Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Przepisy o dowodach (rozdział 11 dział IV: art. 180 - art. 200d O.p.) właściwe dla postępowania podatkowego nie mają zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. i innymi przepisami regulującymi czynności sprawdzające (dział V Ordynacji podatkowej).

2. W ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jako każdorazowo wydawanego w trybie czynności sprawdzających, w którym to trybie nie znajdują zastosowania przepisy o dowodach (art. 180 - art. 200d O.p.), niedopuszczalne jest kwestionowanie ad meritum poszczególnych czynności dowodowych (i związanych z tym ocen) postępowania podatkowego prowadzonego w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, a przywoływanych jako tło faktyczne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 258/22 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej, stan sprawy z nią związany i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1.1. M. K. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 258/22.

Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 8 lutego 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2016 r.

1.2. W niniejszej sprawie zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 14 maja 2021 r., którym termin zwrotu różnicy podatku VAT za podany okres rozliczeniowy został przedłużony do dnia 26 lipca 2021 r.

Było to jedno z kilku kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które zapadały po tym jak Dyrektor IAS wydał tzw. kasacyjną decyzję z dnia 10 lutego 2021 r. w sprawie odmiennego od zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2016 r. (zob. pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia). Wszystkie te postanowienia, po utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji, tworzyły grupę spraw sądowych wyznaczonych do rozpoznania na tym samym posiedzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 26 listopada 2025 r.

Termin zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2016 r. - po wspomnianej decyzji kasacyjnej - przedłużano więc stosownymi postanowieniami odpowiednio do dnia:

1) 26 lipca 2021 r. - postanowienie Naczelnika US z dnia 14 maja 2021 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 8 lutego 2022 r. (sprawa ze skargi Strony prowadzona pod sygn. akt I SA/Łd 258/22 i ze skargi kasacyjnej Strony prowadzona pod sygn. akt I FSK 1660/22);

2) 27 września 2021 r. - postanowienie Naczelnika US z dnia 16 lipca 2021 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 8 lutego 2022 r. (sprawa ze skargi Strony prowadzona pod sygn. akt I SA/Łd 259/22 i ze skargi kasacyjnej Strony prowadzona pod sygn. akt I FSK 1661/22);

3) 29 listopada 2021 r. - postanowienie Naczelnika US z dnia 16 września 2021 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 9 lutego 2022 r. (sprawa ze skargi Strony prowadzona pod sygn. akt I SA/Łd 269/22 i ze skargi kasacyjnej Strony prowadzona pod sygn. akt I FSK 1772/22);

4) 31 stycznia 2022 r. - postanowienie Naczelnika US z dnia 12 listopada 2021 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 10 lutego 2022 r. (sprawa ze skargi Strony prowadzona pod sygn. akt I SA/Łd 273/22 i ze skargi kasacyjnej Strony prowadzona pod sygn. akt I FSK 1662/22);

5) 31 marca 2022 r. - postanowienie Naczelnika US z dnia 14 stycznia 2022 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2022 r. (sprawa ze skargi Strony prowadzona pod sygn. akt I SA/Łd 308/22 i ze skargi kasacyjnej Strony prowadzona pod sygn. akt I FSK 1663/22).

[Wszystkie wymienione tu sprawy z pięciu skarg kasacyjnych Strony zostały na rozprawie prowadzonej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 listopada 2025 r. połączone do łącznego rozpoznania, ale z zachowaniem odrębnego wyrokowania.]

1.3. Jak już wzmiankowano wydawanie wymienionych wyżej postanowień przez Naczelnika US wiązało się i było konsekwencją decyzji Dyrektora IAS z dnia 10 lutego 2021 r., którą uchylono decyzję Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niższej wysokości kwoty różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy Strony od tej wykazanej przez nią w deklaracji VAT-7 (107.246 zł zamiast 340.000 zł), a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie procesowe organu odwoławczego w sprawie tzw. wymiarowej motywowane było koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający.

