Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.187.2023.2.MK UNP: 1947130 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Przedmiotem skargi A. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) jest indywidualna interpretacja z 1 czerwca 2023 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) nr 0115- KDIT1.4011.187.2023.2.MK.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swych dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej.

Swoją część ogółu praw i obowiązków Spółki komandytowej Wnioskodawca objął w zamian za wniesiony wkład pieniężny o wartości 536.000 zł.

W 2022 r. Spółka komandytowa została przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 571 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca objął część udziałów w Spółce z o.o.

Na dzień przekształcenia ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki komandytowej (przekształcanej), która stanowiła zarazem wartość bilansową Spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Wartość bilansowa majątku Spółki komandytowej na dzień przekształcenia wynosiła 2.795.328,72 zł. Na wartość tą składała się wartość wskazanych wyżej wkładów do spółki, pomniejszona o dokonane zwroty wkładów i powiększona o niepodzielone zyski spółki.

W 2023 r. Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów w Spółce z o.o.

Spółka komandytowa od chwili powstania do chwili zakończenia swojego bytu prawnego (wskutek przekształcenia w Spółkę z o.o.) prowadziła działalność gospodarczą generując dochody i zwiększając swój majątek. W rezultacie wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w momencie przekształcenia była istotnie wyższa niż na moment powstania Spółki komandytowej, gdy Wnioskodawca wniósł do Spółki komandytowej opisane wyżej wkłady.

Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej 22 listopada 2012 r. Na ten moment spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej?

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała ugruntowaną linię orzeczniczą sądów, tj. m.in.: wyroków NSA z 3 listopada 2022 r. II FSK 589/20, WSA w Krakowie z 25 listopada 2019 r. I SA/Kr 938/19, NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17.

Zgodnie ze wskazanym orzecznictwem w przedstawionym stanie faktycznym bez znaczenia pozostają wkłady Skarżącej wniesione do Spółki komandytowej. Istotna jest wartość majątku Spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora, zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka komandytowa to także zmiana "formy prawnej" uprawnień skarżącej z udziałów w tej spółce na udziały w Spółce z ograniczona odpowiedzialnością.

Zatem to wartość wniesionych wkładów pieniężnych do Spółki komandytowej - jako wydatki, jakie skarżąca poniosła w celu zostania wspólnikiem w Spółce komandytowej - jest "wydatkiem na objęcie lub nabycie" udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia. Te wydatki są podstawą dla ustalenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki przekształconej (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz.U. 2024.226, dalej: u.p.d.o.f.).

Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia w 2023 r. udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie więc wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez skarżącą do spółki, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

2.3. W skardze Skarżąca działając przez radcę prawnego podniosła, iż w niniejszym postępowaniu doszło do:

1) błędu wykładni prawa materialnego:

• art. 30b ust. 1. ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. powinny być w niniejszej sprawie wydatki poniesione przez Skarżącą w celu zostania wspólnikiem w Spółce komandytowej (wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki komandytowej), a nie wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadająca proporcjonalnie naje] rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej;

2) naruszeń przepisów prawa procesowego:

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2022.2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie Organu na niekorzyść strony;

• art. 14c § 2 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącej. Gdyby bowiem Dyrektor prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko Skarżącej przedstawione w jej zapytaniu jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe;

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącej; zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Zdaniem Skarżącej, ma ona prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. - w wysokości wartości bilansowe Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na ich rzecz jako jednego ze wspólników spółki komandytowej, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tj. m.in.: wyroków NSA z 3 listopada 2022 r. II FSK 589/20, WSA w Krakowie z 25 listopada 2019 r., I SA/Kr 938/19, NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art 166 § 1 pkt 3 i art 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 KSH, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Dalej Skarżąca wskazała, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów.

Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia, wydatków na wkłady w Spółce komandytowej. Oznacza to, że Skarżąca ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczona odpowiedzialnością - w wysokości, wartości bilansowej Smółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jej rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej. 

Dalej Skarżąca wskazała, iż stanowisko Dyrektora jest oczywistym działaniem na niekorzyść podatnika i świadczy o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor powinien w jak najpełniejszym zakresie przeanalizować sprawę będącą przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie może mieć miejsca sytuacja, że przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego bierze pod uwagę wyłącznie taką ich wykładnię, która prowadzi do niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych na skutek zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz sposobu w jaki je zastosował. Tym samym Dyrektor dopuścił się również naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącej. Gdyby bowiem Organ prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko Skarżącej przedstawione w jej zapytaniu jest prawidłowe.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są również poglądy potwierdzające prawidłowość stanowiska zawartego w skarżonym rozstrzygnięciu: wyroki WSA w Opolu z 15 listopada 2022 r., I SA/Op 307/22, z 23 listopada 2022 r., I SA/Op 292/22, z 15 listopada 2022 r., I SA/Op 306/22 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2015 r. II FSK 1259/15, z 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13 oraz wyrok z 3 października 2019 r. II FSK 3677/17, w którym wskazano, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej powinny być wydatki, które w przeszłości zostały poczynione na nabycie udziałów przez wspólników spółki jawnej (przed jej przekształceniem).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem dokonana w granicach art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona przepisy prawa materialnego.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia spółki osobowej, jest wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej, czy też wartość odpowiadająca ogółowi praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej) w dniu przekształcenia, wynikająca z bilansu zamknięcia.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtując linię orzeczniczą, wyrażoną m.in. w wyroku NSA z 8 października 2019r. II FSK 3622/17 i z dnia 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20 na tle analogicznego stanu faktycznego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w tych wyrokach, a w dalszych rozważaniach odwoła się do wyrażonej w nich argumentacji.

W konsekwencji za zasadny skład orzekający uznał zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 30b ust. 1. ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. powinny być w niniejszej sprawie wydatki poniesione przez Skarżącą w celu zostania wspólnikiem w Spółce komandytowej (wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki komandytowej), a nie wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadająca proporcjonalnie naje] rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej.

3.3. Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć w pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie już istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Owa wartość może być bowiem istotnie wyższa od tej, która stanowiłaby efekt jego wartości historycznej, w tym w wyniku osiągania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej (komandytowej), tak jak wskazał wnioskodawca w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje do wniesienia wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Poszczególnym wspólnikom przypisać należy zaś przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników, tj. "udział" o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 2 ksh (por. w adekwatnym zakresie G. Nita-Jagielski, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 ksh do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy zatem sięgnąć do przepisów ksh normujących powstanie spółki z o.o. powołanych przez WSA (art. 166 pkt 3 i art. 167 § 2), który trafnie wskazał, że od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić ich wartość rynkową i bilansową.

3.4. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje

art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., III SA/Wa 2329/09).

Zgodnie z art. 552 ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Z przepisów art. 555 § 1 w związku z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ksh, wynika zaś nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na dany dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Innymi słowy, w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym. Odnosi je do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytową.

3.5. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd podziela zatem stanowisko skarżącej, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza zaś wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a zatem w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna być w konsekwencji wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia owego bytu.

Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Pomijając przy tym pożądane przez ustawodawcę efekty jego działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej, w wyniku której zwiększył się majątek podatnika przeznaczony na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Innymi słowy, konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej. Przeciwne stanowisko organu podatkowego należy zatem traktować w kategorii postulatu de lege ferenda. Tym samym skład orzekający nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany – na niekorzyść podatników – dotychczasowego stanowiska prezentowanego jednolicie w orzecznictwie (wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; oraz poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach). Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, a także stanowiska zawartego w przywołanych w odpowiedzi na skargę orzeczeniach.

3.6. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania zasądzono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a.