III SA/Wa 527/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-10-25	
Data wpływu	2011-02-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 199/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. C. SP. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku z 20 marca 2009r. zwróciła się o zwrot wraz z oprocentowaniem nadpłaty podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2004r. Wskazała, że wniosek składa w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE") z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji VAT-7.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1518/09 uznał, że organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie ww. wniosku, naruszyły art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez błędne ich zastosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu tylko w rozstrzygnięciu merytorycznym organ podatkowy może ocenić zasadność zwrotu podatku, a nie w postępowaniu stricte formalnym.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") w decyzji z [...] maja 2010r. stwierdził, na mocy art. 75 § 4 O.p., nadpłatę za czerwiec lipiec, sierpień i października 2004r. wraz z oprocentowaniem na mocy art. 78 § 5 pkt 1 O.p. NUS dokonał ponadto zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki za wrzesień, listopad i grudzień 2004r., które wynikały z korekt deklaracji wraz z oprocentowaniem należnym, na mocy art. 87 ust. 7 u.p.t.u., bowiem nadwyżkę zwrócona po upływie 60 dni od dnia złożenia korekt deklaracji.

4. NUS decyzją z [...] czerwca 2010r. odmówił dokonania zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za:

1) wrzesień 2004r. - od 25 grudnia 2004r. (upływ terminu dokonania zwrotu z pierwotnej deklaracji VAT-7) do 20 maja 2009r. (do dnia niezwrócenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w ustawowym terminie);

2) listopad 2004r. - od 19 lutego 2005r. (upływ terminu dokonania zwrotu z pierwotnej deklaracji VAT-7) do 20 maja 2009r. (do dnia niezwrócenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w ustawowym terminie);

3) grudzień 2004r. – od 22 marca 2005r. (upływ terminu dokonania zwrotu z pierwotnej deklaracji VAT-7) do 20 maja 2009r. (do dnia niezwrócenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w ustawowym terminie).

NUS wskazał, że Spółka w korektach deklaracji dokonał zwiększenia VAT do zwrotu na rachunek bankowych. Nie wpłaciła jednak na rachunek urzędu zobowiązań w związku ze złożonymi deklaracjami VAT-7 za wrzesień, listopad i grudzień 2004r. W tej sytuacji nie doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku, co zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowiłoby przesłankę do powstania nadpłaty w VAT. Skoro zwracana jest różnica między VAT należnym a naliczonym, która nie może być utożsamiana z nadpłatą, niezasadny jest zwrot oprocentowania.

NUS wskazał również, że na mocy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nadwyżka VAT naliczonego nad należnym podlegała zwrotowi w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty, tj. do 19 maja 2009r. i w związku z tym, że doszło do nieterminowego zwrócenie ww. nadwyżki, zgodnie z art. 87 ust 7 u.p.t.u. zwrócono oprocentowanie.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2010r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] czerwca 2010r., podtrzymując jej podstawę faktyczną, a w podstawie prawnej wskazując dodatkowo m.in. art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego, DIS wyjaśnił, że nadpłata w VAT może powstać, gdy podatnik: 1) wykaże zobowiązanie w VAT nienależne lub w wysokości większej od należnej i dokona wpłaty zobowiązania; 2) nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowej i wpłaci zobowiązanie wykazane w deklaracji, 3) wpłaci zobowiązanie podatkowe określone przez organ podatkowy w decyzji, która następnie zostanie zmieniona, uchylona lub zostanie stwierdzona jej nieważność, 4) wpłaci dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przez organ podatkowy w decyzji, która następnie zostanie zmieniona, uchylona lub zostanie stwierdzona jej nieważność. Biorąc pod uwagę konstrukcję VAT nadpłata w tym podatku może powstać przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik: 1) zwiększy VAT naliczony podlegającego odliczeniu, bądź 2) zmniejszy VAT należny. W świetle powyższego nadpłatą będzie również zmniejszenie zobowiązania w VAT (nadwyżki należnego nad naliczonym) w wyniku korekty deklaracji, w której zwiększono VAT naliczony w związku z orzeczeniem TSUE z 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07.

W ocenie DIS zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Konstrukcja VAT polega na odliczeniu VAT naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (wyroki NSA z: 15 październik a 1998r. sygn. akt I SA/Po 343/08, 27 lutego 2002r. sygn. akt III SA 2670/00, wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2678/05). Podobnie kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 nie stanowi nadpłaty w świetle definicji zawartej w art. 72 O.p. Nie ma więc zastosowania art. 73 § 1 O.p.