Przypomnieć też należało, do czego nawiązał Dyrektor IAS w uzasadnieniu kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia z dnia 8 lutego 2022 r., że wydanie przez Naczelnika US decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT (uchylonej w postępowaniu odwoławczym) stanowiło następstwo ustaleń poczynionych:

1) najpierw w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony, wszczętej w dniu 21 listopada 2016 r. w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2016 r. z wykazaną kwotą 340.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy Strony i zakończonej w dniu 10 czerwca 2019 r. (przy czym na ówczesnym etapie kontroli podatkowej termin zwrotu także był przedłużany stosownymi postanowieniami Naczelnika US - okoliczności te wynikały z treści postanowienia Dyrektora IAS zaskarżonego w niniejszej sprawie oraz z wyroku NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1038/20, oddalającego skargę kasacyjną Strony od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 708/19, w sprawie kontroli legalności jednego z wcześniejszych przedłużeń terminu zwrotu mającego miejsce przed wydaniem decyzji wymiarowej),

2) następnie w postępowaniu podatkowym wszczętym przez Naczelnika US postanowieniem z dnia 23 lipca 2019 r. i zakończonym wówczas decyzją wymiarową tego organu z dnia 30 grudnia 2019 r.

W ramach wspomnianej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że Strona (jako tzw. broker) wykazując transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) w postaci napojów [...] na rzecz [...] s.r.o. z Czech i kremów [...] na rzecz [...] s.r.o. ze Słowacji (jako tzw. buforów zagranicznych) oraz uprzednie nabycia tych towarów od S. w P. (jako tzw. bufora krajowego), uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie o znamionach tzw. obrotu typu karuzelowego. Towar ujmowany w fakturach jako wywieziony w procedurze WDT do wspomnianych spółek w Czechach i Słowacji następnie był wykazywany jak powracający od tych spółek do szeregu nabywców w kraju, takich jak spółki z o.o.: [...] (czyli tzw. znikających podatników).

Natomiast w kasacyjnej decyzji z dnia 10 lutego 2021 r. Dyrektor IAS, nie negując w sprawie podatkowej Strony dotychczasowych ustaleń co do podejrzeń o wystąpieniu obrotu karuzelowego, nakazał Naczelnikowi US przeprowadzenie szeregu konkretnych czynności dowodowych, których w sprawie wymiarowej jego zdaniem zabrakło. Według oceny organu odwoławczego powinny one natomiast zostać zrealizowane dla uzyskania zupełności materiału dowodowego, niezbędnego do należytego ustalenia stanu faktycznego w obszarze kwestionowanych transakcji typu WDT i nabyć krajowych.

1.4. Po wydaniu przez Dyrektora IAS decyzji uchylającej, Naczelnik US przyjął, że ze względu na obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku VAT za wrzesień 2016 r., wystąpiła również uzależniona od biegu i wyników postępowania podatkowego potrzeba ponownego przedłużania - drogą stosownych postanowień - terminu zwrotu różnicy w tym podatku, którą wykazała Strona w deklaracji złożonej w dniu 14 października 2016 r.

Określony zatem w postanowieniu Naczelnika US kolejny termin zwrotu właściwy dla niniejszej sprawy sądowoadministarcyjnej, jak wynikało z jego uzasadnienia oraz z uzasadnienia postanowienia Dyrektora IAS utrzymującego je w mocy, motywowano z jednej strony uzależnieniem nowego terminu zwrotu od potrzeby pełnego wykonania zaleceń dowodowych nakreślonych decyzją kasacyjną w sprawie wymiarowej - wyliczając co konkretnie te wskazania obejmowały, z drugiej zaś stanem realizacji na danym etapie postępowania podatkowego poszczególnych dowodów objętych tymi zaleceniami oraz innych jeszcze dowodów względem nich następczych, niezbędnym czasem do przeprowadzenia i dokonania analizy tak pozyskanych dowodów i materiałów, jak również konfrontowaniem efektów cząstkowych oraz całościowych ustaleń czynionych w ramach tych wszystkich działań i powinności procesowych.

