drewnianych beczek (o czym Urząd Celny w S. był informowany), dlatego też od wielu lat spis z natury w Leżakowni i Zestawialni Wódek Naturalnych polegał na przyjmowaniu ilości z daty zalania zamkniętych beczek z surowym alkoholem etylowym. Jak podkreśliła spółka, nie było to jednak wynikiem złej woli, czy zaniedbań, lecz brakiem rozwiązań prawnych i technicznych dla tego rodzaju technologii produkcji, dlatego też, sporządzenie spisu z natury obejmującego drewniane naczynia bez zniszczenia znajdującego się w nich płynu, było niewykonalne, co przez wiele lat potwierdzali w swoich protokołach pracownicy Szczególnego Nadzoru Podatkowego. Następnie, spółka stwierdziła, że nie kwestionuje prawidłowości szacunkowego obliczenia ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się 31 grudnia 2008 r. w skaldzie podatkowym przy ul. [...], gdyż tak obliczona ilość jest prawdopodobna, ale jak każda metoda szacunkowa nie daje pewności, że są to prawidłowe wielkości. Wobec tego, spółka wniosła o przyjęcie dla składu podatkowego przy ul. [...] ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych według stanu na 31 grudnia 2008 r. w następujących wysokościach: [...] - Magazyn spirytusu - ilości rzeczywiste, [...] - Dział produkcji - ilości rzeczywiste, [...] - Magazyn Gotowych Wyrobów - ilości rzeczywiste, [...]- Leżakownia i Zestawialnia Wódek Naturalnych - ilości szacunkowe, a ponadto - stawki akcyzy w wysokości 4.550 za 1 hl 100°.

W dalszej części odwołania spółka zakwestionowała ilość przyjętych szacunkowo wyrobów w składzie podatkowym przy ul. [...], wskazując, że o ile uzasadnione jest szacunkowe określenie ilości surówek w drewnianych beczkach w składzie podatkowym przy ul. [...], o tyle nie ma takiej potrzeby w przypadku składu przy ul. [...], gdzie 10-13 sierpnia 2009 r. cała ilość znajdujących się tam zapasów została przelana do legalizowanej autocysterny i przewieziona do składu przy ul. [...]pod nadzorem pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego, stąd też, znana jest rzeczywista ilość surówek znajdujących się na 31 grudnia 2008 r. w składzie podatkowym przy ul. [...], natomiast ubytki rzeczywiste stwierdzone przez kontrolujących w protokole były podstawą do wyliczenia średniego ubytku przy szacunkowym określeniu przez organ ilości leżakującego alkoholu. Według spółki, stan początkowy (kartotekowy) na 31 grudnia 2008 r. wynosił [...] co potwierdza protokół nr [...] z [...]z ustalenia stanów rzeczywistych (spisu z natury) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych magazynowanych w składzie podatkowym przy ul. [...]. Taki też był stan początkowy (kartotekowy) na dzień rozpoczęcia przelewania alkoholu, tj. na 10 sierpnia 2009 r., co wynika z protokołu kontroli obrachunkowej nr [...] z dnia [...], a ubytki rzeczywiste wyniosły [...] więc stan rzeczywisty ustalono w wysokości [...]. Z tego też powodu spółka wniosła o przyjęcie do wyliczenia zobowiązania podatkowego na 31 grudnia 2008 r. rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego przy ul. [...], tj. [...] oraz stawki akcyzy w wysokości 4.550 za 1 hl 100.

W konsekwencji spółka wskazała, że ogółem zobowiązanie podatkowe do zapłaty z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na 31 grudnia 2008 r. powinno wynosić [...].

Konkludując, spółka nie zgodziła się z zarzutem sporządzenia nierzetelnego spisu z natury i zastosowania - na podstawie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - najwyższej stawki akcyzy w wysokości 6.300 za 1 hl 100° wyrobu.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że 2 marca 2009 r. Sąd Rejonowy [...] w S. wydał postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, a następnie 25 maja 2010 r. sąd ten wydał postanowienie, na podstawie którego zmienił postanowienie z dnia 2 marca 2009 r. na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Dla upadłego został wyznaczony syndyk masy upadłości w osobie R.F. Wobec tego, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzje o cofnięciu spółce zezwoleń na prowadzenie obu składów podatkowych, w których znajdowały się wyroby akcyzowe zharmonizowane (alkohol etylowy), a które zostały wyprodukowane w tych składach pod działaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to wyroby te zostały w istocie wyprowadzone ze składu podatkowego, co skutkowało - na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "ustawa") - wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, która to czynność podlega opodatkowaniu akcyzą. Zatem, spółka dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy - stała się podatnikiem podatku akcyzowego, a - na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy, w związku z cofnięciem zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych - była obowiązana do sporządzenia na dzień cofnięcia tych zezwoleń, spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (spisu z natury) znajdujących się w tym dniu w składach podatkowych. Obowiązek ten spółka powinna była wykonać - na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy - w terminie 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwoleń. Jednocześnie, spółka - na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy - zobowiązana była powiadomić właściwy urząd celny o sporządzonym spisie z natury, o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz o kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie wykonała w pełnym zakresie obowiązków wynikających z przepisu art. 29 ust. 2 i ust. 3 ustawy, bowiem z pisma spółki z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...], wynika, iż ilość alkoholu etylowego znajdującego się w magazynie przy ul. [...] oraz w dziale Leżakowni i Zestawialni Wódek Naturalnych przy ul. [...] została określona w oparciu o ewidencje, a ilość alkoholu etylowego znajdującego się w Dziale Produkcji oraz w Magazynie Spirytusu została określona na podstawie ksiąg i kartotek, zaś ilość alkoholu etylowego znajdującego się w Magazynie Gotowych Wyrobów została wskazana jako zapas rzeczywisty w oparciu o przeprowadzony 31 grudnia 2008 r. remanent. Zatem, według organu, spółka faktycznie sporządziła spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na dzień cofnięcia zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, tj. na 31 grudnia 2008 r., co wynika z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, jak też z dowodów załączonych przez spółkę do odwołania, w szczególności z: Protokołu na okoliczność przeprowadzenia kontroli obrachunkowej zapasów i obrotu wyrobami w składzie podatkowym numer akcyzowy [...] S. SA, ul, [...]; tabulogramów SW-TU-8 - Zestawienia stanu ilościowego wg zbiorników na dzień 2008/12/31; arkuszy spisu z natury (załączonych do odwołania); kopii Protokołu z ustalenia stanów rzeczywistych (spisu z natury) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych magazynowanych w składzie podatkowym S. SA w S. ul. [...] przeprowadzonego 30 i 31 grudnia 2008 r.