DIS zauważył ponadto, iż w przypadku zwrotu VAT nie ma także zastosowania art. 74 O.p., który dotyczy nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, ale jedynie tych zobowiązań, które powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Nie ma też zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p., który normuje zasady oprocentowania nadpłaty zwracanej w wyniku rozpatrzenia wniosków złożonych na podstawie art. 74 O.p.

Zwrot VAT, wynikający z korekt deklaracji, podlega oprocentowaniu jedynie, gdy nie zostaną dotrzymane terminy, o których mowa w art. 87 ust, 2 i 5a u.p.t.u. (60, 180 dni), gdyż jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu traktuje się, stosownie do art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym niezwróconą w ww. terminach.

DIS wskazał, że zwiększone kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7, zwrócono Spółce po upływie 60 dni od dnia złożenia ww. korekt będących rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dlatego DIS uznał za prawidłową decyzję NUS również w kwestii wypłaty oprocentowania.

DIS nie podzielił argumentów Spółki, co do naruszenia Konstytucji RP, podkreślił, że w tym zakresie kompetencję posiada jedynie Trybunał Konstytucyjny oraz wskazał, że ustawodawca dopuścił stosowanie przepisów o nadpłacie do zwrotu różnicy VAT, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jedynie w zakresie wprost wskazanym w u.p.t.u., odsyłając do art. 87 ust. 7u.p.t.u., gdy organ dokona zwrotu różnicy VAT z naruszeniem terminów wskazany w ust. 2 i 5a art. 87.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS z [...] czerwca 2010r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: art. art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i art. 87 ust. 7 w związku z ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, iż zarówno kwoty płacone bezpośrednio na rachunek organu podatkowego, jak i płacone dostawcom towarów i usługodawcom są płacone docelowo na rzecz Skarbu Państwa. W opinii Spółki, sam sposób ich regulowania, wynikający z ustawy, przez obowiązek zapłaty tych podatków, czy to na rachunek organu podatkowego, czy na rachunek kontrahenta, który wpłaci te kwoty na rzecz organu nie zmienia charakteru tych płatności, jako zapłaty podatku.

Skarżąca Spółka za niezrozumiałe uznała wywodzenie z definicji zwartej w art. 6 O.p. konieczności zapłaty podatku. Wskazała, że organy podatkowe obu instancji zdają się identyfikować pojęcie VAT naliczonego (zapłacony na rzecz dostawców) z pojęciem podatku, którym posługuje się O.p. Zdaniem Spółki, to że w danym stanie faktycznym nie wystąpi zobowiązanie podatkowe, z uwagi na nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym (pobranym od nabywców towarów i usług), nie daje żadnych podstaw, że nie mamy do czynienia z podatkiem. Brak w danym okresie rozliczeniowym podatku do wpłaty nie powoduje, iż podatek nie zostanie ostatecznie wpłacony na rzecz wierzyciela publicznoprawnego.

Zdaniem Spółki posłużenie się pojęciem podatku na gruncie art. 6 O.p. i art. 86 ust. 2 u.p.t.u. powoduje, że ustawodawca uznaje świadczenia objęte zakresem tego pojęcia za tożsame. Brak jest więc normatywnych podstaw do dokonania odmiennej interpretacji literalnie tożsamych pojęć. W ocenie Spółki pojęcie podatku obejmuje również swym zakresem nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Wobec tego do tych kwot należy zatem stosować wszelkie przepisy dotyczące podatku, w tym dotyczące nadpłaty. Skoro podatnik był uprawniony do zwrotu VAT, a po orzeczeniu TSUE ma prawo do odpowiednio wyższego zwrotu, kwota ta stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.