Według organów podatkowych obu instancji okoliczności te łącznie świadczyły zatem o tym, że zasadność zwrotu wymagała jeszcze dodatkowego zweryfikowania w ramach właśnie szeregu czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji usprawiedliwiało to wyznaczenie kolejnego, późniejszego terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej przez Stronę za sporny okres rozliczeniowy, będącego czasowym odzwierciedleniem owych trwających jeszcze w postępowaniu podatkowym działań ze sfery dowodowo-analitycznej.

1.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w poddanej jego kontroli sprawie sądowoadministracyjnej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT do dnia 26 lipca 2021 r. organ podatkowy prawidłowo przyjął, że wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Według Sądu nie doszło przy tym do naruszenia przez organ podatkowy innych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania objętych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.).

Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił, że w analizowanym przez niego zakresie sprawy prowadzona w ramach postępowania podatkowego dodatkowa weryfikacja rozliczenia Strony z perspektywy zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r. polegała na realizacji szeregu konkretnych wytycznych zawartych w kasacyjnej decyzji Dyrektora IAS z dnia 10 lutego 2021 r. Te wytyczne obejmowały zaś w szczególności: - pakiet czynności nakierowanych na przesłuchanie kilku wymienionych świadków i samej Strony; - konieczność wyjaśnienia w obszarze kwestionowanych transakcji okoliczności dotyczących transportu towarów, ewentualnie jego magazynowania czy szybkości obrotu tym towarem; - potrzebę zaktualizowania danych co do wyników postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych również przez inne organy względem szeregu wspomnianych wcześniej i innych jeszcze podmiotów krajowych związanych ze sobą w obszarze wykazywanych fakturami relacji gospodarczych; - wymóg ustalenia aktualnego stanu postępowania karnego prowadzonego względem niektórych uczestników obrotu karuzelowego zwłaszcza w zakresie obrotu napojami Red-Bull.

1.6. W skardze kasacyjnej od wydanego wyroku Skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo rozpoznanie skargi (w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.7. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia Dyrektora IAS na skutek uchybienia przez ten organ przepisom postępowania w zakresie:

a) art. 120 O.p. wobec naruszenia zasady legalizmu, które przejawiało się oparciem tego postanowienia na swobodnych, nieudowodnionych przypuszczeniach powtarzających argumentację Naczelnika US zawartą w jego postanowieniu,

b) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. na skutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który nie budził zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania,

c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

d) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które przejawiało się:

- zastąpieniem Naczelnika US w zakresie wykazania zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT i w konsekwencji zaaprobowaniem wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji,

- brakiem uchylenia postanowienia Naczelnika US, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że organ ten na moment wydania postanowienia posiadał materiał dowodowy pozwalający na potwierdzenie istnienia wątpliwości wskazanych w tymże postanowieniu,

e) art. 217 § 2 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia drugoinstancyjnego, uniemożliwiającego Stronie prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia;

2) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie ze względu na wadliwe uznanie, że w sprawie podatkowej zachodziły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT, podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że okoliczności takich nie było, a wszelkie ewentualne nieprawidłowości dotyczące obrotu towarem zlokalizowane zostały na innym etapie, w którym Strona nie brała udziału i o którym nie miała i w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie mogła mieć wiedzy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. ze względu na brak dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w ustawowo przewidzianym terminie;

3) art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) przez niewłaściwe niezastosowanie tych przepisów i naruszenie zasady neutralności VAT ze względu na bezpodstawne przerzucenie na Stronę jako podatnika ekonomicznego ciężaru podatku;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji, a to wobec:

a) powielenia argumentacji zawartej w wadliwych postanowieniach organów podatkowych obu instancji,

b) niewystarczającego wyjaśnienia z jakich powodów przywołane przez Skarżącego w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

c) lakonicznego odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów skargi oraz formułowania twierdzeń w sposób ogólnikowy,

d) niedostrzeżenia, że wszelkie i ewentualne nieprawidłowości w zakresie obrotu towarem zlokalizowane zostały na późniejszym, nieznanym Stronie etapie, zaś ocena prawidłowości jej rozliczeń podatkowych, a przez to zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT, powinna odnosić się wyłącznie do współpracy Strony z jej bezpośrednimi kontrahentami;

5) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (dalej: Protokół nr 1) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Strony, polegające na niezwracaniu wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w ustawowym terminie z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, o których istnieniu podatnik nie miał i nie mógł mieć w badanym okresie wiedzy, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem państwowego budżetu.

