Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.336.2025.3.AN UNP: 2720779 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 26 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.336.2025.3.AN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w G. (dalej Spółdzielnia, skarżąca,) w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność w formie spółdzielni mieszkaniowej, wpisanej do KRS pod numerem [...]. Zgodnie z klasyfikacją PKD główny przedmiot działalności Spółdzielni określono kodem 68.32.Z: Zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Spółdzielnia prowadzi działalność charakterystyczną dla tego typu formy prawnej, a więc zarządza zasobami cudzymi i własnymi, w tym zasobami mieszkaniowymi.

W ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia obciąża mieszkańców opłatami m.in. z tytułu:

1) kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości i mienia Spółdzielni;

2) najmu;

3) opłat na obowiązkowe przeglądy budowlane oraz na fundusz remontowy;

4) odpisów na działalność społeczno-kulturalną;

5) podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu wieczystego użytkowania;

6) kosztów zarządzania;

7) mediów w postaci energii cieplnej oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków, a także energii elektrycznej;

8) wywozu nieczystości;

9) dostępu do telewizji kablowej, konserwacji domofonów i utrzymania dźwigów osobowych.

Jednocześnie, Spółdzielnia uzyskuje przychody z tytułu wynajmu części wspólnych - dachów, elewacji oraz lokali stanowiących jej zasoby (dalej "pożytki").

Dochody z pożytków Spółdzielnia przeznacza na cele statutowe, takie jak konserwacja i remonty zasobów oraz na ogólne koszty utrzymania zasobów, w tym koszty ogólnego zarządu i koszty administracyjne.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 5 lipca 2025 r. Spółdzielnia wskazała, że dachy, elewacje oraz lokale (części wspólne Spółdzielni) są wynajmowane różnym podmiotom - każdy z tych przedmiotów najmu jest i może być oddawany w najem mieszkańcom Spółdzielni, ale także osobom spoza Spółdzielni - prywatnym oraz podmiotom publicznym i gospodarczym, stowarzyszeniom, fundacjom itd. Najem nie jest skierowany do żadnej konkretnej grupy. Celem najmu jest zapewnienie prawidłowej gospodarki rzeczowo-finansowej poprzez efektywne wykorzystanie możliwie największej ilości posiadanych zasobów, co pozwala na wykorzystanie zgromadzonych środków na cele gospodarki mieszkaniowej (w tym na przeprowadzanie remontów zasobów mieszkaniowych), co z kolei służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

W związku z najmem zawierane są pisemne umowy i porozumienia, ale niewykluczone jest także zawarcie ustnej umowy/uzgodnienia.

Natomiast, w piśmie uzupełniającym z 14 sierpnia 2025 r. Spółdzielnia podniosła, że aktualnie pożytki uzyskiwane są w związku z umowami z ośmioma wskazanymi kontrahentami, które to podmioty wykorzystują przedmiot najmu na swoje potrzeby w ramach prowadzonej działalności. Każda umowa najmu zawiera warunki w zakresie przedmiotu najmu, warunków płatności oraz zmiany i wypowiedzenia.

Tytułem uzupełnienia wnioskodawczyni wskazała ponadto, że Spółdzielnia dokonuje podziału opisanych pożytków zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia członków, a późniejsze przeksięgowanie następuje w analitycznym podziale na poszczególne nieruchomości mieszkalne (zatem są to cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia zadała następujące pytanie: czy opisane pożytki są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółdzielnia stwierdziła, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Na wstępie wskazała, że ustawa w żadnym miejscu nie definiuje pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 558 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z ust. 3 oraz 6 przywołanego wyżej przepisu spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków oraz może ona prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu polegającego na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Stosownie do art. 67 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 593 ze zm.), spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W przedmiotowej sprawie Spółdzielnia jest właścicielem zasobów, które w pewnym zakresie nie są potrzebne wprost jej członkom. W takim wypadku Spółdzielnia - zgodnie z nadrzędnymi celami jej działania określonymi w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych oraz na zasadzie rachunku ekonomicznego wskazanego w prawie spółdzielczym - wynajmuje je, a uzyskane dochody w postaci pożytków przeznacza na realizację statutowych celów oraz pokrycie kosztów ogólnych prowadzenia swojej działalności.

Wobec powyższego Spółdzielnia wskazała, że gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje wszelkie działania związane z eksploatacją, utrzymaniem technicznym, konserwacją, modernizacją oraz narządzaniem budynkami mieszkalnymi i ich infrastrukturą towarzyszącą.

