I SA/Wr 1127/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-02-09	
Data wpływu	2017-11-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Aleksandra Sędkowska
Daria Gawlak-Nowakowska
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201;  art. 116; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 2, 32 ust. 1;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 roku sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności G.S.- jako członka zarządu- za zaległości podatkowe spółki z o. o. A. w podatku od towarów i usług za miesiące: październik- listopad 2012 r., styczeń- maj 2013 r. oraz sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi G. S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za miesiące: październik – listopad 2012 r., styczeń – maj 2013 r. oraz sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W stanie faktycznym sprawy spółka z o.o. A (dalej: Spółka) składała w Urzędzie Skarbowym (U.S.) W. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące: październik - listopad 2012 r., styczeń - maj 2013 r. oraz sierpień 2013 r. w kwocie łącznej 14.129,00 zł. Spółka uregulowała zobowiązania w kwotach wynikających ze składanych deklaracji podatkowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało jednak, że kwoty podatku wykazane przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiące październik 2012r., listopad 2012r., styczeń 2013r., luty 2013r., marzec 2013r., kwiecień 2013r., maj 2013r oraz sierpień 2013r. są nieprawidłowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. decyzją z [...] nr [...] – na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT) określił Spółce za miesiące objęte sporem - kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturach VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzja została doręczona w trybie art. 151a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej OP) a Spółka nie złożyła odwołania ani nie dokonała zapłaty wynikającego z niej podatku VAT w prawidłowej wysokości. Organ podjął wobec Spółki działania w celu wyegzekwowania określonych decyzją zaległości podatkowych, które (po uwzględnieniu kwot wpłaconych na poczet zobowiązań wynikających z uprzednio złożonych deklaracji) wynoszą łącznie: 1.534.008 zł (należności głównej), w tym:

- za październik 2012 r. w wysokości 190.124 zł;

- za listopad 2012 r. w wysokości 156.032 zł;

- za styczeń 2013 r. w wysokości 94.152 zł;

- za luty 2013 r. w wysokości 137.170 zł;

- za marzec 2013 r. w wysokości 171.621 zł;

- za kwiecień 2013 r. w wysokości 255.871 zł;

- za maj 2013 r. w wysokości 54.973 zł;

- za sierpień 2013 r. w wysokości 474.065 zł.

Po wystawieniu tytułów wykonawczych (z [...] nr:: [...] i [...]) wszczęto egzekucję wobec Spółki. Postępowanie to nie doprowadziło jednak do zaspokojenia ww. zaległości podatkowych ani powstałych od nich odsetek za zwłokę, powstały natomiast koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 19.084,00 zł. Postanowieniem z [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik US W. postanowieniem z [...] (doręczonym w dniu 23 lutego 2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. S. – jako członka zarządu A spółka z o.o. za wskazane wyżej zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, powołaną we wstępie decyzją z [...] (nr [...]) Naczelnik US W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. S. - jako byłego członka zarządu spółki z o.o. A za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że G. S. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) w okresie, kiedy przypadały terminy płatności zobowiązań objętych postępowaniem pełnił funkcję Prezesa Zarządu w ww. Spółce. Organ przedstawił działania jakie podjęto, w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości z majątku Spółki i wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości uzyskania jakichkolwiek środków pieniężnych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym - umorzono egzekucję wobec Spółki z powodu jej bezskuteczności.

Organ przeanalizował też stan faktyczny sprawy w kontekście przesłanek ekskulpacyjnych uznając, że nie zostały one spełnione. Odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - organ wyjaśnił, jak należy rozumieć określenie "właściwy czas" oraz kiedy - w kontekście rozpatrywanej sprawy - nastąpił ten "właściwy czas". Ponieważ – jak wykazało postępowanie podatkowe - należności podatkowe nie były regulowane we właściwej wysokości od października 2012 r. i systematycznie rosły w kolejnych miesiącach, to skoro termin płatności podatku VAT za październik 2012r. upływał 25 listopada 2012r., to od 26 listopada należało liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem, zarząd Spółki, w osobie G. S., powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 9 grudnia 2012 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie tylko nie został złożony w tym terminie ale nie został złożony w ogóle. Organ przedstawił w swoim rozstrzygnięciu argumentację świadczącą, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji Członka Zarządu, zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki oraz, że czas właściwy do dopełnienia tej czynności upłynął bezskutecznie. Organ podkreślił, że nie jest istotne, że decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana w 2015 r., bowiem zobowiązania te powstały z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 OP), a nie z chwilą wydania decyzji wymiarowej organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz.233 ze zm. - dalej: Prawo upadłościowe i naprawcze). Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła również przesłanka egzoneracyjna w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności objętych postępowaniem w znacznym stopniu. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku a ponadto nie prowadzi już działalności gospodarczej.

