II FSK 1090/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-04-10	
Data wpływu	2017-04-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Cezary Koziński /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2846/15	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargi kasacyjne	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 21 §  1 pkt 2, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, M. P., J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2846/15 w sprawie ze skargi M. P., J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 grudnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2846/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. w przedmiocie ustalenia M. P. i J. P. (dalej: "skarżący"), po wznowieniu postępowania, wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 rok.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż decyzją z dnia 22 kwietnia 2009r. Prezydent Miasta L. ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009, tj. za grunt i budynki według informacji podatnika z 6 kwietnia 2009r., na kwotę 52 261 zł.

W okresie od dnia 25 września 2013r. do dnia 18 listopada 2013r. na terenie nieruchomości położonych w L. przy ul. J. będących w posiadaniu skarżących, organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zgodności i prawidłowości składanych przez podatnika informacji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013. Wyniki przeprowadzonej kontroli stały się podstawą do wszczęcia przez Prezydenta Miasta L. z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej "O.p." ), postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, m.in. za rok 2009 (postanowienie z dnia 11 grudnia 2013r.).

Decyzją z dnia 17 lutego 2014r. Prezydent Miasta L. uchylił w całości swoją uprzednią, ostateczną decyzję z dnia 22 kwietnia 2009r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za nieruchomość położoną w L. przy ul. J. [...] i [...], oznaczoną jako działki ewidencyjne nr [..], [...] i [...] z obrębu [...], na kwotę 96.685 zł. Do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął: grunt pod działalność gospodarczą o pow. 2.749 m²; budynki pod działalność gospodarczą o pow. użytkowej 4.159,69 m²; budynki pod działalność gospodarczą o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o pow. użytkowej 33,03 m²; budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. użytkowej 2.110,26 m²; budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - o wysokości od 1,40 m do 2,20 m - o pow. użytkowej 24,18 m²; garaż podziemny o pow. użytkowej 1.153,13 m²; garaż podziemny - o wysokości od 1,40 m do 2,20 m - o pow. użytkowej 2,81 m²; budowle o wartości 88.473 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, że podatnicy nieprawidłowo deklarowali do opodatkowania powierzchnie użytkowe budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponadto, podatnicy nie wykazywali wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia stanowią - w ocenie organu I instancji - istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 12 sierpnia 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż J. P. od 1998r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "J.". Zgodnie z ewidencją gruntów przedmiotowa nieruchomość oznaczona jako dz. ew. nr [...], [...] i [...], z obrębu [...], została sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane (symbol Bi) i zawiera łącznie 2.749 m². Mając na uwadze, że jeden z podatników prowadzi działalność gospodarczą, nieruchomość gruntowa, oddana skarżącym w użytkowanie wieczyste, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

SKO podkreśliło, iż łączna wartość budowli posiadanych przez podatników, wg stanu z 2009 roku, wynosi 88.473 zł, co zostało podane przez skarżącego w piśmie z dnia 23 października 2013r. oraz w wykazie złożonym do akt sprawy w dniu 15 października 2013r. Budowle (m.in. brama wjazdowa, reklama wolnostojąca, grunt utwardzony kostką brukową, przyłącze kanalizacji i wodociągowe) nie były wykazywane przez podatników w deklaracji na podatek od nieruchomości ani za 2009 rok, ani za kolejne lata.

Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w roku podatkowym 2009, te części budynków posadowionych na nieruchomości przy ul. J. w L., w których prowadzona była inna działalność niż faktyczne udzielanie świadczeń zdrowotnych, mimo że wspomagająca świadczenie tychże usług zdrowotnych, np. pomieszczenia administracyjne, gospodarcze, poczekalnie dla pacjentów, sanitariaty, korytarze, dyżurki, magazyny, pomieszczenia socjalne, pomieszczenia związane z zamieszkiwaniem i wyżywieniem, podlega opodatkowaniu według stawek jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (18 zł od 1 m² pow. użytkowej). W ocenie organu odwoławczego analiza wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej na przedmiotowych nieruchomościach pozwoliła ustalić, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości (w 2009 roku - 3,50 zł od 1 m² pow. użytkowej) znajdzie zastosowanie w odniesieniu do części budynków o łącznej pow. użytkowej 2.110,26 m² oraz do części budynków o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m - o łącznej pow. użytkowej 24,18 m². Powierzchnia użytkowa części budynków związanych z prowadzeniem przez podatników działalności gospodarczej wynosi - według ustaleń organu pierwszej instancji - 4.159,69 m² oraz 33,03 m² dla części budynków o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Pozostałe ustalenia w zakresie wyliczenia powierzchni i podatku (w tym dla budynków pod działalność gospodarczą) przyjęto w wysokości ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał również, że poczynione ustalenia oraz treść deklaracji złożonej przez podatnika w dniu 6 kwietnia 2009r. prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w postaci budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zgłoszone dotychczas przez podatników. Nowymi okolicznościami są nadto prawidłowo ustalone podczas kontroli podatkowej powierzchnie użytkowe części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnie użytkowe części budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Wobec powyższego w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadnym zatem było uchylenie, stosownie do art. 245 § 1 O.p., dotychczasowej decyzji "wymiarowej" z dnia 22 kwietnia 2009r. i ustalenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie w sprawie szeregu przepisów postępowania podatkowego (art. 122 w związku z art. 127, art. 187 § 1 – 3, art. 180, art. 188, art. 191 art. 210 § 4 O.p) co do zebrania i oceny materiału dowodowego, a także art. 6 ust. 7, ust. 9, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 punkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, 245 § 1 pkt 3 lit. a, art. 68 § 2 pkt 2, art. 244 § 2, art. 15 § 1, art. 81b § 1 pkt 1, art. 165 § 4 i art. 207 § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za częściowo uzasadnioną.

Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w przedmiotowej sprawie organy powołały się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przewidującą, że przyczyną wznowienia postępowania mogą być nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje, a które aktualnie wyszły na jaw. W ocenie Sądu pierwszej instancji pojawiły się w rozpatrywanej sprawie nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności te zostały wskazane w postanowieniu o wznowieniu postępowania oraz w decyzjach wydanych w wyniku wznowienia postępowania. Istniały zatem przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

WSA w Warszawie uznał też, iż przeszkodą dla wydania zaskarżonej decyzji nie był przepis art. 68 § 1 O.p., gdyż podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje, pod warunkiem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Za nie zasadne Sąd pierwszej instancji uznał wszelkie zarzuty skargi odnoszące się do zebrania i oceny materiały dowodowego, które był podstawą ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Jak podkreślono, pełnomocnik skarżących kwestionuje w skardze zarówno ustalenia organów podatkowych dokonane w postępowaniu wznowieniowym, jak i ustalenia dokonane w pierwotnym postępowaniu wymiarowym, w tym kwestionuje ustalenia dotyczące powierzchni gruntów. Sąd wyjaśnił zatem, że zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania w żaden sposób nie uprawnia organu do ponownej pełnej merytorycznej oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania. W konsekwencji, zmiana wysokości podatku od nieruchomości poza zakresem przesłanki wznowienia jest niedopuszczalna. Jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne, dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody. Wobec powyższego nie uznano za zasadnych zarzutów pełnomocnika skarżących dotyczących błędnego ustalenia przez organy podatkowe wielkości powierzchni gruntów.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, iż z treści wezwania z dnia 22 października 2013r. o udzielenie wyjaśnień co do wartości budowli, skierowanego do J. P., wynika wprost, że powinien on podać wartość przedmiotowych budowli, ustaloną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść tego wezwania nie sugeruje, w ocenie Sądu, że chodzi o wartość budowli w dacie ich wytworzenia. Organy podatkowe miały zatem podstawy do uznania, że wartości przedmiotowych budowli zostały określone przez skarżącego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach, ustalona na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz potwierdzona pomiarami, wynosi 7.963,83 m². Powierzchnia użytkowa przyjęta dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynosi natomiast 7.483,1 m². Jeżeli do powierzchni użytkowej przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości dodać powierzchnię klatek schodowych i windy (wg pełnomocnika skarżących wynosi ona razem 453,79 m² – strona 12 skargi), to otrzymana wielkość (7.936,89 m²) odbiega nieznacznie od wielkości wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że dla zastosowania stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. musi zachodzić bezpośredni związek pomieszczenia budynku (jego części) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