1.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odnotował już (zob. pkt 1.3 w związku z pkt 1.2 tego uzasadnienia), że Naczelnik US przyjął, że w pierwszej połowie 2021 r. wystąpiła potrzeba ponownego rozpoczęcia wydawania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r. Doszło bowiem wtedy do wydania przez Dyrektora IAS decyzji z dnia 10 lutego 2021 r., którą uchylono wymiarową decyzję Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2019 r. określającą niższą kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu za wspomniany okres rozliczeniowy niż ta zadeklarowana przez Stronę (107.246 zł zamiast 340.000 zł) i przekazano sprawę wymiarową do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Natomiast wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu Naczelnik US wydawał w związku z weryfikacją rozliczenia prowadzoną w ramach kontroli podatkowej zapoczątkowanej w 2016 r., a następnie postępowania podatkowego aż do chwili, gdy załatwił on sprawę wymiaru podatku decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r.

Na etapie postępowania kasacyjnego kwestia dopuszczalności, rozumiana jako konieczność i możliwość zarazem ponownego przystąpienia do wydawania postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku VAT z uwagi na stan wywołany decyzją kasacyjną, ani tym bardziej kwestia zachowania ciągłości przedłużania terminu zwrotu owej różnicy w takiej sytuacji, nie były objęte zarzutami skargi kasacyjnej oraz jej motywami. Mając zatem taki stan na uwadze należało stwierdzić, że problematyka z obu tych obszarów, jako niepodważana kasacyjnie, musiała pozostać poza przedmiotem dalej idącej wypowiedzi ocennej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podlegała więc merytorycznej kontroli tego Sądu.

2.5. Z kolei zważywszy na sposób zredagowania wniesionej skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę taką można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując zaś te podstawy, wskazać należy, który konkretnie przepis został zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony i w jaki sposób.

Stosownie przy tym do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają również adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek uchybienia w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśni, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie konkretnej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Pomijanie tych ostatnich czyni skargę kasacyjną zazwyczaj nieskuteczną.

2.6. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić wypadało, że warunkiem ich zasadności jest także wykazanie we wniesionym środku zaskarżenia, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby do nich nie doszło, orzeczenie sądu obrałoby inny kierunek.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, aby tak rozumiany wpływ na wynik sprawy miał potwierdzenie w zarzuconych naruszeniach przepisów postępowania sądowego i tych przepisów postępowania, które były adresowane do organu podatkowego. Nie uczynił tego, mimo że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślał, że uchybienia w tym właśnie zakresie doprowadzić miały do wadliwego wyrokowania - przez oddalenie skargi (na podstawie art. 151 P.p.s.a.) zamiast wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS jako obarczonego licznymi wadami procesowymi (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

2.6.1. Z puli zarzutów kasacyjnych odnoszących się do przepisów postępowania na uwzględnienie nie zasługiwał najdalej idący i wymagający w związku z tym najwcześniejszego rozważenia zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 (w związku z art. 151) P.p.s.a. (zob. pkt 1.7 ppkt 4 lit. a-d tego uzasadnienia).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że przepis ten naruszony został na skutek wybiórczej analizy, braku odniesienia się do twierdzeń (zarzutów i motywów) Skarżącego ze skargi oraz braku dokonania właściwej oceny stanu faktycznego, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji dokonały subiektywnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wszystko to stać miało w rażącej sprzeczności z wymaganiami właściwymi dla uzasadnienia wyroku. Dalej wywodzono, że brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, opieranie się na domniemaniach zamiast na przepisach prawa, a przez to zastosowanie błędnej kwalifikacji prawnej, winno eliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcie (o oddaleniu skargi), które stanowiło wyraz aprobaty dla postanowienia organu drugiej instancji. Podkreślono, że dokładne ustalenie stanu faktycznego stanowi przesłankę prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, a bez pełnego i rzetelnego ustalenia zaistniałych w sprawie faktów nie było możliwe wydanie właściwego rozstrzygnięcia, co dotyczyło również postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione wcześniej wymogi, jakim winna czynić zadość skarga kasacyjna, stwierdzić należało, że formułując przytoczony zarzut autor skargi kasacyjnej nie podał do jakich zarzutów Skarżącego nie odniósł się w ogóle Sąd pierwszej instancji, bądź odniósł się w sposób lakoniczny. W rezultacie na takim tylko spostrzeżeniu zakończyć trzeba było analizę tego aspektu zarzutu kasacyjnego.

