I SA/Sz 536/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-09-10	
Data wpływu	2020-07-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Elżbieta Woźniak /sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 3014/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 1a ust.1 pkt1-2, art.2 ust.1 pkt 3, art. 4 ust.1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art.21  par. 3, art. 127, art. 210 par. 4, art. 197; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] określającą O. Sp. z o.o. w S. (zw. dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015

w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. z dnia [...] r. Spółka zgłosiła do opodatkowania jedynie grunt o pow. [...] stanowiący działkę nr [...] obr. [...], obliczając podatek za okres 12 miesięcy według stawki dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Spółka nie zgłosiła istniejących na tym gruncie, budynków oraz budowli pomimo przejęcia obiektów od Skarbu Państwa i podejmowanych działań inwestycyjnych.

W posiadanie ww. nieruchomości zabudowanej przy ul. [...]

[...]dz. nr [...] z obrębu [...] obręb S.- Ś.) Spółka weszła na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2011r. i z dnia [...] czerwca 2012r. oraz aktu notarialnego z dnia [...] marca 2014r. Właścicielem przedmiotowej działki jest Skarb Państwa. Nieruchomość została przekazana Spółce protokołem zdawczo - odbiorczym z dnia [...] listopada 2011r., zatem wszystkie istniejące i wybudowane przez Spółkę obiekty na dzierżawionej działce nr [...] z obrębu [...], objęte są dzierżawą.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. organ podatkowy I instancji wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki, w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2018 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci: ewidencji gruntów

i budynków, protokołu z [...] r., danych przekazanych przez Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych (ZBILK), oględzin przedmiotowej nieruchomości

i pomiarów inwentaryzacyjnych dokonanych dnia [...] r. oraz opinii biegłego

z [...] r., jak również informacji, dokumentów, w tym ewidencji środków trwałych, załączników do pism Spółki z dnia [...] r., [...] r.,

[...] r. i [...] r. organ I instancji ustalił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są następujące składniki:

- grunt o powierzchni [...] o symbolu Bi (działka nr [...] obr. [...] S. - [...]),

- budynki o łącznej powierzchni [...], w tym budynek o numerze geodezyjnym [...] inny niemieszkalny (administracyjno-biurowy) o powierzchni [...], budynek o numerze geodezyjnym [...] inny niemieszkalny (pompownia produktów PP nr [...]) o powierzchni [...], budynek magazynowy o numerze inwentarzowym [...] o powierzchni [...] budynek agregatu prądotwórczego

o numerze inwentarzowym [...] o powierzchni [...],

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł w okresie styczeń-sierpień i o wartości [...] zł w okresie wrzesień- grudzień w tym: [...] budowli z ewidencji środków trwałych ZBILK, [...] budowli

z ewidencji środków trwałych Spółki i [...] budowli o wartości podanej przez Spółkę, przy czym w tej grupie, znalazły się zbiorniki naziemne z numerami ewidencji środków trwałych [...] i numerami w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio [...] o wartości [...] zł każdy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020r. nr: [...] Prezydent Miasta S. określił Spółce, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł od gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji uwzględniając m.in. opinię biegłego uznał, że zbiorniki Z1, Z2, Z3, Z4, Z5, Z6, Z7, Z8, Z9, Z10 które Spółka posiadała nie spełniają definicji budynku zawartej w u.p.o.l., a są budowlami - wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zawierającymi części budowlane, spoczywające na obiekcie budowlanym,

tj: fundamencie, które należy zakwalifikować do kategorii XIX wg załącznika do ustawy Prawo budowlane, tj.: zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, albowiem: są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach, co najmniej na płaszczu wewnętrznym, nie posiadają fundamentu, nie są trwale związane z gruntem, a wbudowanie kotew nie spełnia przesłanek "trwałego połączenia z gruntem", wobec czego podlegają opodatkowaniu jako budowle.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zdaniem Spółki, zbiorniki Z1, Z2 i Z3 posadowione na działce nr [...] obrębu [...] spełniają przesłanki uprawniające do uznania ich za budynki w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz.1170 zw. dalej: "u.p.o.l.").