Od decyzji orzekającej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki odwołał się G. S. działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego W. B. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 OP w zw. z art.10 i art. 11 ust.1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, polegające na błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki z art. 116 §1 pkt 1 OP wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Zarzucił, że w wyniku błędnej wykładni, organ niewłaściwe zastosował art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) OP uznając, że Skarżący jako członek zarządu nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań, mających na celu zapobieżenie upadłości Spółki. W zarzutach procesowych podniesiono naruszenie art. 191 OP przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym błędną interpretacją istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie oraz uznanie, że zarząd Spółki nie wszczął postępowania o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie. Naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 OP Strona wywodziła z prowadzenia postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, bez uwzględnienia zasady przekonywania, w tym przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Strony. Zarzucono naruszenie art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której Strona nie miała możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw, gdyż w dacie wydania decyzji określających zobowiązanie Spółki - nie pełnił już funkcji członka zarządu.

Kwestionując ustalenia organu w przedmiocie wydanej wobec Spółki decyzji określającej kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT, które zdaniem organu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, podkreślał, że na moment wydania tej decyzji, tj. [...], Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu (zrezygnował z funkcji 12 marca 2015 r.) i nie miał wpływu na prowadzone czynności kontrolne organu oraz możliwość zaskarżenia decyzji określającej.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, regulował wszelkie zobowiązania podatkowe Spółki. Negował stanowisko organu, że kwoty podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe zostały wprawdzie określone dopiero w decyzji, jednak zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać zapłacone w terminach przewidzianych w art. 103 ustawy VAT. Według Strony, wysokość zaległości podatkowych określona została dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki, tj. 20.05.2015 r., czyli dacie, w której Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, zatem nie miał wpływu na postępowanie wymiarowe. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego – narusza to art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw w dacie wydania decyzji wymiarowych wobec Spółki, gdyż nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie posiadał żadnej wiedzy na temat wydanej decyzji wymiarowej wobec Spółki. Nie zgodził się z oceną organu w kwestii przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu (art. 116 § 1 pktl lit. a OP). Kwestionował termin, w jakim wg organu należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości (tj. najpóźniej 9 grudnia 2012 r.). Podniósł, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki, nie było obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Okoliczności mogące skutkować faktycznym ustalaniem daty, w której powstałby taki obowiązek w odniesieniu do członka zarządu Spółki, pojawiają się zdaniem Skarżącego najwcześniej w dacie wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki tj. z dniem [...], kiedy od 12 marca 2015 r. nie pełnił już funkcji członka zarządu. Pełnomocnik Strony w odwołaniu zaprezentował dane finansowe na poparcie swojej tezy. Ostatnim zarzutem podniesionym w odwołaniu był brak możliwości faktycznych i prawnych do działania w imieniu Spółki, które pozwoliłyby, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej mierze.

W wyniku rozpatrzenia odwołania - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. - decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności G. S., jako byłego członka zarządu spółki z o.o. A za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące: październik - listopad 2012r., styczeń - maj 2013r., sierpień 2013r., w kwocie łącznej 1.534.008,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 547.573,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego związanymi z próbą przymusowego wyegzekwowania tych zobowiązań w wysokości 19.084,30 zł.

W kwestii przedawnienia zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją – organ wskazał, że w stosunku do zaległości za październik 2012 r. i listopad 2012 r. ustawowy termin przedawnienia (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość) upływa 31 grudnia 2017 r. Natomiast w stosunku do zaległości za m-ce od stycznia do maja 2013 r. i sierpień 2013 r., pięcioletni okres przedawnienia upłynie 31 grudnia 2018 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - należy obliczać zgodnie z treścią art. 118 § 1 OP. Kwestionowana decyzja została wydana [...], zatem w okresie wymagalności spornych zobowiązań podatkowych. Nie ulega też wątpliwości, że w terminach płatności zobowiązań objętych postępowaniem – G. S. był jedynym członkiem zarządu Spółki A sp. z o.o. Organ pierwszej instancji mógł więc wszcząć i prowadzić postępowanie w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległość Spółki.

Decyzja wydana w niniejszej sprawie jest konsekwencją decyzji wymiarowej Dyrektora UKS we W. z [...] wydanej wobec podatnika (Spółki A sp. z o.o.), której materialnoprawną podstawę stanowił art. 108 ustawy VAT. Skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 ustawy VAT. Z przepisu tego nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji podatkowej przez podatnika. Mowa w nim jest ogólnie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że niezależnie od zadeklarowanej przez podatnika formy rozliczania, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podatnik ma obowiązek wpłacenia w terminie do 25 następnego miesiąca podatek w prawidłowej wysokości, od którego - o ile nie zostanie uregulowany - naliczane są odsetki za zwłokę. Data powstania zobowiązania wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki, tj. daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12). Okoliczność, że decyzja Dyrektora UKS wydana została [...], tj. w czasie kiedy G. S. nie pełnił już obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, nie ma zatem żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Terminy płatności podatku od towarów i usług wynikają wprost z ustawy, dlatego też, fakt wydania rzeczonej decyzji po okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie mógł mieć wpływu na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Analiza akt sprawy wykazała, że mimo złej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki (wykazanej w deklaracjach podatkowych i sprawozdaniach finansowych) i wystąpienia ustawowych przesłanek do ogłoszenia upadłości (w tym trwałego zaprzestała regulowania zobowiązań), wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna (co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym) a w sprawie nie stwierdzono okoliczności z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 OP - uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, to orzeczenie tej odpowiedzialności było uzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu – zastępujący Skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Decyzji organu odwoławczego zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 108 § 1 OP - poprzez wydanie decyzji i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, w sytuacji kiedy nie było ku temu podstaw;