Natomiast odnośnie do pozostałych hasłowych sugestii Skarżącego mających świadczyć o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić wypadało, że przepis ten wymienia podstawowe elementy, które winno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Mianowicie na uzasadnienie takie składa się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron, a także podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem o naruszeniu prawa w tym obszarze możemy mówić wtedy, gdy uzasadnienie pozbawione jest któregoś z wymienionych wcześniej elementów składowych, w tym gdy nie zawiera stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny przyjęty został przez sąd do wyrokowania. Naruszenie tu omawiane musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowego podkreślenia wymagało natomiast to, że poprzez zarzut kasacyjny obejmujący art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska tego Sądu co do wykładni lub zastosowania prawa, w tym zwłaszcza materialnego. Czym innym jest bowiem brak wypowiedzi sądowej na określonych polach, który może stanowić o naruszeniu tego przepisu, a czym innym istnienie takich wypowiedzi, nawet jeśli są one obarczone daleko idącymi wadami merytorycznymi na tle kontrolowanej sprawy sądowoadministracyjnej. Te ostatnie, czyli mylne/nieprawidłowe ad meritum zapatrywania sądowe, same przez się nie mogą stanowić wyrazu naruszenia przepisu regulującego zupełnie inną materię.

W konsekwencji zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo (bo za wyjątkiem ewentualnego wystąpienia stanu wewnętrznej sprzeczności motywów wyrokowania, czego tu nie zgłaszano) nie można było połączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie zaprezentował Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie (sposób wyrokowania o oddaleniu skargi). Do tego zaś zmierzało uzasadnienie omawianego zarzutu kasacyjnego wyartykułowane przez Skarżącego we wniesionym środku zaskarżenia. Podnoszono w nim bowiem głównie to, że organy podatkowe źle oceniły materiał dowodowy, zaś brak pełnego i rzetelnego/dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy stać miał na przeszkodzie do prawidłowego zastosowania prawa materialnego oraz wydania właściwego rozstrzygnięcia podatkowego. Takie zaś wady, na skutek aprobaty Sądu dla zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, miały [rzekomo] świadczyć o wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku. Tymczasem z przyczyn już wyjaśnionych wystąpienie tego rodzaju zależności prawnej było wykluczone. Aprobata Sądu dla ustaleń faktycznych i ocen prawnych organu, nawet gdyby były one nieprawidłowe, nie świadczy o uzasadnieniu wyroku z naruszeniem wspomnianego przepisu procedury sądowej.

2.6.2. Pozostała grupa zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym (zob. pkt 1.7 ppkt 1 lit. a-e niniejszego uzasadnienia) odnosiła się do niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji przy kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS naruszenia przez ten organ zasad ogólnych postępowania podatkowego (legalizmu - art. 120, zaufania - art. 121 § 1, prawdy obiektywnej - art. 122, przekonywania - art. 124 i dwuinstancyjności - art. 127 O.p.), reguł postępowania dowodowego (oficjalności - art. 187 § 1 i swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.) oraz wymogów właściwych dla uzasadnienia postanowienia drugoinstancyjnego (w ujęciu faktycznym i prawnym - art. 217 § 2 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

2.6.2.1. Formułując zastrzeżenia wobec prawidłowości wyrokowania Sądu na tle przeprowadzonej kontroli legalności postanowienia Dyrektora IAS w sprawie przedłużenia termin zwrotu różnicy podatku VAT do dnia 26 lipca 2021 r. (utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US, które zostało wydane w grupie postanowień zapadających w cyklu następującym po zwrocie sprawy wymiarowej do ponownego rozpatrzenia przez tenże organ jako organ pierwszej instancji), autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił właściwie tego kontekstu procesowego.