W związku z tym, Spółka zażądała uzupełnienia materiału dowodowego poprzez uwzględnienie w sprawie pisma C. E. S. U. B. sporządzonego przez mgr inż. C. I. oraz mg inż. P. D. na okoliczność ustalenia, że przedmiotowe zbiorniki spełniają cechy charakterystyczne budynków. Do odwołania Spółka załączyła także pismo z dnia [...] października 2019r. nazwane - uwagi do stanowiska biegłego, a w aktach pierwszoinstancyjnych znajduje się pismo nazwane orzeczenie techniczne z września 2019 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium wskazało, że w aktach sprawy znajduje się kopia mapy geodezyjnej

z oznaczeniem opodatkowanej w sprawie działki (nr [...] obr. [...] i z oznaczeniem obiektu nr [...] o symbolu i, obiektu nr [...] o symbolu s, obiektu nr [...] o symbolu p, obiektu nr [...] o symbolu i, obiektu nr [...] o symbolu i, obiektów o numerach [...] o symbolu p, obiektach o symbolu s, obiektu o symbolu p. Jak również wypis z rejestru gruntów wraz z kartoteką budynków dla przedmiotowej działki o powierzchni [...] i budynkami nr [...] o symbolach oznaczających budynki inne niemieszkalne, przemysłowe, gospodarcze.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r., ZBILK poinformował organ podatkowy

o dwóch budynkach na ww. działce o nr [...] i powierzchni użytkowej odpowiednio [...] oraz wskazał, że Spółka jako dzierżawca dokonywała zmian

w obiektach w trakcie dzierżawy.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka podała wykaz budynków w roku 2015 r. jako przedmiot opodatkowania tj: budynek socjalno-usługowy o powierzchni [...] m2 oraz budynek pompowni produktów o powierzchni [...], a także siedem zbiorników wykazanych jako budynki, w tym trzy przyjęte do użytkowania we wrześniu 2015 r.

W liście obiektów budowlanych objętych inwestycją zakończoną w 2013 r.

i w 2015 r. załączonej do podania z dnia [...] lipca 2019 r., Spółka wykazała: zewnętrzną instalację p.poż., tace rozlewowe i zbiorniki Z1, Z2, Z3, a także obiekty, których inwestycja zakończyła się w 2015r. a zostały przyjęte w 2019 r. Wymienione obiekty wraz z podaną przez Spółkę ich wartością zostały przyjęte do opodatkowania przez organ I instancji. Ponadto, w liście obiektów budowlanych figurujących w ewidencji gruntów i budynków załączonej do ww. podania Spółka wykazała obiekty magazynu odpadów, rozdzielni RG które także zostały przyjęte do opodatkowania przez organ

I instancji.

W liście środków trwałych wg grupy taryfowej załączonej do podania z dnia [...] lipca 2019 r., Spółka wykazała budowlę kontenera stróżówki o wartości

[...] zł i budowlę kontenera socjalnego o wartości [...] zł, które zostały uwzględnione w przedmiocie i podstawie opodatkowania przyjętej przez organ I instancji.

Natomiast w liście budynków i obiektów budowlanych załączonej do podania

z dnia [...] września 2019 r. Spółka wykazała do opodatkowania: budowlę kontenera socjalnego, budynek magazynowy o powierzchni [...] i budynek agregatu prądotwórczego o powierzchni [...]. Budynki zostały uwzględnione przez organ

I instancji w podstawie opodatkowania według powierzchni podanej przez Spółkę.

Organ I instancji do obliczenia podatku od nieruchomości za 2015 r. uwzględnił również budowle z ewidencji środków trwałych ZBILK tj: rurociągi, kanalizację, drogi, słup, cztery latarnie, obwałowanie, dwa ogrodzenia i parking. Ich wartość została przejęta z wykazu środków trwałych załączonego do pisma ZBILK z dnia [...] grudnia 2018 r.