W konsekwencji, organ odwoławczy - odmiennie niż organ I instancji - ocenił, że spółka sporządziła spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (przed upływem 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwoleń) i zrealizowała obowiązek wynikający z przepisów art. 29 ust. 2 oraz art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy. Natomiast, organ ten ocenił, że spółka nie zrealizowała wymogów wynikających z art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy, bowiem nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w S. o sporządzonym spisie z natury oraz o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w S. otrzymał jedynie pismo spółki z dnia [...] nr [...], w którym poinformowała ona organ o stanie ilościowym (zasadniczo był to stan ewidencyjny) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych posiadanych na 31 grudnia 2008 r. w składzie podatkowym przy ul. [...] oraz w składzie podatkowym przy ul. [...]. Według organu, ilości podane przez spółkę w piśmie tym różniły się od ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stwierdzonych na stanie obu składów podatkowych w wyniku przeprowadzonego 31 grudnia 2008 r. spisu. W piśmie tym nie zawarto informacji, ani sugestii o przeprowadzonym przez spółkę spisie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przez co nie można uznać tego pisma za powiadomienie organu o sporządzonym spisie z natury. Nie odzwierciedlono w tym piśmie również faktycznie ustalonej, w wyniku przeprowadzonego spisu, wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz o kwocie należnej akcyzy. Wobec tego, organ ten uznał, że chociaż spółka 31 grudnia 2008 r., a więc w wymaganym ustawą terminie, sporządziła na dzień cofnięcia zezwoleń na prowadzenie obu składów podatkowych spis wyrobów akcyzowych, to jednak nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w S. o sporządzonym spisie z natury oraz o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy. W tej sytuacji - na podstawie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy - obowiązek podatkowy powstał w dniu sporządzenia spisu z natury, tj. 31 grudnia 2008 r., jako że spis ten został sporządzony przed upływem 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwoleń.

Następnie, organ odwoławczy stwierdził, że spółka sporządziła spis z natury w sposób nierzetelny, bowiem o ile na podstawie spisów przeprowadzonych w Magazynie Spirytusu, w Magazynie Gotowych Wyrobów oraz w Dziale Produkcji ustalono rzeczywiste ilości alkoholu etylowego, o tyle ilość alkoholu etylowego w Leżakowni i Zestawialni Wódek Naturalnych (w składzie podatkowym przy ul. [...] oraz w składzie podatkowym przy ul. [...]) została ustalona, w związku z brakiem możliwości fizycznego ustalenia ilości, na podstawie zapisów kartotekowych. Spis ten nie odzwierciedla zatem rzeczywistej ilości łącznej alkoholu etylowego znajdującego się - według stanu na 31 grudnia 2008 r. - w składzie podatkowym przy ul. [...]oraz w składzie podatkowym przy ul. [...], a konsekwencje płynące z faktu nierzetelnego sporządzenia spisu z natury określają przepisy art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy, zgodnie z którymi w przypadku, gdy spis z natury został sporządzony w sposób nierzetelny, obowiązkiem właściwego naczelnika urzędu celnego jest określenie wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie - przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie.

Organ odwoławczy wskazał także, że konieczne jest uwzględnienie okoliczności, iż spółka dokonywała wyprowadzeń wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co skutkowało w konsekwencji przekształceniem się obowiązku podatkowego w akcyzie w zobowiązanie podatkowe, skutkujące koniecznością zapłaty należnej akcyzy. Ta okoliczność znajduje potwierdzenie w danych ujętych przez spółkę w deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2008 r., a także w prowadzonych przez nią ewidencjach nabyć, produkcji oraz wyprowadzeń wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z tych danych źródłowych wynika, że w grudniu 2008 r. spółka wyprowadziła ze składu podatkowego przy ul. [...] poza procedurą zawieszenia akcyzy [...] wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. wykazała do opodatkowania akcyzą powstałe ponadnormatywne ubytki i niedobory w ilości [...].