WSA w Warszawie podzielił natomiast zarzut pełnomocnika skarżących, że nie została ustalona w prawidłowy sposób powierzchnia garażu przyjęta do opodatkowania, bowiem w odniesieniu do garażu w budynku posadowionym na działce o numerze ew. [...] organy przyjęły do obliczeń wysokość kondygnacji, a nie wysokość kondygnacji w świetle. Z protokołu kontroli wynika, że w przedmiotowym budynku znajduje się garaż, w którym powierzchnia użytkowa o wysokości powyżej 2,20 m wynosi 495,95 m², zaś w świetle 1,40m-2,20 m – 2,81 m². Jak podkreślono, zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Oznacza to, że wysokość garażu powinna być mierzona nie od posadzki do stropu, tylko do najniższego punktu instalacji konstrukcyjnych, pod warunkiem że mają one charakter trwały. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej, jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu. W ocenie Sądu, skoro w przedmiotowym garażu większość powierzchni ma wysokość powyżej 2,20 m, ale część powierzchni ma wysokość w świetle w przedziale 1,40m – 2,20 m, to nie można podzielić tego garażu na dwie części o różnej wysokości i część o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a pozostałą część zaliczyć w całości. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowego garażu w sposób niezgodny z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, jak również pełnomocnik M. i J. P.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik SKO w Warszawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") pełnomocnik SKO zarzucił wyrokowi naruszenie art. 4 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w przypadku występowania w obrębie lokalu stanowiącego garaż powierzchni o wysokości w świetle w przedziale 1,40 m - 2,20 m i powyżej 2,20 m, nie można podzielić takiego garażu na dwie części o rożnej wysokości i część o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a pozostałą część zaliczyć w całości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozawala zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku w 50% powierzchnię lokalu oraz część kondygnacji wyłącznie w tym miejscu, gdzie ich wysokość w świetle wynosi od 1,40 m do 2,20 m, zaś w przypadku gdy powierzchnia lokalu lub część kondygnacji przekracza wysokość w świetle 2,20 m, ta część winna być zaliczona do powierzchni użytkowej lokalu w całości; poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że użyte w tym przepisie pojęcie "wysokość w świetle" winno być rozumiane jako wysokość garażu mierzona od posadzki do najniższego punktu instalacji konstrukcyjnych o charakterze trwałym, podczas gdy prawidłowa wykładania tego pojęcia i przepisu powinna oznaczać wysokość garażu mierzoną od posadzki do stropu z pominięciem wszelkich instalacji.

Z kolei pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie powyższego wyroku "w zaskarżonej części". Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez jego niestosowanie, w wyniku nieuwzględnienia błędnej oceny przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj.: art. 68 § 2 i art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 punkt 2 lit. a i art. 208 § 1 oraz art. 127 O.p.;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i § 2 oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. i art. 106 § 3 § 5 p.p.s.a. poprzez ich błędną interpretację, w wyniku czego Sąd niezasadnie uznał, że przedstawione akta sprawy są kompletne i mogą stanowić podstawę orzekania;

- art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia błędnej oceny prawnej działania organów obu instancji w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: (a) art. 54 § 2 p.p.s.a. w związku z art. art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi cały materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji; (b) art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 7 w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny przyjęty do wydania decyzji ustalającej podatek w postępowaniu podatkowym w roku 2009 PML poznał dopiero podczas kontroli w roku 2013; (c) art. 127 w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 21 § 3 O.p. w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że decyzja o wznowieniu postępowania miała umocowanie w przepisach;

