Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Na podstawie art. 27§ 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), tytuł wykonawczy nie zawiera w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna okresy te (z urzędu) uwzględniać.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 343/21 w sprawie ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Op 343/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 maja 2021 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w ten sposób, że uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 16 lutego 2021 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Postanowieniem z 19 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 16 lutego 2021 r. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33§ 2 pkt 1 oraz oddalił zarzuty z art. 33§ 2 pkt 4 i art. 33§ 2 pkt 2 lit. a i c ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, dalej jako: "u.p.e.a.").

Powyższe postanowienia zapadły na skutek zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r. wystawionego przez ten sam organ - występujący również jako wierzyciel należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Skarżący, wskazując na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. zarzucił, że egzekucja została wszczęta w stosunku do nieistniejącego - przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Po drugie, zobowiązany zarzucił, że egzekucja nie została poprzedzona doręczeniem upomnienia. Podniósł, że jego doręczenie nie jest wymagane m.in. gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnych powstających z mocy prawa, których wysokość została określona w orzeczeniu ostatecznym, ale orzeczenie ostateczne, które zapadło w sprawie nie odnosi się do kwestii odsetek, stanowiących element dochodzonej należności. W szczególności ostateczne orzeczenie kreujące należność pieniężną dochodzoną skarżonym tytułem wykonawczym pomija wskazanie okresów podlegających wyłączeniu z naliczania odsetek.

Nadto zobowiązany zarzucił, że w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, z którego wynika, poprzez nieumieszczenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy zawiera jedynie datę upływu terminu płatności podatku jako datę, od której nalicza się odsetki oraz datę wystawienia tytułu wykonawczego, bez wskazania okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczenia odsetek.

Postanowieniem z 16 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. oddalił zarzuty.

Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 19 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 16 lutego 2021 r. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że istniała podstawa do skorzystania przez wierzyciela z unormowania zawartego w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. i stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, ponieważ kwestia przedawnienia zobowiązania była przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W kwestii pozostałych podniesionych przez zobowiązanego zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstawy do ich uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazując jako podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględnił skargę.

Sąd ocenił, że wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę podlega konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Sądu zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi kwestie przerw w naliczaniu odsetek, należało uznać za zasadny.

Sąd stwierdził, że organ egzekucyjny i organ nadzoru prawidłowo uznały za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest bowiem decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT. Odsetki za zwłokę są następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, zobowiązaniem ubocznym, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Przepis rozporządzenia odnosi się natomiast do należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie Sądu przepis ten odnosi się do należności głównej, bowiem tylko ona podlega konkretyzacji w drodze decyzji. Kwota odsetek, jako należność uboczna – pochodna należności głównej, w przypadku gdy jest dochodzona łącznie z należnością główną, dzieli w postępowaniu egzekucyjnym losy należności głównej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd zauważył, że stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Sąd uznał, że niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela, (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego wyroku a także błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy postępowania w sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a.- poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli zaskarżonego postanowienia niż kryterium legalności a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - poprzez wadliwe przyjęcie, że tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela, poza wskazaniem kwoty odsetek w prawidłowej wysokości naliczonych na dzień jego wystawienia, musi zawierać również wskazanie przerw w ich naliczaniu, co z kolei prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu dochodzony obowiązek w tytule wykonawczym został określony nieprawidłowo,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 12, art. 15, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 33 § 2 pkt 1, art. 34 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. - poprzez wadliwe przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. niewłaściwie orzekł na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., który przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. został oddalony, bowiem - z uwagi na wyraźne odróżnienie funkcji i pozycji prawnej wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru na gruncie u.p.e.a. - niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez Skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 12, art. 15, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez wadliwe przyjęcie, że istotą stosunku nadzorczego jest możliwość przeprowadzenia przez organ nadzoru kontroli prawidłowości działania podmiotu nadzorowanego z wyłączeniem możliwości władczego skorygowania stwierdzonych nieprawidłowości, co z kolei prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu istnieją normatywne i funkcjonalne podstawy, by organowi odwoławczemu orzekającemu w trybie u.p.e.a. odmówić prawa do wydania orzeczenia reformatoryjnego,

- art. 151 p.p.s.a. - poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, 2) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 3) o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 4) o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Przedmiotem sporu prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest – mówiąc ogólnie – egzekucja administracyjna podatkowych świadczeń pieniężnych w postaci odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług jest daniną publiczną unormowaną i wykonywaną na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. W związku z powyższym podatnik uprawniony i zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku w zgodnej z prawem wysokości oraz w terminie i w sposób wskazany przez prawo. Odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług posiadają taki sam charakter: świadczenia unormowanego i realizowanego na prawnej zasadzie samoobliczenia.