Odwołując się dalej do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz do przepisu art. 5 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania wymienionych czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się 31 grudnia 2008 r. w dziale Leżakowni i Zestawialni Wódek Naturalnych dokona oszacowania, z uwzględnieniem powstałych ubytków, wykorzystując w tym celu znajdujące się w aktach sprawy tabulogramy SW-TU-8 - Zestawienie stanu ilościowego wg zbiorników na dzień 2008/12/31 sporządzone 31 grudnia 2008 r., natomiast co do Magazynu Spirytusu, Magazynu Gotowych Wyrobów oraz Działu Produkcji, ilość znajdujących się tam 31 grudnia 2008 r. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określi opierając się na ustaleniach kontroli obrachunkowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w spółce w 2010 r. W okresie bowiem od 5 maja do 10 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził kontrolę obrachunkową zapasów i obrotu wyrobami w składzie podatkowym przy ul. [...], na okoliczność której został sporządzony protokół nr [...] z dnia [...]. W wyniku tej kontroli ustalono - opierając się na arkuszach inwentaryzacyjnych z 31 grudnia 2008 r. - następujący stan ilościowy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w poszczególnych działach: Magazyn Spirytusu - [...] Dział Produkcji - [...] Magazyn Wyrobów Gotowych - [...] ogółem - [...]. Organ ten wskazał także, że aby ustalić rzeczywistą ilość alkoholu etylowego znajdującego się w obu leżakowniach 31 grudnia 2008 r. niezbędne jest uwzględnienie ubytków, jakie powstały w trakcie magazynowania tego wyrobu, w okresie od dnia zalania alkoholu etylowego do beczek do dnia 31 grudnia 2008 r. W dniach od 10 sierpnia do 13 sierpnia 2009 r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w S. przeprowadzili w składzie podatkowym przy ul. [...] kontrolę celem ustalenia ubytków rzeczywistych powstałych w trakcie leżakowaniu alkoholu etylowego surowego (za okres od dnia zależakowania do dnia 13 sierpnia 2009 r. - protokół nr [...] z dnia [...]. Jak ustalono w wyniku tej kontroli, w latach ubiegłych zależakowano w tym składzie podatkowym w beczkach drewnianych łącznie [...] 100% vol alkoholu etylowego. Ustalony zapas ewidencyjny pochodził z nalewów alkoholu dokonanych w roku 1993, w roku 1994 oraz w roku 1995. W dniach od 10 do 13 sierpnia 2009 r. alkohol etylowy został przelany z beczek do komór legalizowanej autocysterny. Przy tej okazji ustalono rzeczywistą ilość alkoholu etylowego, opierając się na dokonanym odczycie poziomu alkoholu w poszczególnych komorach autocysterny, mając przy tym na względzie moc rzeczywistą alkoholu oraz posiłkując się tablicami redukcyjnymi. Zmierzona, po przelaniu do autocysterny, rzeczywista ilość alkoholu etylowego wyniosła [...] 100% vol. Zatem, łączny ubytek alkoholu etylowego znajdującego się w Leżakowni składu podatkowego przy ul. [...] wyniósł [...] 100% vol. W oparciu o te ustalenia wyliczono średni dobowy ubytek magazynowanego alkoholu etylowego, uwzględniając okoliczność, że alkohol etylowy był zalewany do beczek w różnych okresach. Natomiast, z protokołu nr [...] z dnia [...] nie wynika, jaką rzeczywistą ilość ubytku stwierdzono dla alkoholu zalanego w poszczególnych datach zalania. Z tego też względu, ustalenie średniego ubytku alkoholu etylowego oparto o łączną ilość alkoholu w chwili jego zalania oraz w chwili jego przelewania do autocysterny. A, jako że okres przechowywania poszczególnych partii alkoholu od dnia zalania do beczek do dnia ich opróżnienia był różny, należało określić średnią liczbę dni leżakowania 1 litra alkoholu, co uzyskano wyliczając łączną liczbę dni, w których leżakował każdy 1 litr alkoholu (litrodni). Dzieląc uzyskaną łączną liczbę litrodni wynoszącą [...] przez łączną ilość 100% alkoholu etylowego wynoszącą w dniu zalania [...] ustalono, że każdy 1 litr 100% alkoholu leżakował średnio [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że łączna ilość alkoholu etylowego w poszczególnych dniach zalania beczek wynosiła [...], a w dniu ich opróżnienia [...], uwzględniając również wyliczony średni czas leżakowania 1 litra 100% alkoholu równy [...], ustalono, że średni dzienny ubytek alkoholu etylowego wyniósł [...] za każdy dzień. Dane te wykorzystano do oszacowania rzeczywistej ilości alkoholu etylowego na 31 grudnia 2008 r., biorąc pod uwagę ilość alkoholu etylowego na ten dzień według przedstawionych tabulogramów oraz pomniejszając ilości ewidencyjne równe ilościom alkoholu w dniu zalania do beczek o ustalony średni dzienny jego ubytek. Tak oszacowana ilość alkoholu etylowego znajdującego się 31 grudnia 2008 r. w Leżakowni składu podatkowego przy ul. [...] oraz w Leżakowni składu podatkowego przy ul. [...] , z uwzględnieniem oszacowanego ubytku, wyniosła łącznie [...]

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają również ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Od akcyzy zwalnia się jedynie te ubytki lub niedobory, które nie przekraczają wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W latach ubiegłych dla spółki - na mocy stosownych aktów prawnych oraz decyzji organów podatkowych - były ustalane wysokości norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów.

Następnie, organ odwoławczy przywołał w zestawieniu tabelarycznym wykazane normy dopuszczalnych ubytków przy magazynowaniu alkoholu etylowego, określone dla spółki na lata 1973-2008 i wyliczył (także w zestawieniu tabelarycznym) ilość alkoholu etylowego oszacowaną na 31 grudnia 2008 r. po obniżeniu o normy dopuszczalnych ubytków w celu ustalenia, czy w odniesieniu do oszacowanej ilości wyrobów nie powstały ubytki ponadnormatywne podlegające opodatkowaniu. Według organu, z wyliczenia tego wynika, że w żadnym przypadku nie zostały przekroczone dopuszczalne normy ubytków. Ilość alkoholu etylowego po obniżeniu o ubytki, zgodnie z dopuszczalnymi normami, jest niższa niż oszacowana ilość alkoholu zależakowanego w obu składach podatkowych 31 grudnia 2008 r.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że 31 grudnia 2008 r. łączna ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w obu składach podatkowych) podlegających opodatkowaniu akcyzą wyniosła [...]. Na ilość tę składały się następujące ilości cząstkowe alkoholu etylowego:

- [...]- alkohol etylowy wyprowadzony w grudniu 2008 r. poza procedurą zawieszenia akcyzy ze składu podatkowego przy ul. [...],

- [...]- niedobór alkoholu etylowego, jaki wystąpił w grudniu 2008 r. (zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy, podatnikami są również podmioty, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych),

- [...]- alkohol etylowy w Magazynie Spirytusu,

- [...]- alkohol etylowy w Dziale Produkcji,

- [...]- alkohol etylowy w Magazynie Wyrobów Gotowych,

- [...]- alkohol etylowy w Leżakowni składu podatkowego przy ul. [...],

- [...]- alkohol etylowy w Leżakowni składu podatkowego przy ul. [...].