- art. 116 § 1, § 2, § 4 OP poprzez wydanie decyzji w oparciu o ten przepis uznając, że Skarżący nie wykazał przesłanek pozytywnych uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o.;

- art. 116 § 1, § 2, § 4 OP w związku z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. - poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1, § 2, § 4 OP, w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 OP poprzez niewłaściwe odczytanie tych przepisów, tym samym błędne wskazanie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121, art. 122, art. 180, 187, art. 191 OP - poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, okoliczności faktycznych i prawnych oraz brak oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym dokonanie błędnej subsumcji zgromadzonego materiału dowodowe pod przepisy prawa materialnego, tym samym wywodzenie skutków negatywnych dla Skarżącego w sytuacji, kiedy dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują przesłanki pozytywne do uwolnienia Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika;

III. oparcie rozstrzygnięcia o przepisy niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej:

- art. 116 § 1 pkt 2, w związku z § 4 OP, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r. jest niezgodny z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP w części dotyczącej obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, w sytuacji kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarzadzania majątkiem spółki, ma w oparciu o ten przepis w związku z art. 116 § 4 OP wskazać mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja oraz postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie, nie naruszają prawa.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: październik - listopad 2012 r., styczeń - maj 2013 r. oraz sierpień 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Na wstępie należy podkreślić, że ustawodawca, wychodząc z założenia o konieczności ochrony fiskalnych interesów Państwa, ustanowił w polskim systemie podatkowym instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność tę cechuje to, że za zaległości podatkowe podatnika, może odpowiadać inna osoba (osoba trzecia), na której nie ciążył obowiązek podatkowy.

Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego ani materialnego.

Należy już na wstępie podkreślić odrębność postępowań w zakresie określenia zobowiązania podatkowego A spółka z o.o. – jako podatnika, od orzeczenia o odpowiedzialności G. S. – jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe tej Spółki.

Przedmiotem aktualnego sporu nie mogą być kwestie ani zarzuty odnoszące się do decyzji zapadłej w postępowaniu wymiarowym określającym zobowiązania Spółki. Podmiotowa i przedmiotowa odrębność tamtego postępowania i brak zaskarżenia decyzji wymiarowej (we właściwym dla niej instancyjnym toku odwoławczym), wykluczają jakiekolwiek rozważanie zgłaszanych do niej zarzutów w zawisłym przed Sądem sporze dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego (członka zarządu) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Bezprzedmiotowe są zatem zarzuty skargi odnoszące się do legalności decyzji wymiarowej, jak również braku możliwości złożenia skutecznego od niej odwołania przez G. S. To, że w chwili wydania decyzji wymiarowej Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, nie uniemożliwiało jej zaskarżenia, bowiem jak wynika z odpisu KRS spółka z o.o. A posiadała organy ją reprezentujące (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. A z 26.03.2015 r. odwołująca z funkcji prezesa G. S. i powołująca na to stanowisko G. Z - legitymującego się paszportem L. (K- 58 akt adm.). Nie ma przy tym wątpliwości, że decyzja wymiarowa (z uwagi na nie prowadzenie działalności pod wskazanym adresem (m.in. K-192, K-55-57 akt adm.) została skutecznie doręczona Spółce w trybie art. 151a OP w dniu 20 maja 2015 r. (na skutek wyczerpania przesłanek z art. 151a §1 i §2 OP – skierowaną do Spółki decyzję wymiarową VAT za wskazane okresy pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 20.05.2015r. – K-37 - 57 s.8 i 45 akt adm.).

Zatem nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut – nieskuteczności doręczenia decyzji wymiarowej Spółce i braku wskazania daty jej doręczenia, bowiem z akt sprawy (K- 37 – 57 s. 6-8 oraz K-192 akt adm.) wynikają okoliczności uzasadniające zastosowanie przez organ podatkowy trybu doręczenia z art. 151a OP i fakt pozostawienia decyzji wymiarowej w aktach sprawy ze skutkiem jej doręczenia na dzień 20 maja 2015 r. (K-37, s. 45 decyzji). Tym samym spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a OP, warunkująca wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od wcześniejszego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa dla Spółki została doręczona 20 maja 2015 r., postanowieniem z [...] umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki (K-194 akt adm.), zaś postępowanie o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności G. S. – jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zobowiązania spółki z o.o. A zostało wszczęte postanowieniem z [...] (doręczonym adresatowi osobiście w dniu 23.02.2017 r. – K 209 – 210 akt adm.).

Ocenę legalności zaskarżonej decyzji, należy rozpocząć od przywołania regulacji stanowiących podstawę prawną jej wydania.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (OP) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 OP odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 OP przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych (na podstawie art. 107 – 109 i art. 116 OP) prowadzone jest według zasad ogólnych określonych w dziale IV OP (m. in. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 OP). Zgodnie z tymi przepisami, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 OP), są zobowiązane zebrać i dopuścić wszelkie istotne dowody (art. 180 OP) i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 OP). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 OP), a następnie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP).