Spółdzielnia wywiodła dalej, że zasoby mieszkaniowe to nie tylko lokale mieszkalne, ale także wszystkie elementy wspólne nieruchomości, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, takie jak dachy, elewacje, klatki schodowe, piwnice i strychy, pomieszczenia gospodarcze, a także lokale użytkowe funkcjonalnie powiązane z nieruchomością mieszkalną.

W przedmiotowej sprawie opisane pożytki z wynajmu takich elementów jak dachy (np. pod anteny telekomunikacyjne), elewacje (np. nośniki reklam) oraz lokale użytkowe (np. sklepiki, biura, apteki) są uzyskiwane z wykorzystania zasobów mieszkaniowych. Jeżeli zatem pożytki takie będą przeznaczane na cele statutowe Spółdzielni, takie jak konserwacja i remonty zasobów oraz ogólne utrzymanie nieruchomości, to źródłem dochodów i celem ich wykorzystania będzie gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Wynajem generujący przedstawione pożytki nie jest prowadzony w warunkach typowo komercyjnych, ale jako forma racjonalizacji kosztów eksploatacyjnych.

Spółdzielnie mieszkaniowe realizują funkcję społeczno-użytkową, nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu typowo komercyjnym. Wynajem pomieszczeń lub przestrzeni jest akcesoryjny względem głównego celu (utrzymania zasobów), służy ponadto zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (poprzez obniżenie kosztów utrzymania lokali) oraz stanowi element efektywnego zarządzania nieruchomością. Na uwagę zasługuje fakt, że wynika także z wymogów zasad prowadzenia działalności przez spółdzielnie mieszkaniowe. Dochody z takiej działalności powinny być zatem traktowane jako wewnętrznie powiązane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli ich źródłem jest najem powierzchni niemieszkalnej.

W ocenie Spółdzielni dla celów zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie można przyjmować, że każdy wynajem lokalu użytkowego oznacza prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej, bowiem takie podejście ignoruje systemową i celowościową wykładnię przepisu oraz faktyczny kontekst funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych. Ograniczanie zwolnienia niweczyłoby cel ustawodawcy, którym jest wsparcie efektywnego gospodarowania zasobami mieszkaniowymi przez zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów, które są przeznaczane na ich utrzymanie.

W dalszej części uzasadnienia Spółdzielnia powołała się na orzecznictwo sądowe popierające jej stanowisko i zacytowała fragmenty następujących orzeczeń: wyroku WSA w Kielcach z 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 127/23, wyroku WSA w Gdańsku z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 571/22, wyroku WSA w Warszawie z 21 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2532/22, wyroku NSA z 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2405/18, z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 56/23.

Biorąc pod uwagę przepisy u.p.d.o.p. oraz stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych Spółdzielnia uznała, że dochody wynajmu części wspólnych - dachów, elewacji oraz lokali stanowiących jej zasoby, jako pożytki Spółdzielni, będą podlegały zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację DKIS przywołał przepisy regulujące zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, tj. art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 oraz zacytował treść art. 167 ust. 1 ustawy Prawo spółdzielcze, art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Zaznaczył, że dyspozycją ostatnio przywołanego przepisu objęte są te dochody, które zostały osiągnięte przez spółdzielnie mieszkaniowe i wspólnoty mieszkaniowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które to dochody zostały przeznaczone (i będą wydatkowane) na utrzymanie tych zasobów. Zatem, z powyższej regulacji wynika, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

- dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

- dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych". Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, organ podniósł, że należy przyjąć, iż "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast "mieszkanie" to pomieszczenie, w którym się mieszka (Słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania.

Zatem, termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

W ocenie organu uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Wobec powyższego, zdaniem organu, przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

4) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

W ocenie organu zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zatem, warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw deklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Organ podniósł, że wątpliwości Spółdzielni dotyczą ustalenia, czy opisane we wniosku pożytki są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu w celu ustalenia, czy dochody uzyskane z wynajmu części wspólnych Spółdzielni - dachów, elewacji oraz lokali korzystają ze zwolnienia z opodatkowania wskazać należy, że wynajmowane podmiotom zewnętrznym elementy nieruchomości (dachy, elewacje, lokale) nie są wykorzystywane w tym zakresie na cele mieszkaniowe mieszkańców Spółdzielni, lecz służą odrębnym podmiotom. Zawarta umowa nie służy mieszkańcom, a umożliwia podmiotom zewnętrznym prowadzenie działalności gospodarczej poprzez wykorzystanie budynku Spółdzielni. Zatem, dochód z tego tytułu nie pozostaje w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Skutkiem zawartych umów najmu jest udostępnienie części wspólnych Spółdzielni (dachów, elewacji, lokali) innym podmiotom na cele niezwiązane z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi.