Odwołując się do tak ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały dwie przesłanki do opodatkowania spółki podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, w grudniu 2008 r. spółka - w związku z wyprowadzeniem alkoholu etylowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wystąpieniem ponadnormatywnego niedoboru alkoholu etylowego, cofnięciem jej zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych wraz z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - wykonała czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, o których mowa jest w art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 5 ust. 1 ustawy. Po drugie, przedmiotem tych czynności były wyroby akcyzowe.

Uzasadniając następnie zastosowanie stawki podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że 31 grudnia 2008 r. stawka akcyzy określona w art. 72 ust. 4 ustawy w wysokości 6.300 zł od 1 hl czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie nie obowiązywała, gdyż - realizując delegację ustawową zawartą w art. 72 ust. 5 ustawy - Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którego § 2 ust. 1 pkt 1 stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy obniża się dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, a w pozycjach: 12, 13, 14 i 19 tego załącznika obniżona stawka akcyzy dla alkoholu etylowego oraz napojów alkoholowych wynosi 4.550 zł za 1 hl czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie. Dlatego, według organu, obniżenie stawki akcyzy do poziomu 4.550 zł za 1 hl czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie skutkowało wyłączeniem mocy obowiązującej w przypadku stawki podstawowej, określonej w art. 72 ust. 4 ustawy. Zatem, najwyższa stawka akcyzy dla alkoholu etylowego obowiązująca 31 grudnia 2008 r. wynosiła 4,550 zł za 1 hl czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie.

W konsekwencji, do wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą organ odwoławczy przyjął [...] alkoholu etylowego wyprowadzonego w grudniu 2008 r. ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponadnormatywne ubytki i niedobory w ilości [...] oraz [...] alkoholu etylowego znajdującego się w składach podatkowych w dniu cofnięcia zezwoleń na ich prowadzenie, w stosunku do którego nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co daje łączną ilość [...]. Organ ten wyliczył także, że wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. wynosi [...], według następującego działania arytmetycznego: [...] x 4.550 zł/l hl = [...].

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że spółka w grudniu 2008 r. wyprowadziła ze składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane oznaczone znakami akcyzy, od których uiściła - tytułem zapłaty za podatkowe znaki akcyzy - kwotę [...], wykazaną następnie w złożonej za grudzień 2008 r. deklaracji dla podatku akcyzowego. Dodatkowo, w dniu cofnięcia zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, spółka posiadała w Magazynie Wyrobów Gotowych zarówno wyroby oznaczone znakami akcyzy, jak i nieoznaczone znakami akcyzy; w Magazynie Wyrobów Gotowych spółka posiadała [...] sztuk butelek wyrobów alkoholowych z nałożonymi podatkowymi znakami akcyzy. W kwestii tej, organ - odwołując się do przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742 ze zm.) - wskazał, że wartość podatkowych znaków akcyzy nałożonych na wyroby akcyzowe zharmonizowane w Magazynie Wyrobów Gotowych była równa kwocie [...].

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że spółka dokonała także zapłaty wpłat dziennych akcyzy za grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...].

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty za grudzień 2008 r. - po pomniejszeniu należnej akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz o kwotę dokonanych wpłat dziennych, a także po jej zaokrągleniu zgodnie z dyspozycją art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej - wynosi [...]. W kwestii odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek, organ przywołując uregulowania art. 19 ust. 3 ustawy oraz art. 21 § 3 i art. 53a§ 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wobec tego, iż spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego przed dniem upływu terminu płatności wstępnej wpłaty dziennej akcyzy, to odsetek za zwłokę od wpłaty dziennej nie nalicza się.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego, syndyk masy upadłości S. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. wniósł na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów:

- art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 144 ust. 1 i ust. 2, art. art. 236-240, art. art. 244-266 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ich niezastosowanie;

- art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 156 § 2 i § 4 Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez jego niezastosowanie.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie w całości jako rażąco naruszającej prawo materialne.

Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że organ odwoławczy zupełnie pominął przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, które w sprawie mają znaczenie zasadnicze, bowiem jedynie na ich podstawie można ustalić podmiot odpowiedzialny w decyzji wydawanej przez organ, a w konsekwencji zaniechania stosowania przepisów tej ustawy, w szczególności przepisów art. 144 ust. 1 i ust. 2, art. art. 236-240, art. art. 244-266, organ błędnie określił podmiot zaskarżonej decyzji, a tym samym bezzasadnie nałożył na skarżącego obowiązek podatkowy, wskutek czego decyzja organu odwoławczego została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co skutkuje jej nieważnością na podstawie art. 156 § 4 Kodeks postępowania administracyjnego. Skarżący podniósł, że organ dopuścił się również naruszenia przepisu art. 156 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, m.in. w zakresie regulującym zgłaszanie i ustalanie istnienia wierzytelności. Według skarżącego, z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności staje się postępowanie upadłościowe. W sprawie występuje wierzytelność upadłościowa, gdyż termin zapłaty należnej akcyzy upłynął 26 stycznia 2009 r., a postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości nastąpiło 2 marca 2009 r., z czego wynika, że wierzytelność powstała przed ogłoszeniem upadłości, a tryb zgłoszenia wierzytelności do masy w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika wyłącza co do zasady dochodzenie wierzytelności upadłościowej w inny sposób. Nie wchodzi także w grę dochodzenie wierzytelności upadłościowych przeciwko syndykowi, ponieważ one powinny być dochodzone w trybie zgłoszenia przed sądem upadłościowym. Według skarżącego, wierzyciel nie ma prawa wyboru między zgłoszeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a dochodzeniem jej na innej drodze przeciwko syndykowi i, co istotne, do wszczynania przeciwko syndykowi postępowań podatkowych. Skarżący podniósł również, że prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym i jego zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi, zatem tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu komisarzowi należy uznać za wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, co w konsekwencji oznacza, iż dla dokonania zgłoszenia należności publicznoprawnej nie jest konieczne ani potrzebne dołączenie decyzji administracyjnej wydanej po ogłoszeniu upadłości. Przedstawione stanowisko odnosi się do decyzji podatkowych o deklaratywnym charakterze, które jedynie potwierdzają powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego, a do takich zaliczyć można zaskarżoną decyzję. Skarżący poddał w wątpliwość, czy wobec treści art. 144 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, po ogłoszeniu upadłości, postępowanie wymiarowe może się toczyć z udziałem upadłego, gdyż zawieszenie postępowania podatkowego w takiej sytuacji następuje dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej podatnikowi, z czego wynika, że do tego momentu postępowanie toczy się z udziałem upadłego podatnika. W rezultacie, skarżący wskazał, że ewentualnym podmiotem zaskarżonej decyzji winna być osoba upadła, a nie syndyk.