Stawiając w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 OP – Skarżący twierdzi, że całość działań organu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego narusza zaufanie do organów przez pominięcie zasady przekonywania, formalną i dowolną ocenę i interpretację dowodów oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Zarzucił pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, opieranie się na błędnych ustaleniach i okolicznościach mających swe źródło w decyzji wymiarowej wobec Spółki w zakresie której Skarżący został pozbawiony praw chroniących jego istotny interes prawny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś zarzuty stawiane w skardze (i wcześniej w odwołaniu) są ogólne i co do zasady kwestionują ustalenia organów, wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom. Organ umożliwił też Skarżącemu przedstawienie dowodów i dokumentów, które zgodnie z art. 116 OP mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości Spółki (wezwanie z 21 marca 2017 r. K-212 akt adm.). Po wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie (art. 200 OP), w dniu 23 maja 2017 r. pełnomocnik Skarżącego złożył stanowisko oraz wyjaśnienia (K- 238 -241) uzasadniając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, do których organ I instancji ustosunkował się w decyzji z 6 czerwca 2017 r. (K- 250 – 244). Również w postępowaniu przed organem odwoławczym zachowano wszelkie standardy postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwiono Stronie zastępowanej przez pełnomocnika zapoznanie się (zgodnie z art. 200 OP) ze zgromadzonymi w sprawie dowodami (K- 3/32 i 5/36).

Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i odniesienie stanu faktycznego do przesłanek materialno prawnych nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 OP. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Skarżący zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, zwalcza je ogólnie formułowanymi zarzutami, nie dostarczając wiarygodnych na ich uzasadnienie, twierdząc jedynie, że prowadzone postępowanie narusza zaufanie do organów, nie uwzględnia zasady przekonywania i rozstrzyga wszelkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 OP przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów. Z akt sprawy wynika, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Strona – zastępowana w postępowaniu odwoławczym przez profesjonalnego pełnomocnika (W. B.) miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zgłaszania wniosków dowodowych oraz udzielania wyjaśnień w zakresie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. A (pismo z 22 maja 2017 r.), a także zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]). Nieuzasadnione są pretensje Skarżącego, że postępowanie kontrolno-podatkowe wobec Spółki (zakończone wydaniem decyzji wymiarowej) prowadzone było bez udziału Skarżącego. Podkreślić należy, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki i uczestniczył w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki od jego wszczęcia (16 lipca 2014 r.) do rezygnacji z funkcji członka zarządu (w dniu 12 marca 2015 r. – tj. na 2 miesiące przed wydaniem decyzji wymiarowej dla Spółki). Zatem sytuacja Spółki była mu doskonale znana a okoliczności rezygnacji z pełnionej funkcji nie były przypadkowe, bowiem w zestawieniu z argumentami podniesionymi obecnie w skardze wskazują, że rezygnacja z funkcji miała na celu uchylenie się od odpowiedzialności za grożące Spółce zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, w którym Skarżący zarządzał Spółką. Bezzasadne są zatem zarzuty, że Skarżący nie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, skoro sam zrezygnował z funkcji na krótko przez zakończeniem postępowania wymiarowego a ponadto, Spółka posiadała organy, za pośrednictwem których mogła kwestionować decyzję wymiarową. Natomiast w całym postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności Skarżący uczestniczył i był też zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaś organy obu instancji przestrzegały uprawnień Strony, zarówno w zakresie czynnego jego udziału w sprawie jak i zapewnienia przysługujących mu praw. Sąd nie stwierdził też, aby organy rozstrzygały jakiekolwiek wątpliwości na niekorzyść Strony. Nie stanowi zatem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując - zdaniem Sądu, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego, bowiem w skarżonej decyzji Dyrektor IAS przedstawił i ocenił fakty mające znaczenie w sprawie oraz odpowiednio zastosował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w stanie faktycznym sprawy.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał - Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim standardom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w jakimkolwiek zakresie.

Wykluczenie zasadności naruszenia przepisów postępowania, pozwala na dokonanie oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Dokonując analizy stanu faktycznego do mających w sprawie zastosowania przepisów art. 107 – 109 i art. 116 Ordynacji podatkowej należy rozważyć, czy organy podatkowe właściwie oceniły wszystkie przesłanki (pozytywne i negatywne) istotne dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jaką jest w świetle tych przepisów zarówno aktualny jak i były członek zarządu spółki kapitałowej (art. 116 § 4 OP).

Na podstawie tych przepisów – orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przez organy podatkowe zaistnienia w sprawie przesłanek pozytywnych, warunkujących powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki. Nie zwalnia to jednak organów z dokonania oceny, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne (egzoneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność osoby trzeciej, których wykazanie obciąża jednak stronę. Zatem ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga rozważenia następujących okoliczności:

1) istnienia zaległości podatkowej spółki kapitałowej;

2) pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową;

3) bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki;

4) wskazania przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo

wykazania braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

5) wskazania przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki

Orzekając o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 OP – organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego między innymi istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowe, które mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku istnienia decyzji na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w stosunku do osób trzecich spoczywa ciężar dowodu, że decyzje te mają moc wiążącą, czyli że od strony formalnej zostały zgodnie z prawem wydane i doręczone. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty, w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z określeniem samego zobowiązania podatkowego.

