Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 46/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Nina Półtorak (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 r., sprawy ze skargi "P" S.A. w K. (obecnie "P" S.A. w W.), na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

1. W dniu 12 czerwca 2012 r. "P" S.A. (obecnie "P" S.A.) (dalej jako "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości skorzystania z ochrony wynikającej z art. 14m § 1-4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy interpretacja indywidualna została wydana poprzednikowi prawnemu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest sukcesorem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcana") na podstawie art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), jako osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Zmiana formy prawnej Spółki nastąpiła z dniem 1 czerwca 2012 r. W dniu 29 grudnia 2010 r. Spółka przekształcana zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskami o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) dotyczących zasad rozliczania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez nią za granicą (w tym w zakresie możliwości odliczenia takiego podatku w Polsce). W odpowiedzi na wnioski, dnia 28 marca 2011r. Spółka przekształcana otrzymała interpretacje indywidualne, w których Dyrektor Izby Skarbowej ocenił prawidłowość przedstawionych przez Spółkę przekształcaną stanowisk. Spółka przekształcana otrzymała łącznie osiem interpretacji indywidualnych o sygnaturach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (dalej: "Interpretacje").

Spółka przekształcana, składając zeznanie podatkowe za rok 2011, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397, dalej: "ustawa CIT"), nie rozliczyła jednak podatku dochodowego zapłaconego za granicą z uwagi na brak - na moment sporządzania zaznania podatkowego - wszystkich wymaganych danych dotyczących podatku zapłaconego za granicą. Spółka planuje, już po złożeniu zeznania podatkowego za rok 2011 przez poprzednika prawnego, złożenie korekty deklaracji CIT-8, w której to korekcie rozliczy podatek zapłacony za granicą, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści otrzymanych przez Spółkę przekształcaną interpretacji. Wraz z korektą deklaracji CIT-8 za rok 2011 Spółka złoży pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres, powołując się na treść otrzymanych uprzednio interpretacji indywidualnych. Korekta zostanie złożona przez Spółkę, jako następcę prawnego Spółki przekształcanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnych dotyczących zdarzenia przyszłego, w drodze korekty zeznania (deklaracji) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, Spółka będzie korzystać z takich samych uprawnień, jak w przypadku, gdyby już w momencie składania zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2011 Spółka przekształcana rozliczyła podatek zapłacony za granicą, a zatem czy w szczególności Spółka będzie korzystała z ochrony wynikającej z art. 14m § 1-4 Ordynacji podatkowej (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku lub odzyskanie kwoty nadpłaconego podatku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka zastosuje się do interpretacji w drodze złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty), Wnioskodawca będzie korzystać z takich samych uprawnień, jak w przypadku, gdyby już w momencie składania zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2011 podatek zapłacony za granicą został rozliczony, a zatem Wnioskodawca będzie korzystać w pełni z ochrony wynikającej z art. 14m § 1-4 O.p. (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku lub odzyskanie kwoty nadpłaconego podatku).

Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się przez podatnika do otrzymanej interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić, gdyby ostatecznie właściwy organ podatkowy nie uwzględnił tej interpretacji w rozstrzyganiu sprawy podatkowej (przykładowo w prowadzanym postępowaniu podatkowym). W związku z tym, podatnik, który postąpi zgodnie z treścią otrzymanej interpretacji indywidualnej, nie ponosi odpowiedzialności karno-skarbowej (postępowania nie wszczyna się) oraz nie są wobec niego naliczane odsetki za zwłokę.

Takie zasady dotyczą zarówno podatników, u których skutki podatkowe danego zdarzenia zaistniały przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej, jak i podatników, u których te skutki zaszły już po doręczeniu im interpretacji. Niemniej jednak, w przypadku podatników, u których skutki podatkowe związane ze zdarzeniem będącym przedmiotem interpretacji zaistnieją po doręczeniu tej interpretacji, ustawodawca rozszerzył zakres ochrony poprzez zastosowanie zwolnienia z zapłaty podatku.