Dalej, skarżący podniósł, że organ błędnie uznał, iż spółka nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego S. o sporządzonym spisie z natury oraz o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy na 31 grudnia 2008 r., bowiem 2 stycznia 2009 r. spółka otrzymała postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. wydane w przedmiocie wstrzymania w całości wykonania decyzji dnia [...] o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych spółki i, w konsekwencji, nadal stosowała procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Z tego skarżący wywiódł wniosek, że obowiązek, na którego brak realizacji wskazał organ podatkowy, nie istniał. Na tym tle skarżący podniósł, że organ wydał decyzję z naruszeniem nie tylko przepisu art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, ale także oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, tj. art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Według skarżącego, organ błędnie także ustalił, że spółka sporządziła nierzetelny spis wyrobów akcyzowych z natury na 31 grudnia 2008 r. z uwagi na wykazanie w tym spisie stanów ilościowych w leżakowniach jedynie w oparciu o stany ewidencyjne alkoholu etylowego, bez uwzględnienia faktycznych ubytków, jakie wystąpiły od daty pierwotnego zalania alkoholu do pojemników do 31 grudnia 2008 r., a co uzasadniało zastosowanie przez organ przepisów art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy oraz określenie wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz zastosowanie najwyższej dla danego wyrobu stawki akcyzowej obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. W kontekście tego skarżący wskazał, że wobec wstrzymania w całości wykonania decyzji o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych spółki, wobec faktu, że sporządzenie spisu z natury w sposób określony przez organ było nierealne do wykonania, gdyż groziło zniszczeniem i utratą wyrobów oraz, biorąc pod uwagę okoliczność, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. nigdy wcześniej nie kwestionował rzetelności sporządzanych na koniec każdego roku spisów z natury opierających się na stanach ewidencyjnych półfabrykatów magazynowanych w leżakowniach obu składów podatkowych, wydanie zaskarżonej decyzji przez organ świadczy o naruszeniu przepisu art. 77 § 1 Kodeks postępowania administracyjnego oraz o błędnym zastosowaniu przepisów art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy, m.in. z uwagi na fakt, że na skutek wskazanych uchybień określenie przez organ wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania również nie jest pozbawione uchybień, a tym samym nie może być uznane tak co do zasady, jak i co do wartości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona skargą decyzja nie narusza prawa.

Sporną w sprawie jest zasadnicza kwestia, tj. istnienie podstawy do zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 29 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ((Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "ustawa"), w szczególności przepisów ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 pkt 2, wskutek stwierdzenia, że spis z natury został sporządzony nierzetelnie oraz, że spółka nie powiadomiła właściwego urzędu celnego o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, a nadto istnienie podstawy do wydania decyzji określającej wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie, przy zastosowaniu najwyższej stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Drugą kwestią sporną jest podniesiony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do niewłaściwego podmiotu, tj. do syndyka masy upadłości upadłej spółki, zamiast do upadłej spółki.

W pierwszej kwestii, na wstępie należy przywołać brzmienie przepisów zamieszczonych w art. 29 ustawy, zgodnie z którymi:

" Art. 29. 1. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również w przypadku:

1) cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego;

2) zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą;

3) likwidacji przedsiębiorstwa podatnika.

2. W przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy są obowiązani do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień, odpowiednio, cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika.

3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy obowiązani są:

1) sporządzić spis z natury, w terminie 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa;

2) powiadomić właściwy urząd celny o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu.

4. W przypadkach, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje w dniu sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika.

5. Jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, lub został sporządzony w sposób nierzetelny, właściwy naczelnik urzędu celnego określa:

1) wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania,

2) wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie

- przy zastosowaniu najwyższej dla danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie."