- art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niestosowanie oraz zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia błędnej oceny prawnej działania organów obu instancji w wyniku nie uwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.: art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 127 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 81b § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust 7 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe i wydana w jego wyniku w roku 2009 decyzja nie była obarczona wadą nieważności;

- przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia niezasadnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.; art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.; art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 7a ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.o.l. w związku z ust. 1 pkt 1 lit. b i c, pkt 2 lit. b oraz ust. 3 w § 5 oraz § 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku (Dz.U.2004.107.1138 z późn. zm - dalej EPN) w związku z art. 7a ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskutek ujawnienia nieznanych organowi podatkowemu, nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, w sytuacji gdy przed wydaniem decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ ten nie podjął czynności sprawdzających rzetelność złożonej przez podatnika w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a następnie wytworzył nowy dowód w postaci protokołu kontroli.

Punktem wyjścia rozważań musi być skodyfikowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – i przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa lub samorządu terytorialnego, a organy te zabezpieczyć przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest przy tym wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Z kolei pewność obrotu wymaga aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to - co do zasady - powstaje z chwilą doręczenia decyzji stronie, a wzruszenie tej decyzji w trybie nadzwyczajnym jest następstwem jej weryfikacji w sytuacjach zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych (por. B. Gruszczyński/A. Kabat, [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2015, s. 701-702).

Jednym ze wspomnianych trybów nadzwyczajnych, w drodze wyjątku umożliwiających wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w trybie zwykłym, jest wznowienie postępowania, w tym wskutek wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że wyjście na jaw określonej okoliczności faktycznej to moment udostępnienia wiedzy o tej okoliczności organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z tą okolicznością przez pracownika organu podatkowego. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował (A. Gruszczyński/B. Dauter, op. cit., s. 1020-1021 i cytowane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zapatrywanie to wypowiedziano na tle postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc wskutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takich zobowiązań. W takich przypadkach skonkretyzowanie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w trybie samoobliczenia podatku przez podatnika i złożenia przez niego deklaracji podatkowej, w której zobowiązanie to, już istniejące, zostaje skonkretyzowane. Organ podatkowy co do zasady nie podejmuje więc żadnych czynności poprzedzających dokonanie samoobliczenia podatku przez podatnika, a czynności polegające na skontrolowaniu prawidłowości samoobliczenia podatku dokonuje ex post, dopiero wtedy prowadząc też postępowanie dowodowe, służące zbudowaniu podstawy faktycznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która zastępuje deklarację złożoną przez podatnika. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi więc być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej oraz wpływu nowo ujawnionych okoliczności faktycznych lub dowodów na skorygowanie pierwotnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Rzeczy mają się nieco inaczej w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań. W tym przypadku uprzednie zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji, warunkuje jej wydanie i wykreowanie zobowiązania podatkowego. Co więcej, informacje przekazywane przez podatnika, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacje o przedmiocie opodatkowania oraz okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną.

Potwierdzają to przepisy normujące przedawnienie powstania takiego zobowiązania podatkowego, które przewidują, że nie powstaje ono, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.), ale w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca zostaje doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Z przepisów tych wynika bowiem, że stwierdzenie wadliwości lub niekompletności deklaracji (a więc także informacji o nieruchomościach, o której stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) przedłuża okres, w którym organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe, ponieważ muszą mieć one czas na zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, zastępującego lub uzupełniającego informację pochodzącą od podatnika. Jednakże, ażeby stwierdzić, czy złożona przez podatnika deklaracja jest rzetelna, to jest czy zawiera wszelkie i prawidłowe dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe muszą uprzednio zbadać jej treść, to jest dokonać jej merytorycznej oceny. Jest to możliwe tylko przez odniesienie zawartych w niej danych do stanu rzeczywistego. Powoduje to, że już przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przekazanych przez podatnika, a więc rzeczywiste dane, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, już wtedy organowi temu powinny być znane.