I tak, zgodnie z art. 14m O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione. Spółka, składając korektę zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych zastosuje się do interpretacji otrzymanych przez poprzednika prawnego, poprzez dołączenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2011. Korekta zeznania podatkowego za rok 2011 możliwa jest na zasadzie następstwa prawnego wynikającego z 93a § 1 pkt 1 O.p. Podmiot powstały wskutek zmiany formy prawnej (ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną) wstępuje we wszystkie przewidziana w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż do rozliczenia podatku zapłaconego za granicą dojdzie w korekcie deklaracji, można przyjąć, iż skutki podatkowe związane ze zdarzeniem (tj. rozliczenie podatku zapłaconego za granicą) mają miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej (jak wskazano, interpretacje zostały doręczone 28 marca 2011 r.). Zdaniem Spółki, zakres zastosowania zwolnienia z podatku, wynikającego z art. 14m O.p. nie powinien być różny, w zależności od tego czy podatnik zastosuje się do otrzymanej interpretacji indywidualnej składając zeznanie podatkowe od sytuacji, w której do zastosowania się do interpretacji dojdzie w drodze złożenia korekty deklaracji (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Dotyczy to także sytuacji, gdy podmiotem, który stosuje się od otrzymanej interpretacji indywidualnej jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych po zmianie formy prawnej prowadzenia działalności. W pierwszym wypadku (zastosowanie się do interpretacji w pierwotnym rozliczeniu), w sytuacji nieuwzględnienia interpretacji przez organ w postępowaniu, taki podatek objęty jest zwolnieniem z obowiązku jego zapłaty, zgodnie z art. 14m Ordynacji podatkowej, a samo zobowiązanie podatkowe wygasa, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 10 O.p. Natomiast w drugim wypadku (zastosowanie się do interpretacji w korekcie deklaracji), podatek taki podlega zwrotowi w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty lub postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Potwierdza to jednoznacznie treść art. 14m § 3 O.p., zgodnie z którym na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów ochrona wynikająca z zastosowania się przez podatnika do otrzymanej interpretacji indywidualnej (w sytuacji, gdy skutki podatkowe ziszczą się po jej doręczeniu) została rozciągnięta na wszystkie sytuacje, w których może dojść do zastosowania się do interpretacji. Dotyczy to zarówno zastosowania się do niej w ramach składanego zaznania (deklaracji) podatkowej, jak i korekty takiego zeznania (deklaracji). Odmienne traktowanie tych sytuacji byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy. Jak wskazano w literaturze, wprowadzając przywołane przepisy "ustawodawca chciał w ten sposób zapobiec sytuacji, by podatnicy, którzy z ostrożności najpierw zapłacili podatek, a dopiero potem wystąpili w tym zakresie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, znajdowali się w gorszym położeniu niż ci, którzy podatku »od początku« nie zapłacili" (por. H. Filipczyk, Indywidualne interpretacje prawa podatkowego - prawo i praktyka, Warszawa 2011, s. 138). Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca zastosuje się do otrzymanych przez Spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) interpretacji w drodze złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), w przypadku, gdyby treść interpretacji nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej podatek uiszczony przez poprzednika Wnioskodawcy będzie podlegać zwolnieniu z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p., a zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania zwrotu tego podatku.

2. Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 11 września 2012 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z ochrony wynikającej z art. 14m § 1-4 O.p., w sytuacji gdy interpretacja indywidualna została wydana poprzednikowi prawnemu, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ustawodawca, w art. 93 - 93e ww. ustawy, przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Odnosząc powołane przepisy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę organ stwierdził, że proces przekształcenia jest związany z sukcesją podatkową. Ponadto, w myśl art. 93d O.p., przepisy art. 93 - 93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast takiego uregulowania w odniesieniu do indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b tej ustawy w brzmieniu od dnia 1 lipca 2007 r. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed przekształceniem. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienia musiałyby w chwili przekształcenia przysługiwać poprzednikowi. W dniu przekształcenia, sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych organ zauważył, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Organ podkreślił, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. Ochrona przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej. Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art. 14k - 14n O.p., jest zachowanie się zgodnie z interpretacją podatkową. Skoro zatem interpretacja stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podmiot ją otrzymujący określonych działań faktycznych lub prawnych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań, opartych na zaufaniu do organu wydającego interpretację musi być pełna.

Organ uznał, że przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w odniesieniu do pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie art. 14b O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie reguluje również, w odrębnym przepisie, skutków zastosowania się do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych), w wypadku przekształcenia podmiotów, jak miało to miejsce w odniesieniu do pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. - zgodnie z art. 14d Ordynacji. W myśl tego przepisu, przepisy art. 14a-14c stosowało się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, póz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych, była konieczność usunięcia "nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe". Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału la "Interpretacje przepisów prawa podatkowego".