Z uwagi na to, że przedmiot opodatkowania z deklaracji złożonej przez Spółkę w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. nie odpowiadał przedmiotom opodatkowania z art. 2 ust., art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. ustalonym w toku postępowania podatkowego, organ uznał, że zaistniała podstawa prawna do zastosowania w sprawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej: "Op.") i wydania na jego podstawie, decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a u.p.o.l., obowiązek podatkowy ciąży na Spółce jako na dzierżawcy nieruchomości Skarbu Państwa i właścicielu posadowionych na nim obiektów. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków, zabudowana działka nr [...] z obrębu [...] o pow. [...] m2 stanowi własność Skarbu Państwa. Skarżąca na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] r. i [...] r., a także umowy - aktu notarialnego z dnia [...] r. weszła w posiadanie tej nieruchomości. W dniu [...] r. został spisany protokół zdawczo-odbiorczy. Stroną przekazującą był Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta, stroną przejmującą O. sp. z o.o. Przekazaniu podlegała również dokumentacja techniczna.

Spółka swój obowiązek w zakresie gruntu o pow. [...] zgłosiła deklaracją w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. z dnia [...] r. Nie zgłosiła jednak istniejących w roku 2015 na tym gruncie budynków oraz budowli, których posiadania nie kwestionuje.

W wyniku czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym,

w szczególności na podstawie danych przekazanych przez Zarząd [...] S. – Ś., organ I instancji ustalił, że budowle objęte opodatkowaniem, nie podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie stanowią budowli infrastruktury portowej, przy czym Spółka oceny tej nie kwestionuje.

Kolegium podzieliło dokonaną przez organ I instancji wykładnię art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz dokonane w tym zakresie ustalenia.

Kolegium wskazało, że zarzuty Spółki z odwołania odnoszą się do opodatkowania jako budowli - zbiorników, które w jej ocenie, winny być opodatkowane jako budynki.

Kolegium wskazało, że orzeczenie i podanie załączone do odwołania a także pismo nazwane przeczenie techniczne z września 2019 r. stanowią dokumenty prywatne Spółki. Analiza tych pism, prowadzi do wniosku, że przedstawiają one interpretację przepisów prawa i ocenę prawną, która leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. "Orzeczenie techniczne" zawiera ponadto polemikę z opinią sporządzoną przez biegłego powołanego w postępowaniu podatkowym. Z powyższych przyczyn, organ uznał je za wyrażenie stanowiska w sprawie i nie uwzględnił przy dokonywaniu ustaleń w sprawie.

Kolegium wskazało, że ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu

o przeprowadzone w sprawie dowody, tj: oględziny przeprowadzone z udziałem powołanego w sprawie biegłego, opinii biegłego z [...] i dokumenty architektoniczno-budowlane przedmiotowych obiektów. W opinii biegłego znalazł się szczegółowy opis zbiorników określanych jako Z1, Z2 i Z3, a także Z8, Z9 i Z10 oraz ich zdjęcia. Biegły wymienił także materiały wykorzystane przy ich ocenie dokonanej w celu stwierdzenia czy posiadają one cechy budynków, czy też stanowią budowle zgodnie

z przepisami u.p.o.l., w tym decyzję Wojewody Z. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbudowie, wnioski o rejestrację urządzeń technicznych

i potwierdzenia rejestracji urządzeń technicznych. Poza opisem zbiorników będącym wynikiem ich oględzin, biegły przywołał w opinii także kluczowe elementy osprzętu związanego ze zbiornikami Z1-Z3, to jest krócce i właz.

Jak wskazało Kolegium, końcowo w opinii biegły stwierdził, że przedmiotowe zbiorniki są budowlami - wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zawierającymi części budowlane, spoczywającymi na obiekcie budowlanym, to jest fundamencie. Należy je zakwalifikować do kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane, to jest "zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry, do magazynowania paliw

i gazów oraz innych produktów chemicznych". W książce obiektu w części IV - Dane techniczne charakteryzujące obiekt - zbiornik produktowy nr 1 nr ewidencyjny [...] zapisano, że konstrukcja stalowa zbiornika osadzona jest na fundamencie żelbetowym osadzonym prawdopodobnie na ruszcie palowym.