W przepisach tych ustawodawca zamieścił kilka norm prawnych, w tym miedzy innymi tę, zgodnie z którą w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i, w związku z tą okolicznością, podatnik jest zobowiązany do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (spis z natury), na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w terminie dni 30, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, a także do powiadomienia właściwego urzędu celnego o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Kolejną normą zamieszczoną w tych przepisach jest norma, zgodnie z którą, sporządzenie takiego spisu w sposób nierzetelny skutkuje wydaniem przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji określającej wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie, przy zastosowaniu najwyższej stawki akcyzy, obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S., w związku ze stwierdzeniem, iż spółka posiada zaległości w podatku akcyzowym, postanowieniami z dnia 23 sierpnia 2006 r. (doręczonymi 24 sierpnia 2006 r.) wszczął postępowania w sprawie cofnięcia zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych w S. przy ul. [...] i przy ul. [...]. W dniu 16 maja 2008 r. organ powiadomił spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, po czym 31 grudnia 2008 r. wydał decyzje o cofnięciu spółce zezwoleń na prowadzenie tych składów podatkowych (doręczone 31 grudnia 2008 r.) i w tym samym dniu wezwał spółkę do sporządzenia spisu wyrobów zharmonizowanych na dzień cofnięcia zezwoleń, który to spis spółka sporządziła, gdyż organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, przyjął, że z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, jak też z dowodów załączonych przez spółkę do odwołania, w szczególności z: Protokołu na okoliczność przeprowadzenia kontroli obrachunkowej zapasów i obrotu wyrobami w składzie podatkowym numer akcyzowy [...] SA, ul, [...]; tabulogramów SW-TU-8 - Zestawienia stanu ilościowego wg zbiorników na dzień 2008/12/31; arkuszy spisu z natury (załączonych do odwołania); kopii Protokołu z ustalenia stanów rzeczywistych (spisu z natury) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych magazynowanych w składzie podatkowym S SA w S. ul. [...] przeprowadzonego 30 i 31 grudnia 2008 r., wynika, że taki spis został przez spółkę sporządzony. Prawidłowo także organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony organowi przez spółkę spis został sporządzony nierzetelnie. Spis z natury bowiem - jak wynika z jego istoty - powinien być czynnością dokonaną naocznie w taki sposób, aby wyrób podlegający spisowi obejrzeć, zmierzyć lub zważyć. Tymczasem, jak wynika z pisma spółki z dnia [...] nr [...], ilość alkoholu etylowego znajdującego się w magazynie przy ul. [...] oraz w dziale Leżakowni i Zestawialni Wódek Naturalnych przy ul. [...]została określona w oparciu o ewidencje, a ilość alkoholu etylowego znajdującego się w Dziale Produkcji oraz w Magazynie Spirytusu została określona na podstawie ksiąg i kartotek, a nadto, ilość alkoholu etylowego znajdującego się w Magazynie Gotowych Wyrobów została wskazana jako zapas rzeczywisty w oparciu o przeprowadzony 31 grudnia 2008 r. remanent. Zatem, w sposób uprawniony organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że spis został sporządzony nierzetelnie.

Odnosząc się do argumentacji spółki co do wymogu takiego, a nie innego sposobu sporządzenia spisu, wynikającego z obawy zniszczenia i utraty wyrobów oraz z okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. nigdy wcześniej nie kwestionował rzetelności sporządzanych na koniec każdego roku spisów z natury opierających się na stanach ewidencyjnych półfabrykatów magazynowanych w leżakowniach obu składów podatkowych, należy wskazać, że po pierwsze - informację o tym, że toczy się wobec spółki postępowanie zmierzające do cofnięcia zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, z czym będzie wiązał się obowiązek sporządzenia spisu z natury, spółka posiadała już od ok. 1,5 roku (od 24 sierpnia 2006 r.) i mogła odpowiednio przygotować się do czynności przelania półfabrykatów do odpowiednich autocystern, co też uczyniła, lecz dopiero 10-13 sierpnia 2009 r., gdy nastąpiło przelanie towaru z beczek do komór legalizowanej autocysterny. Ta czynność, jak wynika z akt sprawy, była możliwa do dokonania i nie skutkowała zniszczeniem półfabrykatów, a jednocześnie zezwoliła na ustalenie rzeczywistego stanu leżakowania towaru (pomniejszonego o średnie ubytki wyliczone w oparciu o ilość wyrobów w momencie ich zalania i w momencie ich opróżnienia z beczek). Argument natomiast, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. nigdy wcześniej nie kwestionował rzetelności sporządzanych na koniec każdego roku spisów z natury opierających się na stanach ewidencyjnych półfabrykatów magazynowanych w leżakowniach obu składów podatkowych, jest o tyle nietrafiony, że organ ten wcześniej nie cofał udzielonych spółce zezwoleń na prowadzenie ww. składów podatkowych i nie powstał obowiązek sporządzenia spisów z natury na podstawie szczególnego przepisu, tj. art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Niezależnie od prawidłowego ustalenia przez organ w zaskarżonej decyzji, że spis został sporządzony nierzetelnie, to nadto, organ ten miał uzasadnioną podstawę do przyjęcia twierdzenia, że spółka nie powiadomiła właściwego urzędu celnego o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, co skutkowało - na podstawie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego w dniu sporządzenia tego spisu, czyli 31 grudnia 2008 r. Skoro bowiem spółka nie ustaliła wartości wyrobów akcyzowych i nie wskazała kwoty należnej akcyzy, to nie wypełniła wymogów tego przepisu.

Nadto, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skoro stwierdzono, iż spis został sporządzony nierzetelnie, to znalazły w sprawie zastosowanie przepisy zobowiązujące właściwego naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej wartość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w drodze oszacowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie, przy zastosowaniu najwyższej stawki akcyzy obowiązującej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie (art. 29 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy).

Oceniając dalej sposób określenia wartości wyrobów w drodze oszacowania, należy zaakceptować prawidłowo poczynione ustalenia i wyliczenia dokonane na podstawie tych ustaleń przez organ odwoławczy, skoro bowiem sporządzony przez spółkę 31 grudnia 2008 r. spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w Leżakowni i Zestawialni Wódek Naturalnych (w obu składach podatkowych) został oparty na stanach kartotekowych (ustalonych w dniu pierwotnego zalania alkoholu etylowego do drewnianych beczek), a okolicznością oczywistą jest, że przechowywany w drewnianych beczkach alkohol etylowy podlega naturalnym ubytkom, których wielkość na 31 grudnia 2008 r. również nie została określona przez spółkę, to w związku z tym, iż beczek nie otwarto i nie dokonano pomiaru rzeczywistej ilości znajdującego się w nich alkoholu etylowego, należy ocenić jako prawidłowe takie postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego w S., który - opierając się na danych obejmujących rzeczywistą ilość alkoholu etylowego z dnia zalania drewnianych beczek oraz rzeczywistą ilość alkoholu etylowego zmierzoną w dniach ich przelania do autocysterny - miał podstawę do dokonania oszacowania średniego dziennego ubytku alkoholu etylowego w okresie od dnia zalania alkoholu do beczek do 31 grudnia 2008 r., a w konsekwencji także do wyliczenia szacunkowej ilości alkoholu etylowego na 31 grudnia 2008 r.