Zatem, zdaniem organu, dochód taki nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż nieruchomości w tej części nie są wykorzystywane na cele mieszkaniowe mieszkańców Spółdzielni. Tym samym, uzyskane z tytułu najmu pożytki stanowią dochód z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, co skutkuje obowiązkiem jego opodatkowania.

W przypadku, gdy najemcą jest podmiot zewnętrzny, opłaty z tego tytułu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., ponieważ nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zwolnienia, tzn. źródło pochodzenia dochodów - nie pochodzą one z gospodarki zasobami mieszkaniowymi tylko z pozostałej działalności Spółdzielni. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt przeznaczenia uzyskanego dochodu w całości na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, bowiem dochód ten zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym miejscu organ podkreślił, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowi formę ulg podatkowych, która stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W świetle powyższego organ uznał, że stanowisko Spółdzielni dotyczące ustalenia, czy opisane pożytki są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe.

Odnosząc się końcowo do przywołanych przez wnioskodawczynię wyroków organ zaznaczył, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze do tutejszego Sądu Spółdzielnia zarzuciła zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej p.p.s.a.):

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., art. 67 ustawy Prawo spółdzielcze, art. 1 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, poprzez przyjęcie, że dochody z wynajmu części wspólnych spółdzielni (dachów elewacji, lokali) podmiotom zewnętrznym nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Tymczasem należało uznać, że zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zasadami rachunku ekonomicznego przewidzianymi w prawie spółdzielczym, Spółdzielnia może wynajmować część zasobów, które wprost nie są potrzebne jej członkom, a uzyskane przychody przeznaczać na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i przez to dochody z najmu mają ścisły związek z gospodarką zasobami mieszkaniowymi oraz realizacją celów statutowych spółdzielni;

2) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c par. 1, art. 14e oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W związku z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółdzielni powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w pismach uzupełniających. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz stanowisko wypracowane w przywołanych orzeczeniach sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącej uznał, że dochody wynajmu części wspólnych - dachów, elewacji oraz lokali stanowiących jej zasoby, jako pożytki Spółdzielni, będą podlegały zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przeciwna wykładnika organu podatkowego stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.), polega na nieuwzględnieniu przy wydaniu interpretacji istotnego orzecznictwa sądów administracyjnych, które powinno stanowić podstawę prawidłowej oceny wnioskowanej kwestii podatkowej.

W konsekwencji zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa zarówno w zakresie oceny prawnej, jak i oceny faktów, przez co skarga zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy organem a Spółdzielnią jest ocena czy dochody spółdzielni mieszkaniowej z tytułu zawartych umów najmu części wspólnych - dachów, elewacji oraz lokali użytkowych podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione są łącznie oba warunki określone w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem pożytki z najmu uzyskiwane z wykorzystania zasobów mieszkaniowych będą przeznaczane na cele statutowe Spółdzielni, takie jak konserwacja i remonty zasobów oraz ogólne utrzymanie nieruchomości. Zatem źródłem dochodów i celem ich wykorzystania będzie gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Spółdzielni uzyskane dochody z tytułu najmu w postaci pożytków przeznaczane są na realizację statutowych celów oraz pokrycie kosztów ogólnych prowadzenia swojej działalności, a zatem na działania związane z eksploatacją, utrzymaniem technicznym, konserwacją, modernizacją oraz zarządzaniem budynkami mieszkalnymi i ich infrastrukturą towarzyszącą.

Organ powyższy pogląd uważa za błędny i uznaje, że dochody osiągnięte z tytułu zawartych umów najmu powierzchni wspólnych nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem dochody takie nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż nieruchomości w tej części nie są wykorzystywane w tym zakresie na cele mieszkaniowe mieszkańców Spółdzielni, lecz służą odrębnym podmiotom. Zawarte umowy najmu nie służą mieszkańcom Spółdzielni, a umożliwiają podmiotom zewnętrznym prowadzenie działalności gospodarczej poprzez wykorzystanie budynku Spółdzielni. Zatem, dochód z tego tytułu nie pozostaje w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Skutkiem zawartych umów najmu jest udostępnienie części wspólnych Spółdzielni (dachów, elewacji, lokali) innym podmiotom na cele niezwiązane z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi.