Istnienie zaległości podatkowej spółki z o.o. A wynika jednoznacznie z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] nr [...] (K-37-57 akt adm.) określającej kwoty podatku VAT z tytułu wystawienia w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013r. faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzja określająca zobowiązanie za miesiące: listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń – maj i sierpień 2013 r. w łącznej kwocie 1.534.008 zł (należności głównej), odsetek za zwłokę w kwocie 547.573 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 19.084,30 zł - została doręczona w trybie art. 151a OP poprzez pozostawienie w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 20 maja 2015 r. (K-37, s.45 akt adm.). Organ wykazał przy tym, że Spółka (od kwietnia 2015 r.) nie prowadziła działalności pod dotychczasowym adresem (K-192) i nie wskazała nowego, nie można było zatem ustalić miejsca prowadzenia działalności, zaś z uwagi na sprzedaż Spółki i zmianę jej zarządu (z dniem 26.03.2015 r.) doręczanie osobom dotychczas upoważnionym do odbioru korespondencji, nie było już możliwe w chwili wydania decyzji ([...]). W ocenie Sądu - Dyrektor UKS wykazał i uzasadnił prawidłowość i skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej w trybie art. 151a OP (z uwagi na wyczerpanie przesłanek z art. 151a § 1 i § 2 OP). Okoliczności uzasadniające doręczenie decyzji wymiarowej dla Spółki w tym trybie organ szczegółowo wyjaśnił w decyzji z [...]. Skierowaną do Spółki decyzję wymiarową VAT za wskazane okresy pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 20 maja 2015 r. Zatem nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut – nieskuteczności doręczenia decyzji wymiarowej Spółce i braku wskazania daty jej doręczenia. Spółka nie złożyła odwołania ani nie dokonała zapłaty wynikającego z niej podatku VAT w prawidłowej wysokości a decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a OP, warunkująca wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od wcześniejszego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przesłanką (pozytywną) orzeczenia odpowiedzialności wobec byłego członka zarządu (osoby trzeciej) jest – zgodnie z formułą z art. 116 § 2 OP - wykazanie przez organ, że odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez konkretną osobę. Przy czym – zgodnie z art. 116 § 4 OP odpowiedzialność ta dotyczy zarówno aktualnych jak i byłych członków zarządu, którzy pełnili tę funkcje w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki. Celem tego uregulowania było bowiem określenie przypadków subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, bądź innej osoby prawnej. Daje ono Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa – podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych.

W ocenie Sądu - bezspornym w sprawie jest, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, określonych decyzją Dyrektora UKS, G. S. pełnił jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu spółki z o.o. A. Skarżący nie kwestionuje wynikającego z KRS sprawowania funkcji w okresie od 22 sierpnia 2012 r. do 12 marca 2015 r. , twierdzi jedynie, że nie pełnił tej funkcji w chwili wydania decyzji określającej zobowiązanie Spółki ([...]) i z tego faktu wywodzi uwolnienie się od odpowiedzialności. W ocenie Sądu - takiego stanowiska nie można zaakceptować nie tylko z uwagi na jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu art. 116 § 2 w zw. z § 4 OP, co potwierdził zarówno NSA w wyroku z 14.03.2008 r. sygn. akt II FSK 145/07 jak i Trybunał Konstytucyjny (TK) 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt Ts 17/07 uznając, że jasny przepis nie wymaga wykładni ("clara non sunt interpretanda") a treść art. 116 § 2 OP (nawet przed jego nowelizacją wynikającą z § 4) jednoznacznie rozstrzygał o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania (zaległości), które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Podkreślić przy tym należy, że dla powstania odpowiedzialności członka zarządu decydujący jest moment powstania zobowiązania podatkowego (a nie zaległości podatkowej). Ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu spółki byłoby sprzeczne z ratio legis tych przepisów i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności jedynie przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 18.04.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/07 oraz WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 377/08; NSA z 27 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 593/07).

W pełni zasadne jest przy tym stanowisko organów podatkowych, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki określone decyzją wymiarową Dyrektora UKS z [...] a wydanie tej decyzji nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w niej określonych. Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. Sygn. akt II FSK 3689/14, że z art. 21 § 1 OP wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 OP, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie Spółki i decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość. Zatem zasadnie przyjęły organy, że fakt wydania decyzji wymiarowej po okresie zakończenia pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie ogranicza zakresu jego odpowiedzialności. Skoro więc zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - poprzez niewykazywanie w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (niewykazywanie w deklaracji, w terminach płatności zobowiązań w prawidłowej wysokości).

