I FSK 254/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-04-07	
Data wpływu	2008-02-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 25/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 115, art. 116 ust. 6 i ust. 7, art. 116 ust. 6 pkt 2, art. 116 ust. 6-8, art. 118; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 2, art. 64, art. 84.;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz.15	
Tezy
Przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 z późn. zm.), nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. E.-T. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 25/07 w sprawie ze skargi S. E.-T. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz S. E.-T. w R. kwotę 380 (słownie : trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 25/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółdzielni E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 września 2006 r.

Pismem z dnia 9 czerwca 2006 r. Spółdzielnia E. z siedzibą w R. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie odnośnie terminu zwiększania kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług o zryczałtowany zwrot podatku u nabywcy produktów rolnych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółdzielnia E. wskazała, że w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy na dostawę zwierząt rzeźnych z ich producentami. Zgodnie z umową całkowita zapłata następuje w ciągu 90 dni od daty dostawy zwierząt. Spółdzielnia wskazała, że realizuje należności wynikające z jednej faktury VAT-RR na przełomie kilku miesięcy (3 miesięcy), oraz że ostatnia częściowa zapłata mieści się w terminie zapłaty określonym w umowie. Dokonanie rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku (5%) następuje odpowiednio w proporcji do dokonanej wpłaty w danym okresie (miesiącu), a nie w momencie ostatniej wpłaty dokonanej z zachowaniem terminu określonego w umowie.

Uzasadniają swoje stanowisko Spółdzielnia podniosła, że skoro dokonując częściowego odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku nie narusza postanowień art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze. zm., powołana dalej jako "u.p.t.u."), to jest uprawniona do powiększania kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług o dokonany częściowo zwrot podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 4 września 2006 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisu art. 86 ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. wyjaśnił, że sformułowanie "zapłata należności" należy traktować jako zwolnienie się z długu, w związku z czym częściowa zapłata nie jest wystarczająca dla dokonania odliczenia. Jeżeli więc Spółdzielnia dokonuje zapłaty w ratach należy przyjąć, że miesiącem, w którym nabywa ona prawo do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest miesiąc, w którym nastąpiła płatność ostatniej raty.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółdzielni złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę postanowienia zarzucając mu błędną i dowolną wykładnię art. 116 ust 6 u.p.t.u., która ogranicza w sposób nieuprawniony prawo podatnika VAT do odliczenia podatku, nie uwzględnia dotychczasowej praktyki organów oraz orzecznictwa sądów. Wskazał również na dowolne zdefiniowanie użytego w interpretowanym przepisie pojęcia "zapłata".

1.5. Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutów podniesionych w zażaleniu stwierdzając, że udzielona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja jest zgodna z przepisami u.p.t.u. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Wskazał, że biorąc pod uwagę użycie przez ustawodawcę w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. sformułowania "zapłata należności", należy przyjąć, iż chodzi o zapłatę całej należności (a nie jej części), która stanowi kwotę wynikająca z faktury VAT-RR, a którą nabywca produktów rolnych winien zapłacić rolnikowi ryczałtowemu. Stąd częściowa zapłata nie jest wystarczająca dla dokonania odliczenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do WSA, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją postanowienia, zarzucając im - błędną i dowolną wykładnię art. 116 ust. 6 i 7 u.p.t.u., która w sposób nieuprawniony ogranicza w czasie prawa podatnika VAT do odliczenia podatku, a tym samym prowadzi do naruszenia zasady neutralności tego podatku.

W szczególności podniosła, że organy podatkowe dowolnie zdefiniowały pojęcie "zapłaty", bowiem przyjęły, iż oznacza ono jedynie całkowitą zapłatę należności, podczas gdy wykładnia językowa art. 116 ust. 7 u.p.t.u. stanowi legalną definicję momentu zapłaty. Wskazując na prymat reguł wykładni językowej, skarżąca Spółdzielnia uznała za nieuprawniony zabieg organów podatkowych sprowadzający się do przyjęcia koncepcji, że moment odliczenia wypadał na moment zapłaty ostatniej raty.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji nie uznał zasadności skargi.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 116 ust. 6 u.p.t.u. oraz że kwestią sporną było ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie terminu "zapłata należności".

Odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdził, iż ustawa wskazuje jedynie, że za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 u.p.t.u.), przy czym ustawa nie odnosi się wprost do sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji - gdy zapłata następuje we wskazanym w umowie terminie, ale dokonywana jest w częściach.

Sąd uznał w tym zakresie za prawidłowe stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, iż momentem zapłaty należności uprawniającym do dokonania odliczenia jest moment uiszczenia całej należności tj. zapłaty kwoty wynikającej z faktury VAT-RR, którą nabywca wystawia rolnikowi ryczałtowemu. Jednocześnie WSA wskazał, że za taką interpretacją pojęcia "zapłata" przemawia również wykładania systemowa wspomnianego przepisu. Bowiem gdyby ustawodawca chciał zapewnić nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku, jaka odpowiada procentowi całej należności, to wskazałby wyraźnie na taką możliwość, tak jak to zresztą uczynił w wypadku "małych podatników".

3.3. Sąd pierwszej instancji podniósł także niezasadność zarzutu dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatkowej. WSA uznał bowiem, że zasada neutralności dla podatnika tego podatku wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem poprzez nie ponoszenie faktyczne ciężaru tego podatku, a w rozpatrywanej sprawie prawo takie przysługujące Spółdzielni nie było kwestionowane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, cyt. dalej jako ".P.p.s.a") oparto na następujących podstawach :

I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a - tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 i 7 u.p.t.u. dokonaną przez Sąd, która:

 ogranicza w czasie, w sposób nieuprawniony prawo podatnika VAT do odliczenia podatku, a tym samym narusza zasadę neutralności wyrażoną w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 17(1) VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L 145 ze zm., cyt. dalej jako "VI Dyrektywa"), która zakłada niezwłoczność prawa do zwrotu podatku naliczonego,

 polega na dowolnym zdefiniowaniu pojęcia "zapłata", którym posługuje się ustawodawca wskazując na warunki uprawniające do odliczenia podatku, uznając, iż zapłata, o której mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. oznacza jedynie całkowitą zapłatę należności, która przy płatnościach częściowych w ocenie Sądu następuje w dacie ostatniej raty,

 polega na dowolnym zdefiniowaniu momentu zapłaty ryczałtowego zwrotu podatku i tym samym dowolnym ustaleniu momentu, w którym podatnik nabywa prawo do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu, w którym w ocenie Sądu wbrew treści ustawy podatkowej następuje w momencie zapłaty ostatniej raty a nie w miesiącach złożenia stosownych dyspozycji bankowych, które zostały zrealizowane,

 polega na wprowadzeniu nierównego traktowania podmiotów wobec prawa, co narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej (art. 2 i 32 Konstytucji),

II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec:

- braku ustosunkowania się Sądu do zarzutów i twierdzeń strony w uzasadnieniu wyroku,

- pozostawienia poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, iż orzeczenie Sądu wymyka się spod kontroli,

- braku interpretacji przepisów w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego,

- braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na nieprzedstawienie przez Sąd własnego stanowiska co do zarzutów podniesionych w skardze oraz pismach procesowych, choć dotyczyły one kwestii, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie,

- braku odniesienia się do kluczowych zagadnień mających podstawowe znaczenie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku,

- braku pełnej analizy prawnej przepisów, które były podstawą zaskarżonej decyzji a w szczególności art. 116 ust. 7 u.p.t.u.,

- braku rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy z punktu widzenia kryterium legalności wydanej decyzji administracyjnej,

oraz naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 ust. 6 i 7 u.p.t.u. wobec oddalenia skargi pomimo, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które uzasadniało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony w pierwszej kolejności podniósł, iż nie definicja zapłaty była kwestią sporną w niniejszej sprawie, a ustalenie momentu tej zapłaty w sytuacji płatności dokonywanej dla rolnika w trzech równych miesięcznych ratach.

4.3. W szczególności strona za nieuprawnioną i dokonaną wbrew przepisom ustawy podatkowej (art. 116 ust. 7 u.p.t.u.) uznała interpretację Sądu, przyjętą za organami podatkowymi, wedle której dopiero z chwilą zapłaty ostatniej raty dochodzi do zapłaty i dopiero wtedy spełniony jest warunek zapłaty należności wraz z podatkiem.