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie zastosowania przepisu art. 93 O.p. w odniesieniu do ochrony następcy prawnego przed skutkami zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika. Prawo do ochrony na podstawie art. 14k - 14n O.p. przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro, jak powiedziano wyżej interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy podatkowego, organ uznał, że skoro w uregulowaniach obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r., to w odniesieniu do wydawanych od dnia 1 lipca 2007r. w indywidualnej sprawie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przepisy art. 14k - 14m O.p., dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji, nie znajdą zastosowania w stosunku do Spółki jako następcy prawnego spółki przekształcanej.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że nie sposób zakładać, jak czyni to organ w wydanej interpretacji, aby racjonalny ustawodawca zaakceptował jednoznacznie negatywne skutki w obszarze uprawnień podatnika, wiążące się jedynie ze zmianą formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy wnioskodawca nie utracił podmiotowości podatkowej, zmiana formy prawnej nie była związana z innymi czynnościami restrukturyzacji, zaś przepisy prawa podatkowego przewidują pełną kontynuację np. przez zachowanie numeru NIP.

Ponadto Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że uzyskane interpretacje nie przyznają Wnioskodawcy uprawnień w sferze przepisów prawa podatkowego, bowiem uprawnienie takie w istocie wynika z samej treści pytania Wnioskodawcy i dotyczy pozycji Wnioskodawcy w postępowaniu prowadzonym wskutek złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonana przez organ wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej przeczy celowi regulacji art. 14m oraz 93a-93c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku zmiany formy prawnej podatnik będący następcą prawnym może zastosować się do interpretacji wydanych na wniosek poprzednika i uzyskać przewidzianą w przepisach prawa ochronę. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że brak odpowiednika art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 2007r. wynika z faktu, że następstwo prawne wynika bezpośrednio z przepisów art. 93-93d O.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka, żądając jej uchylenia w całości.

Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 14m § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki, polegającym na zmianie formy osoby prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną, sukcesja podatkowa nie obejmuje indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych na podstawie art. 14b O.p. w brzmieniu od dnia 1 lipca 2007 r.

Spółka uznała, że interpretacja jest uprawnieniem, które w drodze sukcesji może przejść na następcę prawnego i może zostać uznana za swoistą ekspektatywę, do której zastosowanie się wywoła określone konsekwencje i w oparciu o treść której podejmowane są istotne dla podatnika decyzje w sferze działalności gospodarczej. Z posiadania interpretacji indywidualnej można wywieść konkretne uprawnienie w sferze praw i obowiązków podatkowych, tj. uprawnienie do zastosowania się do interpretacji. Skoro podmiot przekształcany może wywieść z interpretacji określone uprawnienie także po przekształceniu, sukcesja musi obejmować to właśnie uprawnienie wynikające z interpretacji, dotyczącej finalnie podmiotu przekształconego.

Ponadto, w ocenie skarżącej Spółki, przekształcenie spółki polegało jedynie na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki, bez zmiany jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany wspólników. Modyfikacja taka zakłada, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Zmiana formy prawnej wiąże się z sukcesją uniwersalną praw i obowiązków. Żaden przepis prawa dotyczący sukcesji uniwersalnej nie wyłącza możliwości stosowania się przez następcę prawnego do interpretacji indywidualnej wydanej dla poprzednika.

Nie do zaakceptowania jest, zdaniem skarżącej, stanowisko organu, zgodnie z którym interpretacja chroni następcę prawnego tylko w sytuacji, gdy zastosował się do niej poprzednik. Stanowisko takie przeczy sensowi wydawania interpretacji w stanie przyszłym, które to dotyczą następcy prawnego i skutków płynących z przekształceń albo które mogą zaistnieć już po przekształceniu. Praktyka wydawania indywidualnych interpretacji potwierdza, że organ uprawniony uznawał stanowiska podatników w przedstawionych stanach przyszłych za prawidłowe, nie powołując się na zakaz sukcesji interpretacji na następcę, w sytuacji gdy z treści wniosków jednoznacznie wynikało, że skutki podatkowe dotyczyć będą następcy prawnego.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przywołał podnoszoną dotychczas argumentację, powołując na poparcie zajętego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2046/10, 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11).

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące sukcesji podatkowej, gdyż w odniesieniu do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych na podstawie art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw ani przejęciu obowiązków.

Prawo do ochrony na podstawie art. 14k-14n O.p. przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony, bowiem gwarantowana jest ona tylko temu podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał się zastosować do interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

6. Skargę należało uwzględnić, gdyż zawierała uzasadnione podstawy.

7. Istotą sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy uprawnienia wynikające z uzyskanej przez podatnika interpretacji indywidualnej, w sytuacji przekształcenia podatnika, mogą przejść na spółkę przekształconą.