Konsekwencje takiego działania obciążają zatem członków zarządu spółki, którzy przyczynili się do jej niewypłacalności. Co do zasady bowiem, w myśl art. 299 KSH, członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają za zobowiązania, które powstały w okresie sprawowania przez nich tej funkcji, w tym również za zobowiązania powstałe dopiero po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Do istotnych obowiązków członka zarządu, w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, należy monitorowanie stanu finansów spółki, pozwalające w odpowiednim czasie na zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zasadność tego stanowiska potwierdza stabilne w tym zakresie orzecznictwo sądowe (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 4 lipca 2013 r., I CSK 646/12, LEX nr 1365595; z dnia 17 stycznia 2007 r. II CSK 322/06, LEX nr 303335; wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2015 r., I ACa 886/14).

W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku VAT, określone w decyzji wymiarowej za: październik i listopad 2012 r. oraz styczeń – maj i sierpień 2013 r. – wydanej ([...]), z argumentacją, że decyzją tą określono zobowiązania Skarżącego w czasie, gdy (od 13 marca 2015 r.) nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki. W ocenie Sądu, zasadnie argumentowały organy (za wyrokiem NSA z 20.12.2012 r. sygn. akt I FSK 172/12), że skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, to do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 ustawy VAT. Z przepisu tego nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji przez podatnika. Mowa w nim jest ogólnie o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu - należy zatem przyjąć, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podatnik ma obowiązek wpłacenia tego podatku w terminie płatności podatku za miesiąc, którego dotyczy faktura, do której odnoszą się konsekwencje określone w art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Kolejną przesłanką pozytywną, której wykazanie ciąży na organach podatkowych jest wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych jest przesłanką warunkującą wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem dopiero gdy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna w całości lub w części (a nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne) można wydać decyzję na podstawie art. 116 OP. W spornej sprawie - okoliczności te nie były zasadniczo sporne. Organ podjął wobec Spółki działania w celu wyegzekwowania określonych decyzją zaległości podatkowych, które (po uwzględnieniu kwot wpłaconych na poczet zobowiązań wynikających z uprzednio złożonych deklaracji) wyniosły łącznie: 1.534.008 zł (należności głównej). Po wystawieniu tytułów wykonawczych (z [...] nr:: [...] i [...]) wszczęto egzekucję wobec Spółki. Postępowanie to nie doprowadziło jednak do wyegzekwowania jakiejkolwiek kwoty zaległości podatkowych ani powstałych od nich odsetek za zwłokę (w kwocie 547.573 zł) a jedynie wygenerowało dodatkowo koszty egzekucyjne w kwocie 19.084,00 zł. W konsekwencji postanowieniem z [...] umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki jako całkowicie nieskuteczne (K-194 ).

Zobowiązania Spółki należą do katalogu ustawowego należności, określonych w art.116 § 2 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 OP za które ponoszą odpowiedzialność osoby trzecie. Wykazanie istnienia zaległości Spółki, które powstały z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego oraz wykazanie nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki – wyczerpuje ustawowe przesłanki pozytywne, warunkujące zarówno wszczęcie jak i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Postępowanie o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności G. S. – jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zobowiązania spółki z o.o. A zostało wszczęte postanowieniem z [...] (doręczonym adresatowi osobiście w dniu 23.02.2017 r. – K 209 – 210 akt adm.), przy zachowaniu warunku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) OP, który uzależnia wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od wcześniejszego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki.

Wysokość zaległości podatkowych Spółki, dochodzonych obecnie od Skarżącego – jako byłego członka zarządu tej Spółki wynika z prawomocnej decyzji określającej zobowiązania w podatku VAT za okresy, w których funkcję członka zarządu pełnił Skarżący. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka uiściła zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. Decyzja Dyrektora UKS (dot. miesięcy od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do maja i sierpień 2013 r.) ujawniła jednak, że w deklaracjach za te okresy Spółka nie wykazała podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur w prawidłowych kwotach i za te okresy rozliczeniowe powstały zaległości podatkowe z upływem ustawowego terminu płatności każdej z nich. Ujawnienie tych zaległości, przy spełnieniu ustawowych przesłanek z art. 116 OP uzasadniało więc orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Poza wykazaniem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma jeszcze obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) jeżeli Strona powołuje się na ich wystąpienie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

1) złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykaże brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b OP);

2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Zasadnicze zarzuty skargi odnoszą się właśnie do przesłanek egzoneracyjnych, które zdaniem Skarżącego nie zostały właściwie ocenione. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1, § 2 i § 4 OP w związku z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego i w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 OP przez niewłaściwą (zdaniem Skarżącego) ocenę przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. W tym kontekście Skarżący zarzucił też, że rozstrzygnięcie oparte jest o przepisy niezgodne z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (RP) tj. przepisy art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z § 4 OP w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. – w części dotyczącej obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu spółki mienia tej spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, w sytuacji, kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarządzania majątkiem spółki, ma w oparciu o ten przepis w zw. z art. 116 § 4 OP wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w celu uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W ocenie Sądu – organy prawidłowo oceniły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które uwolniłyby Skarżącego - jako osobę trzecią – członka zarządu, od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Wykazanie tych przesłanek (negatywnych) obciąża Stronę, co nie zwalnia jednak organu od rzetelnej ich oceny. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania i oceny przesłanek ekskulpacyjnych, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 OP, Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki wskazując mienie tejże spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Podkreślić należy, że chodzi o wskazanie takiego mienia, które istnieje w czasie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności a przy tym egzekucja z tego mienia jest faktycznie możliwa i skutecznie zaspokoi wierzytelności Skarbu Państwa.

Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie organu, zarzuca w tym zakresie naruszenie Konstytucji (art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP), wskazując na brak realnych możliwości wskazania mienia Spółki jak również brak legitymacji do złożenia wniosku o upadłość Spółki w sytuacji, kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie ma już władztwa nad Spółką, nie zarządza jej majątkiem, nie może zatem realnie uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości Spółki, w czym upatruje naruszenie Konstytucji RP przez ograniczenie możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy na wstępie odmówić racji argumentacji Skarżącego w zakresie odnoszącym się do naruszenia przez organy przepisów postępowania wynikających z art.122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Podkreślić należy (jeszcze raz), że organy podatkowe miały obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu Spółki (t.j. istnienie zaległości Spółki, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie powstania zobowiązania Spółki oraz nieskuteczność egzekucji z majątku Spółki). Natomiast inicjatywa w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych – uwalniających Stronę od odpowiedzialności należy do Strony, zaś organ ma jedynie dokonać oceny przedstawionych dowodów i argumentacji.

W ocenie Sądu - organy nie naruszyły w tym zakresie obowiązujących zasad postępowania (art. 122, art.180 §1 i art. 187 § 1) a ich ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP. Co zaś dotyczy konstytucyjności tak sformułowanych przepisów, to odpowiedzialnością za ich brzmienie nie można obciążać organów, które jedynie stosują normy przyjęte przez ustawodawcę. Jak słusznie argumentuje organ w odpowiedzi na skargę – niekonstytucyjność danej normy prawa może zostać orzeczona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny w trybie przewidzianym ustawą z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016r., poz. 2072), zaś do dnia wydania decyzji organu odwoławczego nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny (TK) niezgodność art. 116 § 1 pkt 1 ani pkt 2 OP, w związku z § 4 w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność taka nie została też stwierdzona do chwili orzekania przez Sąd a przed Trybunałem nie toczy się postępowanie w tym zakresie, zaś Strona nie wnioskowała nawet o rozważenie wystąpienia do TK z wnioskiem o zbadanie jego zgodności z Konstytucją, zatem nie ma podstaw prawnych aby kwestionować legalność rozstrzygnięcia organów opartego na brzmieniu obowiązującego przepisu w kształcie uchwalonym przez legalny organ. Ponadto, Sąd nie widzi zagrożenia konstytucyjności w tak sformułowanej przesłance, która umożliwia Stronie uwolnienie się od odpowiedzialności a jednocześnie stwarza szansę na zaspokojenie zaległości podatkowej. Członek zarządu spółki kapitałowej, również ten były, posiada często wiedzę o takich aktywach spółki, do których trudno jest dotrzeć organom egzekwującym należność. Jest to zatem w interesie wszystkich (zarówno organów jak i strony) aby zaległości spółki zaspokoić z jej majątku, bez konieczności sięgania do majątku osób nią zarządzających. Jednocześnie, tak ukształtowana odpowiedzialność (solidarna) jest w ocenie Sądu uzasadniona, bowiem to zarząd spółki kapitałowej odpowiada za jej funkcjonowanie, zatem negatywne skutki wadliwego zarządzania, generującego zaległości podatkowe nie mogą obciążać innych podatników, którzy nie przyczynili się do ich powstania.

W toku całego postępowania Skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis. Koncentrował się jedynie na negowaniu wszelkich działań organów zmierzających do wyegzekwowania zaległych podatków. Organy podatkowe - z własnej inicjatywy - ustaliły natomiast, że Spółka nie posiadała żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, jak wymaga tego ustawa (art. 116 § 1 pkt 2 OP). Nie można zatem uznać, że Skarżący w jakimkolwiek zakresie wykazał spełnienie przesłanki(wskazanie mienia) uwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty (naruszenie art. 116 § 1, § 2 i § 4 OP w związku z art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego i w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 OP) należy dokonać jeszcze oceny kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b OP wykazanie, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

W tym zakresie Pełnomocnik Skarżącego, wskazuje na brak możliwości złożenia przez G. S. wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego w dacie wskazanej przez organy podatkowe. Skarżący podnosi, ze powodem takiego stanu rzeczy był brak mandatu do reprezentowania Spółki, bowiem w dniu 12 marca 2015 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. A.

