I SA/Wr 2278/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-01-22	
Data wpływu	2014-10-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 965/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 43  ust. 1  pkt 19; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 14 b, c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Ewa Kamieniecka,, sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 przy udziale sprawy ze skargi B. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę 200 zł (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała, że jest psychologiem o specjalizacji psychologia pracy. W swojej pracy psychologa - doradcy zawodowego świadczy w szczególności: usługi z zakresu diagnozy psychologicznej, tj.

1. opiniowanie,

2. opiekę psychologiczną,

3. udzielanie pomocy i wsparcia psychologicznego,

4. działalność dydaktyczną.

Poradnictwo realizowane przez Wnioskodawczynię koncentruje się na opisywanej przez niego diagnozie psychologicznej, diagnozie predyspozycji zawodowych, motywacji, stylów uczenia się, przedstawianiu oferty edukacyjnej placówek oświatowych, umiejętności poruszania się po rynku pracy i edukacji, wspólnym tworzeniu indywidualnych planów działania w zakresie wyboru kierunku kształcenia, doskonalenia zawodowego lub wyboru szkoły średniej, czy też wyższej. W roku szkolnym 2014/2015 Wnioskodawczyni będzie realizowała usługi zarówno dla młodzieży liceum, techników, szkół zawodowych, ale również dla słuchaczy szkół dla dorosłych i mogą one stanowić element przekwalifikowania zawodowego jedynie w zakresie wskazania kierunku koniecznej zmiany wykształcenia, zatrudnienia. Odbiorcami usług są także osoby dorosłe bez wykształcenia zawodowego lub takie, które ze względu na źle wybrany zawód, czy pracę na niewłaściwym dla siebie stanowisku, zrezygnowały z zatrudnienia i od długiego czasu są bezrobotnymi. Wszystkie osoby z własnej woli korzystają z pomocy i wsparcia.

Prowadzone przez Wnioskodawczynię zajęcia z obszaru doradztwa edukacyjno-zawodowego, opierają się przede wszystkim na pomocy psychologicznej. Doradca zawodowy, nie będący psychologiem, nie ma możliwości stawiania diagnozy psychologicznej, stosowania metod psychologicznych, które są zarezerwowane tylko dla osób, które posiadają dyplom ukończenia studiów. Nie posiada wiedzy o wpływie cech osobowości i temperamentu na wybór zawodu i specjalności. Rozpoczynając pracę z osobą w ramach doradztwa edukacyjno-zawodowego, Wnioskodawczyni zaczyna od ustalenia, czy osoba lub grupa osób stanowiących podmiot diagnozowania i oddziaływania psychologicznego wyraża na to zgodę (zgodnie z art. 12 ustawy o zawodzie psychologa). Następnie informuje klienta o celu postępowania, jego przebiegu, wynikach i sposobie ich udostępniania oraz powinien uzyskać akceptację planowanych czynności. Każde spotkanie, niezależnie od tego czy jest to praca z jedną osobą, czy z grupą, Wnioskodawczyni zaczyna od badań testowych. Metody dobiera różnie w zależności od indywidualnych potrzeb i możliwości klientów. Są to np. testy inteligencji, osobowości, temperamentu, motywacji, radzenia sobie ze stresem, poziomu aspiracji, poziomu własnej wartości itp. Zadaniem Wnioskodawcy jest określenie wpływu sytuacji pracy każdego człowieka na występowanie chorób będących wynikiem długotrwałego narażenia na stres, a następnie na tej podstawie, skonstruowanie działań zmierzających do niwelowania skutków stresu oraz opracowania strategii radzenia sobie ze stresem.