Regulacja następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych została zawarta w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 – t.j. ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub O.p.") zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Zgodnie z art. 93a zamieszczonym w tym rozdziale O.p.: "§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki."

Regulacja Ordynacji podatkowej dotycząca kontynuacji w zakresie prawa podatkowego jest regulacją szczególną wobec zasady ogólnej przewidzianej w kodeksie handlowym, zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 ksh).

Oznacza to, że w przypadku, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, to jest przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, spółka przekształcona jako powstała z przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony nie jest nowym bytem prawnym, ale kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. Istotą przekształcenia jest bowiem jedynie zmiana formy prawnej danego podmiotu. W związku z tym, w doktrynie podnosi się, że w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji, a nie następstwa prawnego, bowiem przekształcony podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 93a Ordynacji podatkowej, LEX 2011). "Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego" (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Beck, 2013).

8. Zakresem przedmiotowym tej kontynuacji na gruncie art. 93a objęto "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki".

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych (czyli zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. - ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przepisy Ordynacji podatkowej, bez wątpienia, są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu powyższej definicji ustawowej.

W świetle tych regulacji, należy uznać, że podstawową zasadą następstwa prawnego w zakresie prawa podatkowego jest przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, a wyjątki od tej zasady muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych (art.93e O.p.).

9. Instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych została uregulowana w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, jest to więc instytucja regulowana w "przepisach prawa podatkowego". Wobec tego, rozstrzygnięcia wymaga, czy jej regulacja przewiduje prawa dla spółki, która otrzymała interpretację indywidualną, które na zasadach art. 93a O.p. przechodzą na spółkę przekształconą.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że wobec regulacji art. 93a O.p., dla przejścia praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego, nie potrzeba żadnej dodatkowej regulacji odnoszącej się wprost do danej instytucji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 93a, obejmuje on wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zatem fakt, że w rozdziale 1a O.p. nie przewidziano odrębnej regulacji odnoszącej się do następstwa prawnego w zakresie interpretacji indywidualnych, nie ma znaczenia dla oceny, czy prawa i obowiązki wynikające z interpretacji mogą być przedmiotem sukcesji.

Charakter prawny interpretacji podatkowej nie jest jednoznaczny. Bez wątpienia nie stanowi ona decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 O.p., nie stanowi także aktu stosowania materialnego prawa podatkowego. W doktrynie budzi wątpliwości charakter władczy interpretacji (por. Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, Państwo i Prawo 2006 z. 4, s. 26; H. Filipczyk, Czy interpretacja indywidualna udziela ochrony prawnej następcy prawnemu?, Monitor Podatkowy 9/2011, s. 23). Niezależnie jednak od kwalifikacji prawnej interpretacji indywidualnej jako aktu administracyjnego, nie można uznać, aby interpretacja indywidualna wydana na rzecz podatnika, nie przyznawała mu żadnych praw.

10. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., "Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej."

Według art. 14m § 1 O.p. "Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (...)".

Funkcją interpretacji indywidualnej jest więc ochrona podatnika. Interpretacja indywidualna chroni podatnika i gwarantuje, że jeśli podatnik zastosuje się do interpretacji, nie poniesie z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowych. Zastosowanie się podatnika do interpretacji aktualizuję ochronę wynikającą z tej funkcji. Wraz z zastosowaniem się podatnika do interpretacji indywidualnej, uzyskuje on uprawnienie do nieponoszenia negatywnych konsekwencji podatkowych swoje działania. Nie może być wątpliwości, że takie prawo do ochrony uzyskane przez podatnika przechodzi na jego następcę prawnego na zasadach art. 93 i n. O.p. (por. wyroki NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2046/10; z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 2486/11, z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 830/11).

Słusznie organ wskazuje, że z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków, które przysługiwały poprzednikowi prawnemu, a sukcesji podlegają tylko takie uprawnienia bądź obowiązki, które istniały i przysługiwały poprzednikowi w momencie ich przeniesienia. Stąd słuszna jest także konkluzja organu, że następca prawny przejmuje prawo do ochrony wynikające z zastosowania się przez jego poprzednika do interpretacji indywidualnej. Ochrona przewidziana w art. 14k – 14n. O.p. realizuje się bowiem wraz z zastosowaniem się podatnika do interpretacji indywidualnej. Następca prawny podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, uzyska ochronę wynikającą z tego zastosowania się, tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu (por. pow. wyżej wyrok NSA II FSK 2486/11).