W tym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

Wskazać należy, że podobny problem rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażone zostało np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 16/23, z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 56/23 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 127/23 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, iż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Prawidłowa ocena prawnomaterialna przedstawionego we wniosku Spółdzielni o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wymaga rozstrzygnięcia następujących kwestii. Po pierwsze, należy ocenić, czy takie elementy jak dachy (np. pod anteny telekomunikacyjne), elewacje (np. nośniki reklam) oraz lokale użytkowe (np. sklepiki, biura, apteki) wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych, a jeśli tak - to konieczne jest wyjaśnienie, czy ich najem stanowi czynność z zakresu gospodarki zasobem mieszkaniowym Spółdzielni, po trzecie - w razie pozytywnej odpowiedzi na drugie z pytań – czy dochody uzyskiwane z tytułu zawartych umów najmu przeznaczone są na utrzymanie tego zasobu.

Należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, w tym przypadku należy odwołać się do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Ustawodawca zatem jednoznacznie w treści przywołanego przepisu wskazał na krąg osób, których mieszkaniowe potrzeby spółdzielnia ma zaspokajać. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów jest działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni, określonym w art. 1 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze.

Sąd celem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej posłuży się utrwalonymi poglądami wyrażonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (wyroki NSA: z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08).

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i "zasobów mieszkaniowych". Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać rozumieniu niezdefiniowanego pojęcia "zasób mieszkaniowy", z naciskiem na przymiotnik "mieszkaniowy" (pojęcie "zasób" ma szeroki, funkcjonalny charakter). Zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. We wskazanych wyżej orzeczeniach na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia, a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że budynek bez jego części składowych (dach) nie zapewniałby schronienia, dach budynku jest kluczowym elementem budynku. W wyroku z 19 stycznia 2018 r., II FSK 130/16, Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyraźnie zaznaczył, że: "Przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym". Niewątpliwie dach budynku zapewnia prawidłowe korzystanie z mieszkań znajdujących się poniżej, gdyż zapobiega ich zalaniu i wychłodzeniu.

Dalej należy wskazać, że wedle reguł wykładni gramatycznej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie oraz zarządzanie czymś. Posługując się językiem potocznym, wskazać należy, że pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego wynika również, że pojęcie "gospodarka" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne z pomieszczeniem, w którym się mieszka (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1035/19). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Nie może być wątpliwości, że w pojęciu gospodarki zasobem mieszkaniowym mieści się także wynajmowanie składnika zasobu mieszkaniowego.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że omawiane dochody są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Zwolnienie tych dochodów z podatku przewidziane dla określonej grupy podatników oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Stanowi zatem realizację normy z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Szeroko rozumiana gospodarka mieszkaniowa z woli ustawodawcy korzysta z szeregu przywilejów podatkowych, zarówno w obszarze podatków dochodowych, podatku VAT jak i podatków lokalnych (np. niższe stawki, zwolnienia przedmiotowe). Specyfika nieruchomości mieszkaniowych, postrzeganie ich w kategorii dóbr podstawowych oraz ich wysoka kapitałochłonność, nakłada na władze publiczne obowiązek prowadzenia polityki mającej na celu wsparcie obywateli w tej materii. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.

Ustawodawca nadto przesądził w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Z powyższego należy wywodzić, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Z przepisu wynika, że dochody są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. W stanie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że pożytki uzyskane z najmu takich elementów jak dachy (np. pod anteny telekomunikacyjne), elewacje (np. nośniki reklam) oraz lokale użytkowe (np. sklepiki, biura, apteki) będą przeznaczane na cele statutowe Spółdzielni, takie jak konserwacja i remonty zasobów oraz ogólne utrzymanie nieruchomości. DKIS nie neguje spełnienia przez skarżącą tego warunku sformułowanego w spornej normie.

Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21 uznał, że element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, iż na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Ponadto użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza "dysponowanie i zarządzanie czymś". Takie znaczenie wynika z tego, że nie ustawodawca nie podał definicji legalnej tego zwrotu. Z uwagi na to, że powyższe słowo nie jest definiowane przez ustawodawcę w drodze definicji legalnej, należy mu przypisać znaczenie, jakie ma w języku potocznym (zob. R Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, str. 79). Czasownik "gospodarować" w Słowniku współczesnego języka polskiego (red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 283) oznacza "rozporządzać, zarządzać czymś".

Odnosząc się do argumentacji organy należy podnieść, że budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego, co w sposób oczywisty przesądza o tym, że jego część w postaci dachu, elewacji oraz inne pomieszczenia także stanowią element tego zasobu. Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku w tym też dach, elewacje, lokale (części wspólne) znajdujące się w tym budynku.

Zdaniem Sądu element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego uznać należało, że organ, wydając kontrolowaną interpretację indywidualną, dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 wyroku).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz na podstawie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) - pkt 2 wyroku. Na koszty te składają się: wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.