Kolegium powołało definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądowe, w tym wyrok z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/GI 113/19 WSA w którym Sąd orzekł, że o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany

z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo.

W ocenie Kolegium, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie,

w szczególności oględziny, opinia biegłego, dokumentacja przedmiotowych zbiorników z ich opisem, a pośrednio także zamieszczenie ich wartości w ewidencji środków trwałych dowodzą, że stanowią one budowle. Zgromadzony zaś przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Powołując treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że jedną z cech obiektu, od której zależy uznanie tego obiektu za budynek zgodnie z definicją legalną jest jego trwałe związanie z gruntem.

W świetle ustaleń dokonanych w sprawie, zdaniem organu, cecha ta nie występuje, gdyż przedmiotowe zbiorniki są jedynie posadowione, czy też osadzone na fundamencie, a od 2019 r. na fundamencie z kotwami. Zbiorniki stanowią całość posiadającą dno. Tym dnem postawione, osadzone są na fundamencie i nie są związane z gruntem. Jeśli nawet przyjąć, że samo ich położenie, osadzenie na fundamencie stanowi o złączaniu ich z gruntem, to nie jest to trwałe złączenie

z gruntem. Możliwe jest przemieszczenie zbiorników bez uszkodzenia ich i fundamentu.

Następnie Kolegium powołało orzecznictwo sądowe wskazujące jak należy rozumieć pojęcie " trwałe związanie z gruntem". Wskazało, że określenie to nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l., czy w ustawie - Prawo budowlane, wobec czego, w świetle utrwalonego orzecznictwa należało przyjąć jego językowe rozumienie. W językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39).

W ocenie Kolegium, badane w sprawie obiekty nie są trwale związane

z gruntem. W szczególności, poszczególne zbiorniki nie są fizycznie zespolone

z gruntem, nie stanowią z fundamentem jednego obiektu i mogą zostać przeniesione na inne miejsce bez uszkodzenia ich i fundamentu.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, Kolegium wskazało, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują powtarzania czynności dowodowych dokonanych przez organ I instancji w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.). W sytuacji wyczerpania możliwości dowodowych - jak to ma miejsce w sprawie, bowiem przeprowadzono dowód z oględzin, dowód z opinii biegłego, dowód z dokumentacji budowlanej

i technicznej przedmiotowych obiektów, rozpoznanie sprawy polega na dokonaniu ustaleń przez organ II instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Końcowo Kolegium wskazało, że istota oceny zbiorników nie dotyczy płyty fundamentowej jak podnosi Spółka, lecz tego czy obiekt budowlany jest trwale złączony z gruntem. Kolegium, podzieliło stanowisko organu I instancji, że zbiorniki są jedynie posadowione na płycie bez połączenia ich z gruntem. Okoliczność ta przesądziła o braku podstaw do stosowania w sprawie przepisu art. 1 a ust. pkt 1 u.p.o.l.

W skardze złożonej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo

i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez bezkrytyczną akceptację niekompletnego ustalenia przez organ

I instancji stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do spełnienia przez zbiorniki nr Z1 — Z3 oraz Z7-Z10 posadowionych na działce nr [...] obrębu [...] (dalej jako zbiorniki) przesłanek uprawniających do uznania ich za budynki w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Skarżącej organ nie ustalił charakteru i sposobu związania zbiorników

z fundamentem, a organ odwoławczy dokonał wadliwych ustaleń wskazując na możliwość przemieszczenia zbiorników bez uszkodzenia ich i fundamentu, mimo że nie wynika to z materiału dowodowego sprawy. Ponadto organ odwoławczy zaakceptował bezkrytycznie, że organ I instancji, opierając się wyłącznie na opinii biegłego uznał, że związanie zbiornika z płytą fundamentową nie stanowi o trwałym związaniu go

z gruntem, co wyklucza możliwość uznania zbiorników za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy uczynił to mimo, że sam powołał się na orzecznictwo, które wskazuje na konieczność uznania, że związek taki występuje.