Nie można jednak uznać, jak czyni to organ w niniejszej sprawie, że samo uzyskanie interpretacji indywidualnej, przed zastosowaniem się podatnika do niej, nie przyznaje podatnikowi żadnych praw, a stanowi jedynie przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego, wyrażenie poglądu przez organ. Bez wątpienia samo uzyskanie interpretacji indywidualnej kształtuje sytuację prawną podatnika (por. uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06). Na skutek wydania interpretacji indywidualnej na rzecz podatnika powstaje bowiem po jego stronie uprawnienie do zastosowania się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i w konsekwencji tego zastosowania się, uzyskania ochrony przed jego negatywnymi skutkami prawnymi. Wraz z uzyskaniem interpretacji indywidualnej - podatnik uzyskuje uprawnienie do zastosowania się do niej, z którego to zastosowania się, wynika dopiero prawo do ochrony.

Prawo zastosowania się do interpretacji indywidualnej, należy uznać za prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W celu jego uzyskania, podatnik musi wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji, zawrzeć własne stanowisko w sprawie, uiścić odpowiednią opłatę itd. Ma także uprawnienia procesowe związane z uzyskaną interpretacją – wezwania do usunięcia naruszenia prawa i złożenia skargi na interpretację do sądu administracyjnego. Prawo zastosowania się do interpretacji przysługuje tylko podatnikowi, który ją uzyskał. Jest to więc skonkretyzowane uprawnienie, którego uzyskanie wymaga zachowania odpowiednich wymogów formalnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 14b i n. O.p.).

W piśmiennictwie podnosi się, że interpretacja indywidualna tworzy ekspektatywę prawa (por. A. Buwaj, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2011 r., (I SA/Lu 875/10), Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 5/2012, s. 421; H. Filipczyk, Czy interpretacje indywidualna udziela ochrony prawnej następcy prawnemu?, Monitor Podatkowy 9/2011, s. 23). Ekspektatywa ta jednak dotyczy prawa do ochrony, które rzeczywiście realizuje się z momentem zastosowania się do interpretacji podatkowej. Natomiast samo uprawnienie do zastosowania się do interpretacji jest prawem powstającym wraz z otrzymaniem interpretacji przez podatnika. Podatnik otrzymujący interpretację indywidualną może skorzystać z tego prawa lub nie. W sytuacji, gdy z niego skorzysta, uzyskuje prawo do ochrony (jest to sytuacja zbliżona do innych praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, jak np. prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej – podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie, a w przypadku skorzystania, uzyskuje prawo do zwrotu nadpłaty podatkowej; następstwo prawne w zakresie tego uprawnienia nie budzi wątpliwości, por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 499/10).

Gdyby przyjąć za organem, że interpretacja indywidualna stanowi jedynie wymianę informacji, niekształtującą sytuacji prawnej podatnika, za bezcelową należałoby uznać drogę skargową przewidzianą przez ustawodawcę wobec interpretacji indywidualnych. Przewidując skargę do sądów administracyjnych na interpretacje indywidualne, ustawodawca potwierdził skuteczność interpretacji w zakresie praw indywidualnych. Skarga ta składana jest w celu ochrony prawa podmiotowego (interesu indywidualnego). W drodze skargi na interpretację, podatnik może dochodzić swojego prawa do zastosowania się do interpretacji potwierdzającej jego stanowisko co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W ramach tej skargi podatnik nie dochodzi prawa do ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji, bo to prawo skonkretyzuje się po zastosowaniu się do interpretacji. Co więcej, prawo do ochrony dochodzone jest w ramach odrębnego postępowania podatkowego (wymiarowego, nadpłatowego itd.), w którym organ winien zastosować art. 14k – 14n O.p., a jeśli tego zaniecha, podatnik będzie mógł dochodzić tego uprawnienia w drodze odwołania i skargi na odpowiednie rozstrzygnięcia podatkowe. Natomiast poprzez skargę na interpretację, podatnik realizuje swoje uprawnienie do zastosowania się do (polegania na) interpretacji potwierdzającej jego stanowisko.