Tymczasem organ podatkowy wskazał, że to wyłącznie ten stan proceduralny determinował potrzebę swoistego "wznowienia" (ponownego rozpoczęcia) i następnie kontynuowania procesu wydawania kolejnych postanowień o tego rodzaju przedłużeniu jako pochodnych i w pełni zależnych od biegu oraz stanu realizacji wymiarowego postępowania podatkowego.

Przypomnieć zatem raz jeszcze należało, że w schemacie i z perspektywy działania organu podatkowego w sprawie o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r. kluczowe było wydanie kasacyjnej decyzji z dnia 10 lutego 2021 r. w sprawie wymiarowej. Ta ostatnia, prowadzona w ramach postępowania podatkowego wszczętego po kontroli podatkowej, była - w przywołanej wyżej sekwencji czasowej i przy podejściu organu podatkowego - wyrazem nadal trwającej weryfikacji rozliczenia podatnika (Strony) za wspomniany miesięczny okres rozliczeniowy. Nominalnie zatem - zależnie od wyników ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w tym wymiarowym postępowaniu podatkowym - czynności weryfikacyjne tak prowadzone mogą zakończyć się odmiennym od zadeklarowanego przez Skarżącego określeniem podatku VAT za wrzesień 2016 r., w tym inną wysokością kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika niż zadeklarowana przez niego w złożonym rozliczeniu.

Innymi słowy, według organu podatkowego - co zaaprobował Sąd pierwszej instancji - wystąpił stan w którym zasadność zwrotu różnicy podatku wykazanej przez Stronę w złożonym rozliczeniu (deklaracji) wymagała dodatkowego zweryfikowania, o czym świadczyła właśnie niezakończona jeszcze weryfikacja rozliczenia podatnika realizowana na tym etapie w ramach wspomnianego już wymiarowego postępowania podatkowego.

Organy podatkowe obu instancji w postanowieniach dotyczących spornego w sprawie sądowoadministracyjnej przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r. w szczególności przywołały, z jakich powodów/przyczyn i co w rzeczonym postępowaniu podatkowym było realizowane zwłaszcza w aspekcie dowodowym, jaki był stan tej realizacji i dlaczego taki a nie inny, oraz jakie aspekty wymagały jeszcze dodatkowych czynności. Te łącznie odnotowane elementy, do których nawiązał Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu, były punktem odniesienia do wyznaczenia nowego przedłużonego terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazał skutecznie ani tego, aby w kontrolowanej sprawie zabrakło przywołania przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US przyczyn weryfikacji zasadności zwrotu, ani tym bardziej wskazania przez organ konkretnych czynności składających się w danym czasie na trwającą/niezakończoną weryfikację tego obszaru rozliczenia podatkowego Strony. W szczególności autor skargi kasacyjnej argumentacyjnie nie dowiódł, aby przy przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy kierował się innymi okolicznościami niż te wynikające z biegu i aktualnego wówczas stanu wymiarowego postępowania podatkowego. Nie przedstawił także jakichkolwiek motywów, które mogłyby świadczyć o tym, że przedłużony zaskarżonym postanowieniem do konkretnej podanej w nim daty termin zwrotu był nieadekwatny względem stanu i stopnia zaawansowania realizacji niezakończonej w owym czasie weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika.