2. art. 122 , art. 191 O.p. poprzez akceptację uznania przez organ I instancji, że uznanie, że zbiorniki posadowione na działce nr [...] obrębu [...] stanowią budowle

w rozumieniu u.p.o.l. Powyższe stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, w ślad za opinią biegłego, że dla dokonania tej kwalifikacji istotne jest posłużenie się normami technicznymi oraz przepisami wykonawczymi istotnymi z punktu widzenia projektowania danego obiektu budowlanego, podczas gdy dla dokonania kwalifikacji danego obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie prawa podatkowego przepisy te nie mają znaczenia. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu, że organ I instancji nie rozstrzygnął niejasności opinii biegłego rzeczoznawcy, który z jednej strony wyraźnie stwierdza, że zbiorniki posadowione są na płycie fundamentowej żelbetowej i są w niej zakotwione, a z drugiej strony wskazuje, że nie posiadają fundamentu i nie są trwale związane z gruntem, bowiem kotwienie jest fakultatywne. Organ odwoławczy zaakceptował, że Prezydent Miasta S., opierając się na opinii biegłego błędnie ustalił, że zbiorniki O. sp. z o.o. stanowią budowle a nie budynki, mimo że biegły w opinii posłużył się dokonując tej kwalifikacji definicją budowli z ustawy Prawo budowlane, a nie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem zakres powyższych definicji jest różny, a dla rozstrzygnięcia kwestii związanych

z opodatkowaniem danego obiektu budowlanego istotna jest definicja zawarta

w ustawie podatkowej.

3. art. 180 i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę, tj. pisma C. E. S. U. B., stanowiącej odniesienie się do opinii uzupełniającej biegłego powołanego przez organ podatkowy. Organ nie wydał postanowienia w przedmiocie tego dowodu, nie odniósł się także do jego treści i argumentacji w nim wyrażonej.

4. art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji

w sposób uniemożliwiający Skarżącej weryfikację stanowiska organu co do formułowanych przez nią zarzutów w zakresie trwałego związania zbiorników

z gruntem.

Organ odwoławczy powielił uchybienie organu I instancji i nie wyjaśnił, z jakich przyczyn organ uznał, że posadowienie zbiorników na fundamencie, w którym są zakotwione pozbawia je możliwości zaklasyfikowania do kategorii budynków, a implikuje konieczność uznania ich za budowle. Samo w sobie przytoczenie przez organ treści opinii biegłego który stwierdza, że taki sposób montażu zbiorników nie stanowi o trwałym związaniu z gruntem jest dalece niewystarczający dla urzeczywistnienia zasady przekonywania. Organ odwoławczy czyni dowolne ustalenie, że zbiorniki mogą zostać od fundamentu odłączone bez uszkodzenia ich i fundamentu.

5. art. 180, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez akceptację oparcia ustaleń faktycznych organu I instancji w sprawie wyłącznie na treści opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, bez wnikliwego zbadania okoliczności związanej z posadowieniem zbiorników na płytach fundamentowych, co stanowi o trwałym związaniu ich z gruntem, a tym samym o konieczności uznania ich za spełniające definicję budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ bagatelizuje jednocześnie Orzeczenie Techniczne sporządzone na zlecenie strony postępowania, zawierające częściowo odmienne od opinii biegłego wnioski i twierdzenia. Jakkolwiek jest to opinia prywatna i nie stanowi dowodu z opinii biegłego, to wskazuje na konieczność dodatkowego zbadania przedmiotu opinii oraz na możliwość dokonania odmiennej kwalifikacji obiektów względem uczynionej przez biegłego powołanego przez organ. W ocenie Skarżącej, to ta opinia winna stanowić

o prawnopodatkowej ocenie obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomości będącej w posiadaniu O. sp. z o.o.