Jednocześnie pełnomocnik strony stwierdził, że zapłata częściowa nie jest wystarczająca dla dokonania odliczenia, ale w sytuacji gdy chodzi o dokonanie pełnego odliczenia. Przy czym podkreślił, iż Spółdzielnia wcale nie domagała się pełnego odliczenia w momencie zapłaty I czy II raty, ale sukcesywnego prawa do odliczenia.

4.4. Jego zdaniem, literalne brzmienie przepisu art. 116 ust. 7 u.p.t.u. nie uprawnia do przyjęcia, jak uczynił to Sąd, że pod pojęciem zapłaty kryje się zapłata całkowita. Zwłaszcza, że częściowe zapłaty są dopuszczalnie prawnie, a moment zapłaty został przez ustawodawcę zdefiniowany w ww. przepisie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym, że w przedmiotowej sprawie dyspozycja, o której mowa w przepisie art. 116 ust. 7 u.p.t.u. była trzykrotnie wydawana i realizowana w trzech różnych miesiącach. Stąd - jego zdaniem - w momencie złożenia poszczególnych dyspozycji bankowych i ich realizacji dochodziło w tej części do zapłaty - należności i zryczałtowanego zwrotu. Zdaniem pełnomocnika strony, wpływa to z kolei na istnienie po stronie Spółdzielni uprawnienia do częściowego (przy zachowaniu stosownej proporcji) odliczania podatku naliczonego, gdyż wypełnienia w stosunku do tej części wszystkie warunki do zaliczenia zryczałtowanego zwrotu jako podatku naliczonego.

4.5. Skarżąca nie podzieliła również poglądu Sądu, że brak wyraźnego zapisu o możliwości częściowego odliczania zryczałtowanego zwrotu przy fakturach VAT- RR jako podatku naliczonego oznacza zakaz takiego odliczania.

4.6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u.

5.1. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie: w rozliczeniu za który miesiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jeżeli korzysta on z wyjątku określonego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, tzn. zawarł on umowę z rolnikiem określającą dłuższy termin płatności (90 dni) i realizuje tę płatność w trzech ratach miesięcznych ?

5.2. Stosownie do art. 116 ust. 6 - 8 u.p.t.u.:

6. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

7. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

8. Warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Unormowanie to wynika z art. 115 u.p.t.u., zgodnie z którym, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych (patrz załącznik nr 2 do ustawy) dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 5% (od 1 maja 2008 r. - 6 %) kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 u.p.t.u.).

5.3. Ciężarem zatem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych, obciążono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Dotyczy to podmiotów nabywających bezpośrednio produkty rolne lub usługi rolnicze od rolników, tzn. przede wszystkim punktów skupu, hurtowni, przetwórni, niektórych sklepów itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tegoż rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Nabywający te produkty podatnik VAT, rozliczający ten podatek, ma bowiem obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR".

5.4. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano unormowanie umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. Niewątpliwie jednak regulacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy wskazuje, że istotnym dla ustawodawcy było, aby zaplata należności rolnikom zryczałtowanym z tytułu Faktury VAT RR następowała wraz ze zryczałtowanym podatkiem w możliwie jak najszybszym terminie (nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z przewidzianym jednak wyjątkiem), od czego uzależniono prawo do odzyskania wypłaconej kwoty podatku zryczałtowanego.

Dokonując wykładni art. 116 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. należy uwzględnić powyższą konstrukcję naliczania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi zryczałtowanemu oraz odzyskania tej kwoty przez naliczającego tę kwotę podatnika VAT.

5.5. Przepisy art. 116 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. nie ustosunkowują się wprost do powyżej sformułowanej istoty sporu, stąd kwestię tę należy rozstrzygnąć sięgając do innych wykładni oprócz językowej - celowościowej oraz systemowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika. W pełni zatem do kwoty tej zastosowanie znajduje zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV: cyt. za VI Dyrektywą VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 443). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. "Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" (Orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja): cyt.. za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem, Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, Nr 5, s. 19).

5.6. Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, w sytuacji gdy podatnik VAT z rolnikiem ryczałtowym zawarł umowę określającą dłuższy niż 14 dni termin płatności i realizuje tę płatność nie w ostatnim dniu tegoż terminu, lecz w uiszczanych wcześniej ratach, brak podstaw do czasowego ograniczania możliwości odliczania przez niego zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu tychże częściowych płatności, o ile w dokumentach stwierdzających dokonanie tej zapłaty, zostaną każdorazowo podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, a podatnik wykaże, że w takiej ratalnej płatności zawarta jest, w stosownej proporcji - część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku.