Zdaniem Spółki ograniczenie pojęcia podatku w rozumieniu art. 6 O.p. wyłącznie do kwot płaconych na rzecz organu podatkowego z pominięciem podatku płaconego na rzecz konsumentów prowadzi do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Zasadę te należy rozumieć tak, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w stopniu równym mają być traktowane równo, a zróżnicowanie sytuacji podmiotów jest dopuszczalne tylko w oparciu o cechę relewantną. U tego samego podatnika wystąpienie zobowiązania podatkowego lub kwoty VAT do zwrotu jest na ogół uzależnione od wysokości aktualnych zakupów i poziomu sprzedaży, zaś częstotliwość i wielkość zakupów wynika na ogół z zawartych wcześniej umów dostaw, określonych poziomów zakupów, których wielkość na ogół jest uwarunkowana czynnikami ekonomicznymi, z kolei wielkość sprzedaży jest uzależniona od potrzeb klientów, atrakcyjności oferty i ofert konkurencyjnych, a także wielu innych czynników. Czynniki te są niezależne od podatnika. Spółka uznała zatem, iż wystąpienie u danego podatnika zobowiązania podatkowego lub zwrotu VAT za dany okres rozliczeniowy nie jest zależne od podatnika, ani nie jest cechą dotyczącą tego podatnika, a w szczególności nie jest cechą tak istotną, aby uzasadniać różnicowanie uprawnienia podatnika do uzyskania oprocentowania od kwot, których nie mógł odliczyć, w związku z niezgodnością polskich przepisów i przepisów wspólnotowych.

Spółka zauważyła, iż do naruszenia zasady równości dochodzi też między różnymi podatnikami, wykonującymi w taki sam sposób te same usługi. Na przykład w przypadku dwóch podatników świadczących usługi reklamowe, z których jeden świadczy te usługi, jako podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a drugi jako niepodlegające VAT w Polsce, ale dające prawo do odliczenia VAT naliczonego; brak jest jakichkolwiek cech różnicujących tych podatników. U pierwszego występuje, co do zasady zobowiązanie podatkowe i ma on prawo uzyskać zwrot nadpłaty z oprocentowaniem, zaś u drugiego występuje wyłącznie VAT naliczony, o którego zwrot może on wystąpić. Zdaniem Spółki, brak jest cechy relewantnej, która mogłaby uzasadniać różne ich traktowanie na gruncie O.p. i Konstytucji RP oraz uzasadniać prawo do uzyskania odsetek od nieodliczonych kwot VAT naliczonego lub jego brak. Spółka dodatkowo jest zdania, że za identycznym traktowaniem obu ww. podatników przemawia wspólnotowa zasada przepływu towarów i usług.

Spółka wskazała, iż oprocentowanie nadpłat spełnia przede wszystkim funkcję rekompensacyjną w stosunku do podatników, którzy z określonych przyczyn byli pozbawieni przez Skarb Państwa faktycznego władztwa nad należnymi im środkami finansowymi do czasu ich zwrotu. W zakresie, w jakim Państwo nienależnie korzysta ze środków swoich obywateli należy im się za to wynagrodzenie, co stanowi z kolei wyraz respektowania wynikającej z Konstytucji RP zasady ochrony własności.

W celu realizacji konstytucyjnej zasady równości, należy przyjąć szerokie znaczenie terminu podatek. Wskazanie w art. 6 O.p., iż podatek jest świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa, nie ogranicza zakresu objętego tym pojęciem do kwot podatku wpłacanych bezpośrednio do organu podatkowego, z pominięciem kwot płaconych innym podatnikom, którzy wpłacają je do organu podatkowego. Podatkiem są zarówno VAT płacony dostawcom tytułem, jak i zobowiązanie podatkowe wpłacane bezpośrednio na rachunek organu podatkowego. W konsekwencji nadpłatą - nadpłaconym podatkiem - będzie zarówno podatek zapłacony w wysokości wyższej bezpośrednio na rachunek organu, jak i podatek płacony na rzecz kontrahentów, który niezgodnie z prawem nie mógł być odzyskany od organu podatkowego, jako nadwyżka VAT naliczonego nad należnym.

Spółka stwierdziła, iż w sprawie naruszono art. 6 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uznając iż pojęcie podatku i tym samym występowanie nadpłaty jest ograniczone do kwoty, którą podatnik wykazał w deklaracji VAT-7, jako kwoty do wpłaty na rachunek organu, zaś w przypadku wykazania kwoty do zwrotu nadpłata nie występuje.