Wniosek spółki, aby przyjąć rzeczywistą ilość alkoholu etylowego zmierzonego 10-13 sierpnia 2009 r., jako równą ilości alkoholu znajdującego się 31 grudnia 2008 r. w składzie podatkowym przy ul. [...], był nieuzasadniony z powodu oczywistego, tj. występujących naturalnych ubytków także w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 10-13 sierpnia 2009 r.

W tej sytuacji, wobec tego, że oszacowania ilości alkoholu dokonano na podstawie wszystkich dostępnych organowi odwoławczemu dokumentów, w tym arkuszy inwentaryzacyjnych z 31 grudnia 2008 r., tabulogramów SW-TU-8, wyjaśnień syndyka masy upadłości spółki i protokołów kontroli, w tym protokołu kontroli obrachunkowej przeprowadzonej w składzie podatkowym przy ul. [...] z 13 sierpnia 2009 r. (za okres od 2 sierpnia 1994 r. do 13 sierpnia 2009 r.), a nadto, że organ ten uwzględnił średnie ubytki i ustalił, że ubytki te nie były ponadnormatywne (na przestrzeni lat 1973-2008), a następnie także ustalił ilość wyrobów (po obniżeniu o normatywne ubytki) w wysokości niższej niż ilość towaru zależakowanego na 31 grudnia 2008 r., to należało uznać, że oszacowania dokonano rzetelnie, a stan oszacowany był najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego.

Oceniając następnie przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stawkę podatkową, należy podzielić argumentację tego organu, który odmiennie niż organ I instancji stwierdził, że właściwą stawką - na postawie art. 29 ust. 5 ustawy - powinna być jednak nie stawka w wysokości 6.300 zł za 1 hl czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie, lecz stawka w wysokości 4.550 zł. W stanie prawnym obowiązującym 31 grudnia 2008 r., tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego, najwyższą obowiązującą stawką akcyzy była stawka w wysokości 4.550 zł, gdyż rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Minister Finansów w § 2 ust. 1 pkt 1 postanowił, że stawki akcyzy określone w przepisach art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy obniża się - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, a w poz. poz. 12, 13, 14, 19 załącznika nr 1 do rozporządzenia przewidział, że obniżona stawka akcyzy dla alkoholu etylowego oraz napojów alkoholowych wynosi 4.550 zł za 1 hl czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie. Obniżenie to skutkowało wyłączeniem mocy obowiązującej stawki podstawowej określonej, m.in. w art. 72 ust. 4 ustawy (6.300 zł). Zatem, prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że najwyższa stawka akcyzy dla alkoholu etylowego obowiązująca 31 grudnia 2008 r. wynosiła 4.550 zł za 1 hl czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie.

Prawidłowo także organ odwoławczy, po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 4.550 zł, pomniejszył jego wysokość o wykazany w deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłacony znakami akcyzy w grudniu 2008 r. podatek w kwocie [...]; o wartość znaków akcyzy (banderol) nałożonych na wyroby akcyzowe znajdujące się 31 grudnia 2008 r. w Magazynie Wyrobów Gotowych w kwocie [...]; o wpłaty dzienne akcyzy zadeklarowane i zapłacone za grudzień 2008 r. w kwocie [...].

Tak więc, prawidłowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie [...].

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, że spółka nie miała obowiązku poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego S. o sporządzonym spisie z natury oraz o ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy 31 grudnia 2008 r., skoro 2 stycznia 2009 r. otrzymała postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. wstrzymujące w całości wykonanie decyzji z dnia [...] o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, co - według skarżącego - skutkowało dalszym stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, należy wskazać, iż wydanie decyzji wstrzymujących wykonanie decyzji o cofnięciu zezwoleń 2 stycznia 2009 r. (niezależnie od tego, czy w ogóle takie decyzje mogły zostać wydane) nie mogło uchylić, czy unieważnić obowiązku, który ziścił się wcześniej, tj. 31 grudnia 2008 r. Skoro bowiem spółka 31 grudnia 2008 r. sporządziła spis z natury (chociaż nierzetelny), w wykonaniu obowiązku wynikającego z decyzji wydanych w postępowaniu, które toczyło się już od ok. 1,5 roku (od 24 sierpnia 2006 r.), to nie można twierdzić, tak jak skarżący, że ustał obowiązek poinformowania właściwego urzędu celnego o sporządzonym spisie z natury, ustalonej wartości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i kwocie należnej akcyzy, w terminie 14 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Skoro więc, w związku z cofnięciem spółce 31 grudnia 2008 r. zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, sporządziła ona spis wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (przed upływem 30 dni, licząc od dnia cofnięcia zezwoleń), to należy uznać, że powinna ona była także wykonać pozostałe obowiązki określone w art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy. Ponadto, skoro w tym samym dniu spółka poddała się w całości procedurze cofnięcia zezwoleń na prowadzenie obu składów podatkowych, wyrażając tym samym wolę nieprzymusowego wykonania tych decyzji i realizacji tych obowiązków, które winny być wykonane w konsekwencji takich decyzji organu podatkowego, to nawet późniejsze wstrzymanie przez organ I instancji wykonania tych decyzji nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, skoro to sama spółka poczyniła kroki świadczące o podjęciu przez nią realizacji wymogów wynikających z art. 29 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Zatem, wbrew zarzutom skargi, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, który w sprawie znajdował zastosowanie (art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy).

Dodatkowo, należy podnieść, że przepis art. 9 obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), stanowi, że do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. A, przepis art. 224b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowił, że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji. Skoro więc decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych zostały skutecznie doręczone spółce 31 grudnia 2008 r., to ich wykonanie następowało wg poprzednio obowiązujących przepisów (przez zmianą). Zatem, spółka miała prawną możliwość ich wykonania i przystąpiła do ich wykonania.