W analizowanym przypadku, jego specyficznego kontekstu procesowego, wnoszący skargę kasacyjną w gruncie rzeczy dążył w jej motywach do nieuprawnionego - zważywszy na granice kontrolowanej sprawy - podważenia zasadności, celowości oraz trafności działań i ustaleń stricte dowodowych czynionych w postępowaniu podatkowym na użytek dokonania oceny co do zasadności zwrotu wykazanej przez Stronę w deklaracji różnicy podatku, jak również do wykazania, że zwrot jest jemu należny w świetle prawa materialnego (zaś jego wstrzymywanie następczo godzi w prawo własności). Tymczasem cała ta materia mieściła się nie w ramach kontrolowanej sądownie sprawy, której przedmiotem było samo rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu owej różnicy w reżimie właściwym dla czynności sprawdzających (co zostanie wyjaśnione w kolejnym punkcie), lecz w ramach sprawy wymiarowej objętej prowadzonym postępowaniem podatkowym, która nie mogła być przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Na tle przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin [tj. termin zwrotu różnicy podatku] do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.") Sąd trafnie więc wskazał, że nie jest to przepis na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej w złożonym rozliczeniu przez podatnika. Przepis ten służy bowiem jedynie możliwości przedłużania terminu takiego zwrotu, z uwagi na podejmowanie działań zmierzających do zweryfikowania jego zasadności w ramach wymienionych w tym przepisie procedur weryfikacyjnych.

Nadto na tym tle Sąd pierwszej instancji słusznie odnotował również, że sądowej kontroli w zawisłej sprawie nie była poddawana sprawność i szybkość wymiarowego postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia podatku VAT za wrzesień 2016 r., tylko to, czy istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za ów okres rozliczeniowy.

2.6.2.2. Jak już wzmiankowano w kontrolowanej przez Sąd sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej przez Stronę w złożonym rozliczeniu za wrzesień 2016 r., przedłużenie to wiązało się z weryfikacją zasadności zwrotu dokonywaną w ramach postępowania podatkowego o charakterze wymiarowym. W czasie, gdy jeszcze trwała taka weryfikacja w trybie postępowania podatkowego (nie była ona zakończona), Naczelnik US wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu. Jako podstawę prawną postanowienia organ ten powołał [prawidłowo] przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b w związku z art. 277 i art. 216 O.p.

Sąd pierwszej instancji w tym zakresie stwierdził (oceniając przy tym, że nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy), że przepis art. 274b § 1 O.p. został błędnie przywołany przez Naczelnika US jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, a to z uwagi na prowadzenie (i trwanie) dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nie w toku czynności sprawdzających, których dotyczy ten przepis, lecz w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny - mając na uwadze konieczność dokonania oceny zarzutów kasacyjnych w obszarze przepisów postępowania odnoszących się do Ordynacji podatkowej - z takim motywem wyrokowania nie mógł się zgodzić. Uznał więc w tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku za błędne, aczkolwiek nie rzutujące na prawidłowość wyrokowania o oddaleniu skargi Strony.

W kontekście tej problematyki należało mieć na uwadze, że w sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w sposób prawnie wiążący przesądzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego [to ostanie prowadziły zniesione już organy kontroli skarbowej, co spowodowało zmianę legislacyjną przez usunięcie tego sposobu weryfikacji rozliczenia i wprowadzenie innego w postaci "kontroli celno-skarbowej" - dop. własny NSA], następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p.

W motywach uchwałodawczych wyjaśniono również, że dla stosowania art. 274b O.p. bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. terminu zwrotu wykazanej w deklaracji różnicy podatku VAT w ujęciu procesowym następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających i przepisów proceduralnych im właściwych, niezależnie od tego w ramach jakiej procedury jest prowadzona weryfikacja zasadności zwrotu. Nie zachodzi zatem tożsamość trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu (taka zgodność pojawia się tylko wtedy, gdy sama weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających).

2.6.2.3. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę omówione w poprzednich punktach uwarunkowania faktyczne i prawne kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, nie dostarczyło więc argumentacji adekwatnej do wzruszenia prawidłowości wyniku owej kontroli pod względem proceduralnym.