Niezależnie od tego Spółka podkreśliła, że przepisy O.p. nie odsyłają do stosowania przepisów innych ustaw – np. u.p.t.u. Jeśli wniosek zostanie złożony na mocy art. 74 O.p. podlega rozpatrzeniu w tym trybie. W przypadku wniosków o stwierdzenie nadpłaty, O.p. zastrzega pierwszeństwo jej przepisów nad innymi ustawami. Spółka powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2010r. sygn. akt III SA/WA 1518/09 podkreśliła, że organy podatkowe powinny stosować w sprawie art. 80 § 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 1 O.p. Nieuprawnione są zatem twierdzenia DIS, iż w sprawie nie mają zastosowania art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Po stronie Spółki, zgodnie z ww. wykładnią w zgodności z Konstytucją RP, doszło do powstania nadpłaty, tym samym wraz ze zwrotem nadpłaty – który miał miejsce – powinno być zwrócone oprocentowanie tej nadpłaty.

Spółka, mając na uwadze interpretację art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przedstawianą w doktrynie i orzecznictwie, podniosła, że brak jest wątpliwości co do obowiązku traktowania jako nadpłaty niezwróconej w terminie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i wypłaty oprocentowania (wyrok NSA z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, T. Michalik VAT 2010, C.H. Beck, wyd. 7, s. 768). Organy podatkowe interpretują ww. przepis wbrew jego literalnemu brzmieniu oraz opiniom doktryny i judykatury.

W świetle powyższego zdaniem Spółki trudno mówić, że DIS działa na podstawie przepisów prawa. Naruszył więc art. 120 O.p. Działanie DIS podważało również zaufanie podatnika do organów podatkowych przez nie uwzględnienie przy interpretacji przepisów prawa w norm Konstytucji RP i tym samym ograniczenie uzyskania oprocentowania od zwróconej nadpłaty, tylko ze względu na to, że podatnik rozliczył VAT zgodnie z techniką wskazaną w u.p.t.u.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Żadna z opisanych wyżej przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwał więc żaden z zarzutów skargi.

3. Sąd stwierdza, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w niezmienionych od dnia wejścia w życie O.p. brzmieniu (1 stycznia 1998r.) stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku O nadpłacie można więc mówić, tak jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji, wtedy, gdy uregulowano ciężar finansowy uznany w momencie ponoszenia za podatek, ale okazał się ciężarem nieistniejącym w ogóle lub istniejącym w niższym rozmiarze niż przyjęto w trakcie jego realizacji.

4. Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10, że jednym z niezbędnych elementów porównawczych do zdiagnozowania danego stanu jako nadpłaty jest zobowiązanie podatkowe, które wyraża się konkretyzacją rozmiaru obowiązku podatkowego w postaci podatku (art. 3 - 5 O.p.).

Sąd zgadza się ze skarżącą Spółką, że istotę VAT oddaje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Polega ona na prawie podatnika do obniżenia VAT należnego (podatku wynikającego z wykonywania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym - zdarzeń, które w nim wystąpiły), o VAT naliczony (podatek z tytułów wymienionych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., m.in. VAT określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług). Rozliczenie VAT następuje w drodze tzw. samoobliczenia, które wyraża się co do zasady w miesięcznych deklaracjach podatkowych (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Prowadzi ono do ujawnienia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego przypadającego do zapłaty - jeśli VAT należny jest większy od VAT naliczonego albo, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy – jeżeli VAT naliczony jest większy od VAT należnego.

5. Sąd w związku z tym stwierdza jednak, że z konstrukcji VAT wynika, że mimo wykonania czynności opodatkowanych nie zawsze dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy.

Możliwość uzyskania różnych wyników prawnych dokonywanego rozliczenia VAT potwierdza art. 99 ust. 12 u.p.t.u., według którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przepisy u.p.t.u. wyraźnie odróżniają zatem zobowiązanie podatkowe, które wyraża się obliczonym podatkiem podlegającym wpłacie bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, od różnicy podatku podlegającej przeniesieniu na następne okresy lub do zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy podatnika). W tym kontekście trudno jest się zgodzić z argumentacją skarżącej Spółki, że organy podatkowe w swych decyzjach naruszyły art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

6. Sąd uznaje ponadto, że w związku z konstrukcją VAT unormowaną w u.p.t.u., o której mowa w pkt 4 i 5 wyroku, argumentacja i zarzuty skargi, że w ocenie Spółki pojęcie podatku na gruncie art. 6 O.p. obejmuje również swym zakresem nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym są nieuprawnione.