6. art. 121 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wskazanie przez organ odwoławczy, że powołane przez Skarżącą Orzeczenie Techniczne stanowi wyłącznie interpretację przepisów prawa, która leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, podczas gdy to właśnie opinia biegłego, na której oparł się organ

I instancji zawiera szczegółową, wykładnię przepisów prawa. Biegły sądowy wyręcza

w ten sposób organ podatkowy, który nie weryfikuje istotnych wad wykładni, która dokonywana jest w oparciu o przepisy prawa budowlanego, a nie przepisy prawa podatkowego.

7. art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do powyższego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy jest zatem obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu

I instancji, co uczynił w niniejszej sprawie ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy" nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie odniósł się

w sposób precyzyjny do sformułowanych przez nią zarzutów, nie dokonał żadnej czynności mieszczącej się w katalogu czynności mających na celu ponowne rozpatrzenie sprawy. Uzasadnienie decyzji organu w istocie sprowadza się do ustalenia, że w zakresie zbiorników Z1-Z3 i Z7-Z10 brak jest cechy trwałego związania z gruntem ze względu na możliwe przemieszczenie zbiorników bez uszkodzenia ich i fundamentu, podczas gdy okoliczność ta winna zostać dokładnie wyjaśniona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Zarzuty prawa procesowego implikują zarzut prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że zbiorniki O. sp. z o.o. stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, czego konsekwencją jest orzeczenie w decyzji o obowiązku ich opodatkowania według stawki 2 % ich wartości, podczas gdy w opinii Skarżącej, winny one zostać zakwalifikowane jako budynki i opodatkowane według stawek obowiązujących dla tego rodzaju obiektów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna kwalifikacja przez organy podatkowe oraz podatnika przedmiotów opodatkowania będących zbiornikami naziemnymi posadowionymi na działce nr [...] obrębu [...] Zdaniem organów podatkowych zbiorniki na paliwo są budowlami, natomiast zdaniem podatnika są to budynki.

W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnośnie do postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji. Skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom błędne oparcie rozstrzygnięć

o konkluzje z opinii biegłego w sytuacji, gdy z przedłożonego przez nią orzeczenia technicznego wynikają odmienne wnioski.

Zdaniem skarżącej niewłaściwa ocena materiału dowodowego skutkowała błędnym przyjęciem przez organy, że przedmiotowe zbiorniki nie są trwale związane

z gruntem i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego tj. przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności zatem odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może zostać oddany poddany subsumpcji pod normy prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, są niezasadne. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Stosownie jednak do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające

z właściwych przepisów.

W ocenie sądu, organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie

w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym,

w szczególności z przedłożonych przez Spółkę dokumentów architektoniczno-budowlanych i ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122,

art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.).

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 180 i art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę tj. pisma C. E. S. U. B., wskazać należy, że na organ odwoławczy w decyzji wskazał, że orzeczenie i podanie załączone do odwołania stanowią dokumenty prywatne strony, nie zostały wytworzone w wyniku postanowienia organu podatkowego i nie stanowią także dokumentacji technicznej zbiorników wytworzonej w procesie budowlanym. Organ wskazał także, że pisma te przedstawiają interpretację przepisów prawa ocenę prawną a "Orzeczenie techniczne" zawiera polemikę z opinią biegłego i uznał je za wyrażenie stanowiska w sprawie. W istocie lektura pism przywoływanych w zarzucie prowadzi do wniosku, że nie są to dowody

w postaci dokumentów, a pisma zawierające własną ocenę podatnika występującego

w sprawie zagadnienia prawnego. Zatem nie można skutecznie czynić zarzutu organowi odwoławczemu braku przeprowadzenia z nich dowodu.