5.7. Należy bowiem przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002).

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne.

Należy zatem uwzględniać, że niejasności czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania), art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), a także art. 64 (zasada ochrony własności) (zob. Ireneusz Mirek, Interpretacja przepisów podatkowych budzących wątpliwości, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego nr 12 z 2007 r., str. 149).

5.8. W niniejszej natomiast sprawie, Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "ustawa nie odnosi się wprost do sytuacji, z którą mamy do czynienia we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. gdy zapłata następuje we wskazanym w umowie terminie, ale jest dokonywana w częściach", sporną kwestię rozstrzygnął na niekorzyść podatnika przyjmując, że w takiej sytuacji podatnik może dokonać odliczenia zapłaconego rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło złożenie ostatniej dyspozycji zapłaty. Niekorzystnie zatem dla podatnika pominął, że stosownie do art. 116 ust. 7 u.p.t.u., za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana, z czego - w sytuacji kilku dyspozycji bankowych przekazujących należność z Faktury VAT RR w częściach - nie wynika, że decydująca jest zaplata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności, a więc z uwzględnieniem celu art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy - należy pominąć. Wykładnia taka zaburza przy tym zasadę "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", gdyż realizując częściowe płatności podatnik VAT przekazuje rolnikowi w umownym terminie częściowe kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, które obciążają jego majątek (własność), lecz zabrania mu się jednoczesne odzyskanie tej kwoty, co narusza art. 64 Konstytucji (zasada ochrony własności). W sytuacji nałożenia na podatnika VAT obowiązku finansowania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, jeżeli wywiązuje się on z tegoż obowiązku ratalnie kosztem swojego majątku, bezpodstawnym jest obarczanie go tym obowiązkiem nadmiernie, poprzez ograniczenie mu prawa do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, z tytułu dokonanych płatności ratalnych ze stosowną częścią tego podatku, a umożliwienie dokonywania tegoż odliczenia dopiero w rozliczeniu za miesiąc dokonania ostatniej zapłaty.

5.9. Ponadto, skoro celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z Faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku, podobnie jak ma to miejsce w przypadku kontrahentów małych podatników, wbrew zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku organów podatkowych, określona dla tychże kontrahentów małych podatników zasada odliczania podatku w części uregulowanej małemu podatnikowi należności, powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie w spornym przypadku, jeżeli realizuje cel tego unormowania.

5.10. Sąd pierwszej instancji zaakceptował swoim orzeczeniem działanie organów podatkowych wbrew zasadzie in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, czyli wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakazowi rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, i zastosowanie zasady in dubio pro fisco, czyli rozstrzygania wszelkich niejasności na korzyść fiskusa.

Takie natomiast działanie pozostaje w sprzeczności z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w judykaturze Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z 18.12.2002 r., sygn. K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne.

Sąd Najwyższy w wyroku z 24.4.1997 r., sygn. III RN 14/97, (OSNAPiUS 1997/20 poz. 394) wskazał, że "jakiekolwiek wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów obowiązującego prawa w sytuacji, gdy ustawa zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji, która ma autorytatywnie i indywidualnie dla każdego podatnika ustalić podstawową dla dokonania obliczenia należności podatkowej wartość (...), nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario, którą wywodzi się wprost z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, w tym w szczególności także z art. 6 i art. 7 utrzymanych w mocy przepisów Konstytucji RP z 22.7.1952 r. - art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17.10.1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym."

Również NSA w uchwale (7) z 20.4.1998 r., sygn. FPS 4/98, (ONSA 1998, z 3, poz. 77) stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17.10.1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika".

5.11. W świetle powyższego, skoro na obowiązywanie tej zasady wskazywano już na gruncie uprzedniego porządku konstytucyjnego, nie może budzić wątpliwości, że zasada in dubio pro tributario wynika również z zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP z 1997 r.

Reasumując: przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 z późn. zm.), nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.

5.12. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., uznając w tej sytuacji zarzuty natury procesowej za bezprzedmiotowe - działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.