Wymienione w zarzutach kasacyjnych przepisy odnoszące się do zasad ogólnych postępowania podatkowego z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. - jako zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej oraz do wymogu uzasadnienia postanowienia z art. 217 § 2 O.p. - jako zawartego w rozdziale 14 tegoż działu, miały w myśl art. 280 O.p. odpowiednie zastosowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu w reżimie czynności sprawdzających. W takim ujęciu za ich naruszeniem nie mogły jednak przemawiać motywy Skarżącego, które odnosiły się do meritum sprawy wymiarowej. Bez znaczenia pozostawała zatem argumentacja budowana na twierdzeniach o: posiadaniu prawa do odliczenia na gruncie podatku VAT, zachowaniu należytej staranności, braku świadomości co do zaistnienia oszustwa podatkowego lub nieprawidłowościach leżących na dalszym etapie obrotu, braku dostatecznego materiału dowodowego podważającego wykazane przez Stronę rozliczenie, czy wadliwym sposobie gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Z kolei reguły właściwe dla postępowania dowodowego, w tym objęte przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zawarte w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej do przepisów którego to rozdziału jako odpowiednio stosowanych w ramach czynności sprawdzających art. 280 O.p. w ogóle nie odsyła, nie mogły zostać naruszone przy wydawaniu rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W kontekście tych reguł jako nieskuteczne prawnie potraktować więc należało rozważania, które zmierzały poprzez sferę dowodową sprawy wymiarowej do próby wykazania naruszenia wcześniej wymienionych zasad ogólnych i prawidłowości uzasadnienia drugoinstancyjnego postanowienia w sprawie o przedłużenie terminu zwrotu.

Stwierdzić zatem należało, że przepisy o dowodach (rozdział 11 dział IV: art. 180 - art. 200d O.p.) właściwe dla postępowania podatkowego nie mają zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. i innymi przepisami regulującymi czynności sprawdzające (dział V Ordynacji podatkowej).

Natomiast na płaszczyźnie pozostałych przepisów regulujących sposób prowadzenia czynności sprawdzających (z działu V, art. 272-280 O.p.), które mogłyby być adekwatne w zakresie właściwym dla materii przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT i wydania rozstrzygnięcia mającego postać postanowienia w tym przedmiocie, Skarżący zarzutów kasacyjnych nie formułował.

W konkluzji rozważań prowadzonych od punktu 2.6.2 tego uzasadnienia przyjąć też należało, że w ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jako każdorazowo wydawanego w trybie czynności sprawdzających, w którym to trybie nie znajdują zastosowania przepisy o dowodach (art. 180 - art. 200d O.p.), niedopuszczalne jest kwestionowanie ad meritum poszczególnych czynności dowodowych (i związanych z tym ocen) postępowania podatkowego prowadzonego w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, a przywoływanych jako tło faktyczne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu.

2.7. Zważywszy na zaprezentowaną w skardze kasacyjnej metodologię formułowania jej zarzutów, zrekapitulować już tylko wypadało, że Sąd pierwszej instancji w granicach kontrolowanej sprawy, czyli w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r. (a nie będącej w toku sprawy wymiarowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT, w tym kwestii zasadności tego zwrotu) nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie u.p.t.u., art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 1 Protokołu nr 1 (pkt 1.7 ppkt 2, ppkt 3 i ppkt 5 niniejszego uzasadnienia).

Zarzuty kasacyjne ze sfery prawa materialnego były w gruncie rzeczy pochodną wcześniej już omówionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Według bowiem Skarżącego to wady proceduralne w efekcie prowadziły do (wymagającego uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) naruszenia prawa materialnego przez nierespektowanie zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego, brak terminowego zwrotu różnicy podatku i nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności (art. 167 i art. 168 dyrektywy 112, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. oraz art. 1 Protokołu nr 1), a także przez bezpodstawne przedłużenie (kolejnego) terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy (z powołaniem się na art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.).

Wszystkie one zasadzały się na tezach, budowanych przy założeniu, że w świetle postawionych kasacyjnie zarzutów procesowych nie istniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu wykazanej do zwrotu kwoty różnicy podatku VAT. Tymczasem zarzuty w materii przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione, co niweczyło zasadność zarzutów wobec nich następczych, czyli objętych prawem materialnym.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarg objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się za organ inny radca prawny, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, w takiej sprawie jak niniejsza wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przywołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 480 zł.

Sędzia NSA B. Wojciechowski Sędzia NSA R. Pęk Sędzia NSA H. Sęk