Wnioskodawczyni opisała też przyczyny i skutki występowania stresu związanego z pracą.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi psychologa - doradcy zawodowego można uznać za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dale ustawy o VAT) Zdaniem Wnioskodawczyni działania, które prowadzi stanowią usługi w zakresie pomocy medycznej, służące profilaktyce (prawidłowy dobór kierunku kształcenia i zawodu zapobiega pojawiającym się zaburzeniom w sferze emocjonalnej, a w dalszej konsekwencji - skutkom zdrowotnym długotrwałego stresu, tj. różnego rodzaju chorobom somatycznym) i spełniają one warunki wynikające z artykułu 43 ust. 1 pkt. 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. są zwolnione od podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy art. 43 ust 1 pkt. 19 ustawy o VAT wywodził, że przewidziane w nim zwolnienia mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Przepisy te nie zwalniają wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Wobec tego wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, nie istnieje prawo do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli więc głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt. 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Wyjaśnienie tych pojęć znajduje się w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Przepisy Dyrektywy, ani też orzecznictwo TSUE, nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Dlatego czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni jest psychologiem i jak wskazała, usługi opisane we wniosku świadczy w ramach wykonywania zawodu psychologa. W związku z powyższym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 ustawy. Pozostaje tylko do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Gdyby nawet przyjąć, że świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywania zawodu psychologa usługi w zakresie doradztwa zawodowego są pewną formą usług medycznych, to usługi te nie mają żadnego związku z procesem leczenia i celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia. Fakt ten potwierdza sama Wnioskodawczyni wskazując, że świadczone przez nią usługi indywidualnego i grupowego doradztwa/poradnictwa edukacyjno-zawodowego są usługami o charakterze szkoleniowym/edukacyjnym, mającym na celu diagnozę predyspozycji zawodowych, analizę i diagnozę w odniesieniu do rynku pracy, wykształcenie umiejętności sprawnego poruszania się po rynku pracy i edukacji, opracowywanie dokumentów aplikacyjnych i portfolio zawodowego.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca wyraziła pogląd, iż świadczone przez nią usługi psychologa - doradcy zawodowego służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pośrednio potwierdził to organ wydający interpretację stwierdzając, iż możliwa jest sytuacja, w której tego rodzaju usługi mogą przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej, przez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy. Świadczone usługi (nie wykluczając wcale, że wspomagają proces decyzyjny) w dłuższej perspektywie nie mają na celu profilaktyki i ochrony przed stresem oraz pogarszaniem się samopoczucia psychicznego i fizycznego człowieka. Głównym ich celem jest prowadzenie działań profilaktycznych. Psycholog - doradca zawodowy kładzie głównie nacisk na profilaktykę, czyli promowanie zdrowego stylu życia, przez dokonywanie świadomych, właściwych decyzji i wyborów zawodowych, zachętę do rozwoju osobistego, przekwalifikowanie zawodowe, w przypadku osób, które w związku z pracą na niewłaściwym stanowisku ponosiły koszty zdrowotne i emocjonalne błędnie podjętych decyzji, pomoc w kształtowaniu umiejętności interpersonalnych asertywnie, jak we właściwy sposób wyrażać swoje poglądy, opinie, potrzeby, jak komunikować się z innymi, aby to, co osoby chcą powiedzieć zostało właściwie odebrane. Zdaniem skarżącej jej działalność odpowiada warunkom przewidzianym w ustawie o działalności leczniczej.

Strona zarzuciła, że brak jest jednoznaczności art. 43 ust. 1 pkt. 19 i 19a ustawy o VAT w części dotyczącej definicji wymienionych usług z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także brak jednoznaczności co do definicji zawodu medycznego (doprecyzowanej w ustawie o działalności leczniczej), a w szczególności określenia, czy psycholog jest zawodem medycznym. Ochrona zdrowia psychicznego, a także jego przywracanie przez wszelkiego rodzaju formy pomocy psychologicznej (konsultacje, poradnictwo psychologiczne), jest działalnością leczniczą. Pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje więc zarówno osoby, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie zawodu medycznego odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem się, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Zdaniem skarżącej prowadzone przez nią działania mają na celu profilaktykę przeciwko dokonywaniu złych wyborów, które w konsekwencji prowadzą do stresu zawodowego, początkowo powolnego, jednak stałego i sukcesywnego pogarszania się samopoczucia psychicznego i fizycznego człowieka.

W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretację indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, lecz wyłącznie przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c Ordynacji, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko wnioskodawcy i organu, należało uznać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez skarżącą w ramach wykonywania zawodu psychologa- doradcy zawodowego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestia zwolnienia usług medycznych z podatku została uregulowana w art. 43 ust. 1 pkt. 18–19a ustawy o VAT Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), d) psychologa. W myśl art. 43 ust. 1 pkt. 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt. 18 i 19.

Jak trafnie wskazał organ, przepisy art. 43 ust. 1 pkt. 18-19a ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie, z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy też niewątpliwie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). Jeżeli chodzi o konkretne zwolnienie, Trybunał wskazywał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27) . Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że "Artykuł 13A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia [z podatku] wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko "świadczenie opieki medycznej".

W związku z tym należało uznać, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Dlatego art. 13A ust. 1 lit. c) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na:

- prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych,

- pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, albo

- wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich, na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania,

pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby.