W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniu Skarżącego, fakt rezygnacji z funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 OP ustawy wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy (np. niezawiniony brak kontaktu z księgowością i finansami spółki). Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że Skarżący czynnie uczestniczył w sprawach Spółki, miał niczym nieograniczony dostęp do akt finansowych Spółki, podpisywał umowy, faktury, podejmował decyzje gospodarcze w jej imieniu, zatem powinien mieć świadomość istniejących nieprawidłowości, których konsekwencją była decyzja Dyrektora UKS z [...]. Należy podkreślić, że rezygnacja z pełnionej funkcji prezesa zarządu miała miejsce w toku prowadzonej kontroli skarbowej trwającej od 21 lipca 2014 r., zatem Skarżący wiedział, jaki jest jej zakres i znał jej ustalenia i miał świadomość, że jej rezultatem będzie wydana decyzja. Rezygnacja z pełnionej funkcji (12 marca 2015 r.) na dwa miesiące przed zakończeniem postępowania kontrolnego była zatem celowym działaniem Skarżącego, który świadomie zrezygnował z możliwości obrony praw Spółki (a w konsekwencji i swoich) w postępowaniu wymiarowym. Nie może zatem obecnie skutecznie podnosić, że pozbawiony był udziału w postępowaniu wymiarowym i kwestionowania ustaleń organu przyjętych w decyzji wymiarowej.

Dla porządku jedynie należy dodać, że podjęcie decyzji dotyczącej pełnienia funkcji prezesa zarządu jest całkowicie dobrowolne i wiąże się z koniecznością podejmowania aktów należytej staranności w ocenie sytuacji finansowej podmiotu. Ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2015 r., a zatem w okresie, kiedy Skarżący pełnił jeszcze funkcję prezesa zarządu wynika, że Spółka nie uzyskała przychodu ze sprzedaży. Ponadto, w całym okresie sprawowania przez niego zarządu, Spółka nie posiadała żadnych aktywów trwałych a jej działalność polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywiście dokonywanych transakcji.

Ze znajdującej się w aktach decyzji wymiarowej wynika, że Spółka zarządzana przez Skarżącego była tylko "buforem" w łańcuchu dostaw paliwa. W ocenie Sądu, rezygnacja z pełnionej funkcji i sprzedaż Spółki w trakcie kontroli G. Z. - legitymującemu się paszportem L., który nie mając miejsca zamieszkania w Polsce, objął funkcję prezesa oraz przeniósł siedzibę Spółki bez podania nowego adresu - wskazuje na celowe, zamierzone działanie mające utrudnić i egzekucję zobowiązań Spółki określonych decyzją. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że już w 2014 r. Skarżący nie mógł twierdzić, że kondycja finansowa spółki jest dobra, zwłaszcza, że we wcześniejszych latach sprzedaż towarów i usług sięgała milionów złotych. Zestawiając te dane, stwierdzić należy, że największa sprzedaż i dochodowość Spółki przypadała na okres, za który nie był deklarowany i odprowadzany w prawidłowej wysokości podatek VAT - następnie orzeczony decyzją wymiarową z [...]. W ocenie Sądu – organy, uwzględniając wszystkie uwarunkowania działalności Spółki ujawnione zakwestionowanymi fakturami i weryfikując dokumentację finansową i podatkową oraz jej sprawozdania finansowe - dokonały wiarygodnej oceny sytuacji Spółki wykazując, że systematycznie zaniżała w deklaracjach swoje zobowiązania podatkowe. Przedstawione wyżej okoliczności faktyczne nie mogą być prawnie obojętne dla ustalania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analiza danych finansowych Spółki zawartych w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. z uwzględnieniem zobowiązań w podatku VAT Spółki, określonych w decyzji Dyrektora UKS z [...], prowadzi do kompletnie odmiennych wniosków niż przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego.

Podkreślić też należy, że nie jest istotne, że decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana w 2015 r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 OP w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu kontroli skarbowej. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zatem dopełniając należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, Skarżący miał świadomość a co najmniej powinien widzieć nieprawidłowości, które skutkowały stwierdzonymi później w decyzji nieprawidłowościami. Zakres tych nieprawidłowości i wynikające z nich skutki podatkowe były tak istotne, że zestawiając je z możliwościami zaspokojenia z majątku Spółki, Skarżący miał obowiązek złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przy czym wniosek taki powinien być złożony - nie jak twierdzi Skarżący, w dacie doręczenia decyzji wymiarowej, ale już znacznie wcześniej, bo w momencie powstania pierwszej zaległości, której zapłata nie byłaby możliwa, z uwagi na brak środków. Organy prawidłowo określiły "właściwy czas" dla złożenia wniosku o upadłość najpóźniej na dzień 9 grudnia 2012 r., t.j. upływ dwóch tygodni od daty płatności zobowiązań podatkowych VAT za październik 2012 r.

Skarżący powołał się w złożonej skardze na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 10 sierpnia 2009 r. Sygn. akt II FPS 3/09 wskazującej, że członek zarządu może po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie jego urzędowania, jeżeli wykaże, że w tym czasie nie było podstaw do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jednak w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie przedstawił dowodów na dokonanie skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości, które powstały w okresie jego urzędowania.

Skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, poprzez zgłoszenie w toku postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. A, majątku spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Tego jednak nie uczyniono, ani na etapie postępowania w pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. W trakcie obu postępowań podatkowych Stroną tych postępowań był Skarżący i posiadał wszelkie uprawnienia, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, do wyjawienia majątku spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja.

Mając na względzie powyższe rozważania i wynikającą z nich ocenę legalności zaskarżonej decyzji – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, nie narusza prawa materialnego ani przepisów proceduralnych. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji, w świetle postawionych zarzutów uzasadnia oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).