Podkreślić należy, że fakt, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej, nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu

II instancji naruszało art. 210 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że skarżąca nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Sam w sobie fakt braku akceptacji stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji nie oznacza także, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstnacyjności sformułowaną w art. 127 O.p. Lektura decyzji organu odwoławczego bowiem prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ ten nie tylko ustosunkował się do zarzutów odwołania, lecz także rozpoznał sprawę przedstawiając analizę prawną dotyczącą zarówno przedmiotu opodatkowania jak i podstawy podatkowej

i zastosowanych stawek.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane przez organy przede wszystkim w oparciu o przedłożone przez stronę oraz pozyskane od organów administracji dokumenty architektoniczno-budowalne, oględziny przeprowadzone z udziałem biegłego oraz w oparciu o treść opinii tegoż biegłego. Zauważyć w tym miejscu także należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom skargi podatnik w istocie nie kwestionuje ustalonego w odniesieniu do przedmiotowych zbiorników stanu faktycznego, czyli wyglądu i wykonania zbiorników, bowiem zarówno

z treści decyzji organów jak i z treści dokumentacji projektowej przedłożonej przez Spółkę, zdjęć sporządzonych przez biegłego w trakcie oględzin i załączonych przez Spółkę, Książki obiektu budowlanego, wynika, że trzy zbiorniki o pojemności [...] każdy, mają kształt cylindra stojącego, konstrukcja zbiornika wykonana jest z blach stalowych lutowanych, są przykryte dachem, zbiorniki są wyposażone w instalacje: pomiarową, sygnalizacyjną, odgromową, gaśniczą i oświetlenie. Przede wszystkim skarżąca nie zakwestionowała tego, że sporne przedmioty opodatkowania są zbiornikami.

Wskazać także należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby przedmiotowe zbiorniki miały fundamenty.

Odnosząc się do mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń wskazać należy, że w 2015 roku opodatkowane zostały istniejące przez cały ten rok podatkowy zbiorniki paliw Z1, Z2 i Z3, natomiast kolejne zbiorniki Z7-Z10, które zostały oddane do użytkowania w 2015 roku, nie zostały przez organy objęte podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanym roku podatkowym.

Organ drugiej instancji w swojej decyzji wskazał także, że interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Ze stwierdzeniem tym należy się w pełni zgodzić, dodając jedynie, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów i ocena prawna podlega kontroli sądowowadministacyjnej przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego.

Zauważyć również wypada, że nawet w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów

i subsumpcji normy prawa materialnego a organ, biegły posiadając wiadomości specjalne wydaje opinię, która jest dowodem w sprawie podatkowej ocenianym przez organ na równi z innymi dowodami. Z art. 197 § 1 O.p. wynika bowiem, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego taką osobę w celu wydania opinii. Opinia taka jest dowodem, wchodzącym w skład materiału dowodowego, a stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze to nie opinia biegłego była rozstrzygająca w sprawie, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ kwalifikując przedmiotowe obiekty budowalne jako budowle przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko wnioskami z opinii biegłego, lecz także przytoczonym orzecznictwem.

Oceniając prawidłowość powyższej analizy prawnej organu w pierwszej kolejności należy zakreślić ramy prawne rozpoznawanej sprawy i wskazać na treść odpowiednich regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz

w Prawie budowalnym w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty

i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to obiekt budowalny

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obie definicje zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do prawa budowlanego, zatem konieczne jest przytoczenie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 poz.1333).