Sąd stwierdza, że z art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. korespondują przepisy art. 21 § 2 - 3a O.p. Stanowią one, że:

- jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jak w VAT), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty;

- jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego;

- jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o VAT jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd zwraca ponadto uwagę na definicję zwrotu podatku, którą posługuje się art. 3 pkt 7 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) - przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W ww. przepisach pojęcie zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) odróżnia się od pojęcia zwrotu podatku, w tym zwrotu różnicy podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno w przepisach u.p.t.u., jak i O.p. ustawodawca odróżnia wyraźnie zobowiązanie podatkowe w VAT od zwrotu różnicy VAT, stanowiącej wynik obliczenia, dokonanego zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

7. Zwrot różnicy VAT w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje VAT naliczony, który przewyższył VAT należny w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma on więc w sobie, biorąc pod uwagę to z czego wynika (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.), cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego. Cechy tego rodzaju może natomiast posiadać zobowiązanie podatkowe, jako kwota podatku podlegająca obowiązkowi wpłaty. Stąd ustawodawca, dostrzegając tę specyfikę VAT, odmiennie określił reguły rządzące zwrotem VAT i zobowiązaniem VAT, w tym również kwestię ich oprocentowania.

8. Sąd w związku z tym ponownie stwierdza, że niezasadne jest czynienie przez skarżącą Spółkę organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 6 O.p. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jak również zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zobowiązanie podatkowe nie obejmuje swym zakresem nadwyżki VAT naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy Spółki. Wobec tego do tych kwot nie należy stosować przepisów dotyczących nadpłaty, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 O.p., uznanych przez skarżącą Spółkę za naruszone. Nadpłata wiąże się bowiem z obowiązkiem podatkowym lub zobowiązaniem podatkowym.

Większe kwoty nadwyżek VAT naliczonego nad należnym w stosunku do wykazanych w pierwotnych deklaracjach, przypadające do zwrotu na rachunek bankowy, wykazane w korektach deklaracji nie mogły więc stanowić nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

9. Sąd zauważa, że powody zwiększenia kwoty VAT naliczonego nie miały znaczenia przy kwalifikacji prawnej zwrotu różnicy VAT. Przy obowiązujących rozwiązaniach prawnych przyczyny, dla których nastąpiło pierwotnie wadliwe uwzględnienie VAT naliczonego (jego zaniżenie) nie mogły wywołać stanu nadpłaty, skoro obliczenie nie doprowadziło wówczas do "powstania" zobowiązania w VAT. Powody takiego stanu rzeczy (czy błąd podatnika, czy inne okoliczności, w tym przypadku niezgodność norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym) nie zostały w tej mierze uznane przez ustawodawcę za relewantne prawnie.

Trudno w związku z tym formułować zastrzeżenia wobec prawodawcy, zważywszy na istotę, na jakiej zasadza się realizacja VAT (odliczanie VAT naliczonego od należnego). Zwrot różnicy VAT, jako wynik dokonanego przez Spółkę samoobliczenia za okres rozliczeniowy, był zwrotem płynącym z VAT naliczonego (to właśnie jego nadwyżka skutkowała zwrotem) a nie z zapłaty podatku spowodowanej nadwyżką VAT należnego nad naliczonym.

Konstatacja taka jest niezależna od przyczyn, które doprowadziły do obliczenia nowej wysokości zwrotu VAT - kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Tym samym te ostanie nie mają w tym aspekcie znaczenia.

10. Sąd w kontekście wszystkich powyższych rozważań za bezpodstawne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przy interpretacji ww. norm prawa krajowego przez DIS.

Wynik rozliczenia VAT za dany okres wynika z deklaracji podatkowej (deklaracji korygującej), chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej go zakwestionuje, co prowadzić będzie do decyzyjnego rozliczenia podatku. W rozpoznanej sprawie Spółka z prawa do korekty uprzednio złożonych deklaracji skutecznie skorzystała, przy czym organ podatkowy złożonych korekt nie zakwestionował. Oznaczało to, że kwoty zwrotu różnicy VAT należało przyjmować w kwotach wynikających z deklaracji korygujących. Kwoty wymienione w tych deklaracjach podlegały zwrotowi. Dopiero zatem od ich ujawnienia (przez nowe samoobliczenie) możliwe stało się dokonanie zwrotu różnicy VAT w na nowo zadeklarowanej - wyższej kwocie.