W drugiej spornej kwestii, tj. skierowania zaskarżonej decyzji do niewłaściwego podmiotu, tj. do syndyka masy upadłości upadłej spółki, zamiast do upadłej spółki, odwołując się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy i podzielając ją, należy wskazać, że ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. Nr 60, poz. 535 ze zm.) stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji obowiązujących w polskim systemie prawnym, w tym do ustawy - Ordynacja podatkowa, ale tylko w zakresie zasad wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami (art. 1 i art. 5 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). W zakresie nieuregulowanym przepisami tej ustawy, zastosowanie mają ogólnie obowiązujące przepisy. Tak więc, postępowanie podatkowe należy prowadzić zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem tych przepisów, które regulują sposób i kolejność zaspakajania wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie natomiast z przepisami art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Przepisy art. 144 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze są zatem przepisami szczególnymi mającymi wprost zastosowanie na gruncie prawa podatkowego (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1736/07, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA -http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Legitymację syndyka określa się w doktrynie i orzecznictwie jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie procesowe (substytucja). Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast, stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Użyte w art. 144 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wyrażenie, że postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły - będąc stroną w znaczeniu materialnym - pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (vide: Prawo Upadłościowe i Naprawcze, Andrzej Jakubecki i Feliks Zedler, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2003, art. 144; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/1016/08; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04; z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przepis ten należy stosować do wszelkich postępowań dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości jako jej pozycje czynne (aktywa) i pozycje bierne (pasywa), bez względu na to czy chodzi o postępowanie będące już w toku (do tego postępowania odnosi się zwrot: "i dalej prowadzone"), czy też o postępowanie, które ma być dopiero wszczęte. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej roli występuje dłużnik w danym postępowaniu, w żadnym bowiem razie nie może on reprezentować masy upadłości. Dodatkowym wzmocnieniem tej argumentacji jest brzmienie przepisu art. 65 ustawy - Prawo upadłościowe naprawcze, który stanowi, że jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub, gdy wystąpił z tego postępowania, domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść do postępowania administracyjnego.

W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy dokonuje określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem jest również wskazanie w decyzji tego podmiotu, stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. została skierowana do syndyka masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej, chociaż organ ten jako adresata decyzji syndyka wymienił niejako na drugim miejscu, po wymienieniu upadłej spółki, i jemu doręczona, a decyzja organu odwoławczego na pierwszym miejscu wymieniła syndyka, tj. przed spółką, i także została ona doręczona syndykowi (za pośrednictwem reprezentującego go pełnomocnika).

Zgodnie z przepisem art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa jest w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Zatem, z powyższych regulacji wynika, że syndykowi masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej przysługiwała legitymacja (procesowa) do występowania postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy obu instancji. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywało się więc na rzecz upadłej spółki. Status strony w postępowaniu prowadzonym, po ogłoszeniu upadłości, zdeterminowany jest przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny.

Tak więc, w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały przesłanki, aby organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania z udziałem syndyka i uchyleniu w całości decyzji organu I instancji, do syndyka skierował zaskarżoną decyzję, skoro 2 marca 2009 r. Sąd Rejonowy [...] w S. wydał postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, a następnie 25 maja 2010 r. sąd ten wydał postanowienie, na podstawie którego zmienił postanowienie z dnia 2 marca 2009 r. na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Dla upadłego został wyznaczony syndyk masy upadłości w osobie R.F.

Ponadto, konieczne stało się wydanie decyzji podatkowej, skoro w deklaracji podatkowej dotyczącej grudnia 2008 r. spółka zadeklarowała ostatecznie podatek akcyzowy w wysokości niższej niż należna, w deklaracji złożonej bowiem 23 stycznia 2009 r. spółka wykazała brak akcyzy do zapłaty, w korekcie nr 1 złożonej do tej deklaracji 20 lutego 2009 r. wykazała podatek do zapłaty w wysokości [...], natomiast w korekcie nr 2 ponownie wskazała na brak podatku akcyzowego do zapłaty.

Także argumentacja skarżącego, że wyłączona jest droga administracyjna dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z mocy prawa jest nieuprawniona. Przyjęcie takiego poglądu skutkowałoby brakiem możliwości zgłoszenia takiej wierzytelności sędziemu komisarzowi, jeżeli podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. W przypadku braku deklaracji lub zakwestionowania prawidłowości danych z niej wynikających, to decyzja określająca to zobowiązanie jest dowodem takiego zobowiązania, umożliwiającym zgłoszenie tej wierzytelności do postępowania upadłościowego. Nadto, przepis art. 240 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje, że w zgłoszeniu wierzytelności należy wymienić, m.in. dowody stwierdzające istnienie wierzytelności, a przepis art. 239 tej ustawy stanowi, że do pisma zgłaszającego wierzytelność zgłaszający dołącza oryginał lub notarialnie poświadczony odpis dokumentu uzasadniającego zgłoszenie. W tej sytuacji, organ podatkowy, który nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego i należnego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył deklarację podatkową określającą jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca).

Zarzut naruszenia przepisów art. art. 236-240 oraz art. art. 244-266 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przepisy te, regulujące tryb zgłaszania wierzytelności i zaskarżania listy wierzytelności oraz zatwierdzania, prostowania i uzupełniania tej listy, nie mogły zostać naruszone w postępowaniu podatkowym, nawet w zakresie prawidłowego ustalenia adresata zaskarżonej decyzji.

Wobec tego, przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do uznania, że wydana ona została z naruszeniem prawa. Organy bowiem, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Do naruszenia przepisów art. 77 § 1 i art. 156 § 2 i § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu podatkowym dojść nie mogło z oczywistych względów, jednak także stanowiące ich odpowiedniki przepisy art. 187 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa nie zostały naruszone w sprawie, bowiem zgodnie z prawem zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, a - wydając zaskarżoną decyzję - organ odwoławczy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołał obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko oraz odpowiedział na wszystkie zarzuty strony, zaś strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie oraz była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Również sposób uzasadnienia decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Według sądu, zaskarżona decyzja spełnia te kryteria.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.