Art. 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny

z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84

w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wyrok powyższy wyznacza także stan prawny w rozpoznawanej sprawie ze względu na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do którego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą

i są ostateczne. Przypisanie orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego mocy powszechnie obowiązującej powoduje, że nikt – a w szczególności żaden organ władzy publicznej – nie może w kwestii rozstrzygniętej przez Trybunał Konstytucyjny zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej analizie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, zgodnie

z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uznał, że podnoszone

w tym orzecznictwie argumenty - językowy i celowościowy są całkowicie nieuzasadnione. Trybunał nie zgodził się z prezentowanym w orzecznictwie argumentem językowym opierającym się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Trybunał stwierdził, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i wyjaśnił, iż wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku (i do definicji pojęcia obiektu małej architektury), zgodnie z którym nie może on być budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Zdaniem Trybunału, zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Gdy zbiór A (w tym wypadku - zbiór budowli) wyklucza się ze zbiorem B (w tym wypadku: zbiór budynków albo zbiór obiektów małej architektury), to tym samym zbiór B musi wykluczać się ze zbiorem A, jak wynika z jednego z twierdzeń teorii mnogości. Relacja wykluczania się zbiorów ma bowiem niewątpliwie charakter symetryczny.

Natomiast niedopuszczalność sprowadza się do spostrzeżenia, że gdyby rozważane zastrzeżenia poczyniono we wszystkich omawianych definicjach, ich zestaw byłby obarczony poważnym błędem logicznym w postaci błędnego koła. Wówczas, pojęcie budynku (obiektu małej architektury) zdefiniowanoby jako obiekt o pewnych cechach, który nie jest budowlą, a pojęcie budowli - jako obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Trybunał wskazał także, że argument celowościowy, powiązany jednoznacznie

z argumentem językowym, polega na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Odnośnie do tego argumentu zauważył, iż pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku z 13 września 2011 o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne uznał modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Trybunał stwierdził, iż uwzględnienie tej przesłanki prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zaś zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej.

Trybunał Konstytucyjny przypomniał również fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Za oczywiste Trybunał uznał, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania

w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne.

Stanowczo zatem Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz że wypracowana na bazie tych regulacji linia orzecznicza, budzi poważne zastrzeżenia konstytucyjne.

Dokonywana zatem w rozpoznawanej sprawie interpretacja przepisów musi uwzględniać przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię przepisów.

Dodać także należy, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2015 r., poz. 443; dokonana została zmiana art. 3 Prawa budowlanego, zmiana ta weszła w życie 28 czerwca 2015 r.). Zmiana treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r. jest istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa

o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1 po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po zmianie przepisów zatem "całość techniczno-użytkowa" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli. Natomiast w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma to, że przedmiotowy obiekt budowlany – zbiornik wchodzi w skład kompleksu stanowiącego jednolitą techniczno–użytkową całość.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe, powołując się na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i załącznik do tej ustawy, przyjęły, że zbiorniki paliwa są budowlami.

W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, do którego Trybunał obszernie odwoływał się

w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15. W wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, iż treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Zastrzegł przy tym, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podziela je również sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Posługując się dokonanym przez Trybunał podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu – zbiorniki. Skoro zbiorniki mocą przepisu ustawy zostały zakwalifikowane do budowli, to w sposób oczywisty nie mogą być kwalifikowane jako budynki, nawet jeśli spełniają kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r. w sprawie II FSK 175/20).

W konsekwencji zatem bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje akcentowana przez skarżącą kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem, skoro zostały one na podstawie przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach o opłatach lokalnych w prawidłowy sposób zakwalifikowane przez organy podatkowe jako budowle.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Jednocześnie sąd dokonując kontroli całości zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał, że organy w sposób prawidłowy opodatkowały należące do skarżącej budynki tj. budynek administracyjno-biurowy, pompownię, budynek magazynowy i budynek aparatu prądotwórczego.

Na akceptację zasługuje także stanowisko organów podatkowych odnośnie braku zastosowania w odniesieniu do obiektów posadowionych na działce nr [...] obrębu [...] zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., jako że wprawdzie obiekty te są położone w granicach portu, jednak nie są ogólnodostępne, nie są związane z funkcjonowaniem portu, gdyż służą działalności gospodarczej skarżącej a także nie zostały przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2020 r. poz. 998).

Nie budziło także wątpliwości także opodatkowanie pozostałych budowli spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ni też opodatkowanie gruntów.

Podstawę prawnoprocesową oddalenia skargi stanowi art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).