W okolicznościach faktycznych sprawy tak postrzegany moment zwrotu różnicy VAT nie mógł więc skutkować powstaniem oprocentowania w sposób przyjęty przez skarżącą Spółkę, zakwestionowany w sposób prawidłowy przez NUS i DIS w wydanych w sprawie decyzjach.

Wprawdzie przepisy O.p. w zakresie nadpłaty i jej oprocentowania nie stanowią, że żadne inne wartości pieniężne podlegające zwrotowi nie mogą być oprocentowane. Niemniej jednak osiągnięcie takiego celu wymaga istnienia wyraźnej normy prawnej, która przewiduje samodzielnie bądź na zasadzie odesłania oprocentowanie danych wartości.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10, który, o czym mowa wyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "bez stosownego przepisu, za zbyt daleko idącą należy uznać taką interpretację, która należności w sposób oczywisty nie będące podatkiem traktuje w płaszczyźnie zwrotu tak, jak przewidziano to dla podatku. Tym bardziej tego rodzaju interpretacja jest niedopuszczalna, gdy weźmie się pod uwagę, że ustawodawca daną kwestię odmiennie reguluje. Takie rozwiązanie co do zwrotu różnicy podatku wprowadzono w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (z analogicznego okresu). Wynika z niego, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p., ale tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. Różnica taka nadal nie jest jednak nadpłatą, aczkolwiek od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu jest oprocentowywana tak, jakby była nadpłatą. Upływ przewidzianego prawem terminu zwrotu powoduje bowiem, że z tym momentem kwota nie zwrócona traci podstawę prawną do jej dalszego pozostawania w dyspozycji Skarbu Państwa. Oprocentowanie staje się więc rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem - od tego momentu - przetrzymywanie pieniędzy podatnika (brak zwrotu we wskazanym terminie). Nie pełni ono jednak funkcji stricte odszkodowawczej, albowiem dla jego wypłaty nie jest konieczne wykazanie powstania szkody, ani też w ogóle jej powstanie."

Skoro prawodawca w konkretnych przepisach prawa wskazał, w jakim przypadku dochodzi do oprocentowania zwrotu VAT, za wzorzec przyjmując rozwiązana takie, jak przy oprocentowaniu nadpłat oraz w ramy prawne nie ujął podwyższenia zwrotu VAT, o którym mowa w skorygowanych deklaracjach Spółki, to przyczyny wpływające na zachowanie podatnika co najwyżej mogą być podnoszone w ewentualnym procesie odszkodowawczym. Nie każdy bowiem uszczerbek majątkowy (szkoda) musi być wyrównywany oprocentowaniem przyznawanym według reguł zawartych w O.p. Sfera ta mieści się bowiem w granicach dopuszczalnej swobody ustawodawcy podatkowego.

11. W ocenie Sądu powyższe wskazuje również, że niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS i NUS przepisów O.p., dotyczących trybu zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE – przepisów: art. 74 pkt 1 O.p. (przewidujący szczególny tryb zwrotu nadpłaty), art. 77 § 1 pkt 4 O.p. (określający termin zwrotu takiej nadpłaty) i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (określający jej oprocentowanie).

W pierwszym z ww. przepisów - art. 74 pkt 1 O.p. - wyraźnie wskazano, że unormowany w nim tryb zwrotu nadpłaty dotyczy przypadku, w którym uprzednio złożona była deklaracja wykazującą wysokość zobowiązania podatkowego (taka deklaracja jest poddawana korekcie przy składaniu wniosku o zwrot nadpłaty). Zakres powołanego przepisu ograniczony więc został tylko do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje ipso iure, w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z mocy samego prawa – między innymi zobowiązanie w VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 O.p., lub innej deklaracji, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego. Orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu VAT, których nie musiał (jak się okazało) uiścić, z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p.

Skoro skarżąca Spółka w korektach deklaracji podatkowych, jak również w samych deklaracjach VAT-7 w spornym okresie, zamiast wysokości zobowiązania podatkowego w VAT wskazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy, kwoty tej nie można uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym rację mają organy podatkowe obu instancji, że przeszkodę do zastosowania ww. przepisów art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., uznanych przez Spółkę za naruszone, stanowi to, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy Spółki, nie jest nadpłatą.

12. W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowej, wydając w sprawie decyzje, działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, które wskazały w podatkach prawnych, nie naruszając przy interpretacji tych przepisów zasady pogłębiania zaufania do podejmowanych przez nie działań.

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.