Uprawnienie do zastosowania się do interpretacji podatkowej przechodzi więc na następców prawnych (kontynuatorów działalności) w trybie art. 93a O.p. Przepisy O.p. ani inne przepisy prawa podatkowego nie wyłączają bowiem tego przejścia, co byłoby konieczne dla odmowy zastosowania art. 93a (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 499/10). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny: "Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych" (pow. wyżej wyrok w sprawie II FSK 2486/11).

Jeżeli więc poprzednik prawny uzyskał prawo do zastosowania się do interpretacji podatkowej poprzez uzyskanie wydanej na jego wniosek pisemnej interpretacji indywidualnej, to jego następca prawny przejmie uprawnienie do zastosowania się do interpretacji w takim samym zakresie i na takich samych warunkach jakie przysługiwały poprzednikowi; jeśli natomiast podatnik uzyskał – poprzez zastosowanie się do interpretacji – prawo do ochrony, to prawo do ochrony przejdzie na następcę prawnego podatnika; (por. pow. wyżej wyrok NSA II FSK 830/11, w którym Sąd uznał, że jeśli podatnik zastosował się do interpretacji, "to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji", z czego można wnioskować, że zaakceptował zastosowanie się do interpretacji "po połączeniu" przez następcę prawnego).

11. Nie można podzielić argumentacji organu, że historia regulacji następstwa prawnego w przypadku interpretacji indywidualnych potwierdza przyjęte przez organ stanowisko. Zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała na celu kompleksowe nowe uregulowanie instytucji interpretacji podatkowych, co było motywowane m.in. "potrzebą zwiększenia prawnej ochrony podmiotu, który swoje działania dostosował do posiadanej interpretacji organu podatkowego" (uzasadnienie projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw). W związku z tym celem, oraz jednoznaczną regulacją art. 93 i n. O.p., należy uznać, że ustawodawca za zbędne uznał odrębne regulowanie kwestii następstwa prawnego w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, skoro następstwo to podlega regulacji rozdziału 14 O.p.

12. Takie stanowisko potwierdza także wykładnia systemowa, t.j. wzgląd na regulację art. 14n § 1 O.p., zgodnie z którą prawa wynikające z interpretacji przyznano także podmiotom innym niż podatnik - wnioskodawca. Zgodnie z tą regulacją, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Ustawodawca przyznał zatem uprawnienie do uzyskania interpretacji przez wspólników spółki, a uprawnienie do zastosowania się do tej interpretacji i uzyskania ochrony – spółce, która powstała po wydaniu interpretacji. Uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy, nie do przyjęcia byłaby konkluzja, że przyznaje on uprawnienie do skorzystania z interpretacji i ochrony jaką ona daje przez podmiot trzeci wobec wnioskodawcy, a nie przyznaje takiego uprawnienia spółce kontynuującej swoją działalność jedynie w zmienionej formie prawnej, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

13. Za wskazaną wykładnią przemawia także wykładnia celowościowa. Wskazać należy, że brak przejścia uprawnień z interpretacji indywidualnej na spółkę przekształconą, oznaczałby, że spółka ta chcąc skorzystać z interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej, musi ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację. W takiej sytuacji, winna ona otrzymać taką samą interpretację jaką uzyskała spółka przekształcana. Zgodnie bowiem z zasadą zaufania, nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organ nie powieli swojego stanowiska zawartego w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego zawartego w niezmienionej interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej. Takie działanie powtarzające wykonaną już procedurę, angażujące ponownie spółkę i organ, byłoby zupełnie niecelowe, skoro jedyną zmianą jaka zaszła w sprawie jest zmiana formy prawnej podatnika, który kontynuuje swoją działalność (oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy forma prawna podatnika ma znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc jest elementem stanu faktycznego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna).

14. Wykładnia nie akceptująca przejścia praw wynikających z interpretacji na następcą prawnego, prowadziłaby także do sytuacji, gdy bezskuteczne byłyby interpretacje indywidualne odnoszące się do skutków podatkowych przekształcenia spółek. O interpretacje takie w odniesieniu do stanu przyszłego, występuje spółka przekształcana, ale dotyczą one wielokrotnie skutków podatkowych przekształcenia dla spółki przekształconej. Spółka przekształcona nie mogłaby jednak z nich skorzystać, nie będąc ich adresatem.

15. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że organ nieprawidłowo uznał, że prawo zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz spółki przekształcanej, nie przechodzi na spółkę przekształconą, a więc że spółka przekształcona nie wstępuje w to prawo przysługujące spółce przekształcanej, czym naruszył art. 93a O.p.

W związku z tym, zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 P.p.s.a.

16. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.