Na podstawie art. 53§ 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.):

§ 1. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

§ 3. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

§ 4. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zgodnie z art. 55§ 1 O.p. - Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

W przypadku egzekucji administracyjnej świadczeń podatkowych, których podatkobiorcą jest Skarb Państwa (na przykład podatek VAT), organ egzekucyjny, wskazany w art. 1a pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.), wykonuje jednocześnie funkcje wierzyciela, o którym mowa w art. 1a pkt 13 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 26§ 1 u.p.e.a. - Postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Połączenie w jednym podmiocie administracyjnoprawnym funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego powoduje, że organ egzekucyjny powinien znać z urzędu wysokość świadczeń do wyegzekwowania, w tym poddanych egzekucji odsetek od zaległości podatkowej, a więc i prawnie istotnych okoliczności, które, zgodnie z prawem, mają wpływ na wysokość odsetek. Potwierdza to tylko art. 33aa u.p.e.a., który w ust. 4 stanowi, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej. Prawnie relewantne okresy i powody nienaliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowej wskazuje art. 54 O.p. Z powyższego wynika, że przestrzegający prawa podatnik (w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany) uwzględnia w samoobliczniu odsetek od zaległości podatkowej adekwatne do indywidualnej sprawy przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 54 O.p., natomiast stosujący prawo organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, oblicza i przedstawia wysokość odsetek od zaległości podatkowej, uwzględniając (również) treść art. 54 O.p. Na podstawie powyższego stosowania prawa, organ egzekucyjny sporządza tytuł wykonawczy, który zgodnie z art. 27§ 1 pkt 3 u.p.e.a. zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Adekwatne do stanu i czasu sprawy, wydane z upoważnienia art. 26§ 2 u.p.e.a., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 968), nie zmienia treści art. 27§ 1 pkt 3 u.p.e.a. Z powyższego wynika, że, na podstawie art. 27§ 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), tytuł wykonawczy nie zawiera w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna okresy te (z urzędu) uwzględniać. Jeżeli prowadzone przez zobowiązanego podatnika samoobliczenie odsetek od zaległości podatkowej wskazywać może na nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny w obliczaniu odsetek podatkowych przewidzianych przez prawo okresów przerwy w naliczaniu odsetek, zobowiązany może wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej - na podstawie art. 33§ 1 i art. 33§ 2 pkt 1 u.p.e.a. Z tych powodów ocena Sądu pierwszej instancji, z której wynika, że w rozpatrywanym stanie prawnym tytuł wykonawczy powinien – dosłownie – zawierać/przedstawiać okresy nienaliczania odsetek podatkowych w sprawie, nie znajduje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznego uzasadnienia prawnego. Wobec powyższego, z przedstawionych i uargumentowanych powyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji dokona oceny (art. 134 p.p.s.a.), czy na podstawie zgłoszonych przez zobowiązanego podatnika zarzutów na postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny miał podstawy do zbadania wysokości wskazanych w tytule wykonawczym odsetek od zaległości podatkowej, z uwzględnieniem prawnie znaczących okresów przerw w naliczania odsetek, a jeżeli tak – przeanalizuje i rozważy, czy w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organy postępowania egzekucyjnego obliczyły, przedstawiły i uzasadniły wysokość skierowanych do egzekucji odsetek podatkowych zgodnie z prawem. Powyższe okoliczności nie były przedmiotem wniesionej skargi kasacyjnej, ponadto, dla realizacji rzeczywistej dwuinstancyjności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien zastępować Sądu pierwszej instancji w wykonywaniu praw i obowiązków kontroli kwestionowanego w skardze postępowania administracyjnego.

Nietrafne są natomiast zarzuty kasacyjne odnoszące się do stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niedopuszczalności oddalonego uprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzutu egzekucyjnego.

Stosownie do art. 34§ 2 pkt 3 u.p.e.a. – poprzednio art. 34 § 1a u.p.e.a., - jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Komentowany przepis wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, w miejsce stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 2 u.p.e.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowanie zawarte w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego, w przypadku, gdy (jak w rozpatrywanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, w którym strona może zwalczać stanowisko organu w kwestii istnienia przesłanek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 u.p.e.a.), a organem egzekucyjnym - organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7). Z kolei organ nadzoru (takim właśnie organem jest w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) sprawuje kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a.), co nie oznacza, że może on w ramach postępowania egzekucyjnego zastępować wierzyciela lub organ egzekucyjny.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny oparł swoje postanowienie zasadniczo na regulacji 34§ 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 34 § 4 u.p.e.a., natomiast organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a.), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela, (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym, w konsekwencji czego pozbawiono stronę (zobowiązanego) możliwości weryfikacji stanowiska organu w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. Rację wobec tego przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, jako przypisanego wierzycielowi, dokonane zostało z naruszeniem art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., a w efekcie naruszona została wyrażona w art. 15 k.p.a. zasada dwuinstancyjności, ze skutkami dla właściwości rzeczowej poszczególnych podmiotów postępowania egzekucyjnego w administracji. Dodać należy, że analogiczne poglądy prawne Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił już uprzednio w wyrokach (sygn. akt) II FSK 1242/13 i III FSK 215/22 (dostępnych w bazie internetowej orzecznictwa sądów administracyjnych).

Z tych wszystkich powodów, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a.; miarkowanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnione jest częściowym tylko uwzględnieniem skargi kasacyjnej oraz wielością (13) spraw tego samego rodzaju pomiędzy tymi samymi stronami postępowania sądowego na jednym posiedzeniu Sądu.

sędzia Stanisław Bogucki sędzia Jacek Brolik sędzia Bogusław Woźniak