W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy, w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej i uznaje te okoliczności za nowe, uprzednio mu nieznane, powstaje sytuacja podobna – choć nie analogiczna – do opisanego wcześniej przypadku, gdy organ podatkowy powołuje się na nieznajomość okoliczności, z którą mógł się zapoznać, ale prowadząc postępowanie wymiarowe w przedmiocie podatku powstałego z mocy prawa i samoobliczonego przez podatnika tego nie uczynił, informację tę pominął lub zbagatelizował. Nie do takich przypadków odnosi się instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowiąca wyłom w zasadzie trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stabilizującej porządek prawny i pozwalającej podatnikowi polegać na ostatecznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Uznanie prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe w rozpoznawanej obecnie sprawie i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy po wydaniu ustalającej zobowiązanie podatkowe decyzji ostatecznej, bez dostatecznej weryfikacji podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia i stwierdzając następnie jej wadliwość polegającą na zaniżeniu zobowiązania podatkowego, zawsze mógłby powołać się na to, że okoliczności faktyczne, błędnie podane przez podatnika, nie były mu znane i wytwarzając dowód w postaci protokołu kontroli wznawiać postępowanie podatkowe, zasadniczo ostatecznie już zakończone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie rozumienie omawianego przepisu nie jest prawidłowe i nie odpowiada celowi, któremu służy skodyfikowana w nim instytucja prawna.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do sprawy stanowiącej przedmiot osądu należy zauważyć, że organ podatkowy miał wszelkie możliwości do zweryfikowania rzetelności złożonej przez skarżących informacji o nieruchomościach przed wydaniem decyzji wymiarowych. Powinien więc to wówczas uczynić, dokonując stosownych oględzin przedmiotów opodatkowania i ich pomiarów oraz ocenić zasadność powoływania się przez skarżących na okoliczności przemawiające za zastosowaniem względniejszej stawki podatkowej ze względu na zajęcie części pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Zaniechanie tych czynności w trakcie postępowania wymiarowego nie upoważnia do wszczynania postępowania nadzwyczajnego, natomiast spóźniona weryfikacja informacji skarżących może służyć postępowaniom wymiarowym prowadzonym obecnie i w przyszłości.

Za skuteczny procesowo więc uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej skarżących zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez niezasadne jego zastosowanie przez organy podatkowe. Zarzut ten nie został wprawdzie powiązany z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie z tego powodu, niemniej w kontekście wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) obowiązku odniesienia się przez sąd kasacyjny do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, mimo częściowo wadliwej formy zarzut ten może być uwzględniony. Jego uwzględnienie oznacza, że zniweczone zostaje całe postępowanie wznowieniowe jako niezasadnie wszczęte i niezasadnie prowadzone na podstawie prawnej, która nie miała zastosowania. Uwzględnienie tego zarzutu powoduje bezprzedmiotowość pozostałych zarzutów kasacyjnych, zarówno podniesionych przez skarżących, jak i przez stronę przeciwną, jako odnoszących się do poszczególnych rozstrzygnięć merytorycznych. Nie prowadzi to jednak do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ wyrokiem tym także uchylono zaskarżoną decyzję; inne wprawdzie były tego przyczyny, ale ten sam skutek procesowy.

Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, choć z innych przyczyn, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo jego błędnego uzasadnienia. Prowadzi to do oddalenia obydwu skarg kasacyjnych na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem skarga kasacyjna skarżących została wywiedziona od wyroku uwzględniającego ich skargę, a merytoryczne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu podatkowego są bezprzedmiotowe ze względu na brak podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym. Rozstrzygając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. obowiązane będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istotą jest stwierdzenie braku podstaw do wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; w konsekwencji Kolegium będzie też obowiązane do uwzględnienia wypływających stąd wniosków co do kierunku rozstrzygnięcia odwołania od decyzji Prezydenta L.

Ze względu na oddalenie obydwu skarg kasacyjnych na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz którejkolwiek ze stron.