Z drugiej strony, wspomniane zwolnienie nie ma zastosowania do następujących usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych:

- wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak prawo do renty wojennej,

- badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych,

- przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badań lekarskich,

- badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznych raportów medycznych dotyczących błędów w sztuce lekarskiej dla osób zamierzających dochodzić swoich praw na drodze sądowej,

- przygotowywania raportów medycznych następujących po badaniach, o których mowa w poprzednim akapicie oraz raportów medycznych opartych na notatkach lekarskich bez przeprowadzania badań lekarskich."

Mając na względzie powyższe wskazania, należy zgodzić się z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie tych usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są więc czynności, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez usługobiorcę lub osobę trzecią decyzji, co do optymalnego sposobu postępowania w przyszłości, w tym wyborem zawodu, kierunku kształcenia ani do usług o charakterze edukacyjnym zmierzających do podniesienia kompetencji zawodowych lub społecznych. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wprawdzie usług w zakresie opieki medycznej, ale nie obejmuje działań zmierzających do optymalizacji kariery zawodowej.

W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ, spełniona została przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. d ustawy o VAT.

Nie można natomiast zgodzić się z organem interpretacyjnym, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że nie zachodzi przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia. Taka przesłanka będzie zachodziła przynajmniej co do części usług opisanych przez Skarżącą. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że usługi świadczone przez skarżącą mają dwojaki charakter. Z jednej strony są to usługi o charakterze edukacyjno- doradczym. Z drugiej zaś strony SA to usługi z zakresu określania wpływu sytuacji w pracy każdego człowieka na występowanie chorób będących wynikiem długotrwałego narażenia na stres, a następnie, na tej podstawie, skonstruowanie działań zmierzających do niwelowania skutków stresu skierowanych do pracowników oraz opracowania strategii radzenia sobie ze stresem.

Jak wskazała sama Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jej działania mają na celu prawidłowe dostosowanie wykonywanej pracy do indywidualnych cech osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zaś zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez Skarżącego usług jest optymalizacja wyboru drogi kształcenia i kariery zawodowej. Tego rodzaju usługi nie będą korzystały ze zwolnienia.

W dalszej części opisu stanu faktycznego skarżąca wskazała jednak także, że jej celem jest także "określenie wpływu sytuacji pracy każdego człowieka na występowanie chorób będących wynikiem długotrwałego narażenia na stres, a następnie, na tej podstawie, skonstruowanie działań zmierzających do niwelowania skutków stresu skierowanych do pracowników oraz opracowania strategii radzenia sobie ze stresem." Wskazała również na istniejący związek stresu z zaburzeniami stanu zdrowia. W taki zaś zakresie, w jakim podejmowane działania mają zapobiegać negatywnym skutkom dla zdrowa mamy do czynienia z profilaktyką. Usługi medyczne związane z profilaktyka korzystają zaś ze zwolnienia.

Uznając, że zasadniczą kwestią mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 18 i 19 ustawy o VAT, jest cel wykonywanych usług medycznych, Sąd zauważa, że niezbędne jest ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia, pojęta także jako profilaktyka (patrz wskazywany przez organ wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C 212-01).

Dlatego szczególną uwagę należy poświęcić stanowi faktycznemu zawartemu we wniosku, gdyż jak to już wcześniej stwierdzono, tylko w odniesieniu do tego stanu faktycznego może być wydana interpretacja prawa podatkowego. Tylko w tak określonym stanie faktycznym i tylko w jego granicach wydana interpretacja będzie wywoływać określone w ustawie skutki, np. co do zastosowania się do niej. Organ winien więc szczegółowo odnieść się do twierdzeń strony dotyczących jej prawa do zwolnienia od podatku, jednakże opierając się na faktach wskazanych przez stronę.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że możliwość skorzystania ze zwolnienia każdorazowo zależy od charakteru konkretnej wykonane usług.

Świadczone przez Skarżącą usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 ustawy o VAT, o ile ich bezpośrednim celem jest profilaktyka. Nie korzystają zaś ze zwolnienia usługi których celem jest doradztwo zawodowe lub edukacja. Ustalenie rzeczywistego celu usługi jest każdorazowo elementem stu faktycznego i winno być dokonywane każdorazowo odrębnie, z uwzględnieniem wiedzy fachowej.

Reasumując stanowisko organu wykluczające korzystanie przez skarżącą ze zwolnienie podatkowego przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT jest błędne, jakkolwiek zwolnienie nie będzie przysługiwało co do wszystkich świadczonych usług.

Przy ponownym załatwieniu wniosku płatnika organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię prawa.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.