I SA/Gl 603/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-10-20	
Data wpływu	2011-07-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Eugeniusz Christ
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Teresa Randak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Rada Miasta	
Treść wyniku	Stwierdzono nieważność uchwały w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591;  art. 101 ust. 1.; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.	
Tezy
1.	Przedsiębiorca, prowadzący działalność na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego, posiada legitymację procesową wynikającą z art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z 2001 r. ) do wystąpienia - po wezwaniu rady gminy do usunięcia naruszenia interesu prawnego - ze skargą do sądu administracyjnego, w sytuacji, gdy określając wysokość stawek podatku od nieruchomości rada gminy różnicuje je z uwzględnieniem kryterium podmiotowego. 

2.	"Interes prawny" w takim przypadku wynika z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. ) w zw. z art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447 z 2010 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym "Podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa". Przepis ten gwarantuje "równe prawa" w wykonywaniu działalności gospodarczej, których niezbędnym elementem - w ocenie Sądu - jest uprawnienie do równych stawek podatkowych, w odniesieniu do takich samych przedmiotów opodatkowania.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na uchwałę Rady Miasta Ruda Śląska z dnia 30 listopada 2009 r. nr 959/LII/2009 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt 3 lit. a; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) zasądza od Rady Miasta Ruda Śląska na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. A S.A. z siedzibą w K. – określane w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Spółka", "Przedsiębiorstwo" lub "A S.A." – działając na podstawie art. 101 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 poz. 1591 z 2011 r. ) – dalej określaną zamiennie "usg" wezwało Radę Miasta Ruda Śląska do zaprzestania naruszania interesu prawnego A S.A., poprzez wprowadzenie zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości w §1 pkt 3) uchwały Rady Miasta z dnia 30 listopada 2009 roku, Nr 959/LII/2009 uzależnionego od cechy podmiotowej podatnika.

Uzasadniając wezwanie, A S.A., wskazała, że Rada Miasta uchwaliła roczne stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie miasta Ruda Śląska od budowli linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, od budowli służących odprowadzeniu ścieków stanowiących własność osób prawnych – spółek handlowych, w których miasto Ruda Śląska posiada powyżej 50 % udziałów lub akcji – w wysokości 1,1 % wartości oraz w których miasto Ruda Śląska nie posiada akcji lub udziałów – w wysokości 2 % wartości.

W ocenie Przedsiębiorstwa wprowadzone zróżnicowanie jest niezgodne z prawem i narusza interes prawny A S.A., co tym samym daje legitymację do wstąpienia z wezwaniem do usunięcia naruszenia interesu prawnego. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości zawarte w w/w uchwale, jest niezgodne z zasadą równości wszystkich wobec prawa wyartykułowaną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), jak również z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, poz. 613 z 2010 r. ) – dalej określaną zamiennie "uopol".

Cytując treść art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka zaakcentowała, że z ust. 4 tego przepisu wynika możliwość różnicowania stawek podatku od nieruchomości jedynie w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, a nie – jak uczyniono to w spornej uchwale – w odniesieniu do podmiotów zobowiązanych do uiszczania podatku. Spółka wskazała, że stanowisko takie wynika zarówno z licznego orzecznictwa sądowo – administracyjnego, jak i regionalnych izb obrachunkowych. W tym zakresie Przedsiębiorstwo odwołało się do konkretnych orzeczeń, cytując ich fragmenty. Jak zaakcentowało A S.A., już samo zróżnicowanie stawek podatku od budowli, zawarte w § 1 pkt 3) uchwały Rady Miasta Ruda i Śląska, poprzez podział budowli na będące własnością osób prawnych spółek handlowych i innych osób jest niezgodne z powołanymi przepisami, tym bardziej niezgodne jest zróżnicowanie stawek podatku w zależności od udziału Miasta Ruda Śląska w takich osobach prawnych – spółkach handlowych. Spółka podniosła przy tym, że istnieje tylko jedna osoba prawna spółka handlowa, spełniająca kryteria zawarte w pkt a) omawianego paragrafu uchwały. Jest to B Sp. z o.o., w którym Miasto Ruda Śląska jest właścicielem udziałów. Dlatego też za bezsporny uznać należy – zdaniem A S.A. – fakt zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości w przedmiotowej uchwale ze względu na cechy podmiotowe, a tym samym należy uznać takie zróżnicowanie za bezpodstawne i bezprawne.

Dalej, podniesiono, że zgodnie z art. 101 ust. 1 u.s.g., każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia – zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Kontynuując, wskazano na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interesu prawnego, a także na poglądy doktryny w tym przedmiocie.

Reasumując, skarżąca Spółka zaakcentowała, że A S.A. jako podmiot na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości na terenie Miasta Ruda Śląska, posiadający sieć wodociągową znajdującą się na terenie Miasta Ruda Śląska, posiada interes prawny w rozumieniu art. 101 ustawy samorządowej. Poprzez bezprawne zróżnicowanie stawki podatku od posiadanych budowli, A S.A jest zmuszone wnosić wyższą stawkę podatku (2%), w przeciwieństwie do przedsiębiorstwa komunalnego (1,1%) – czyli spółki prawa handlowego, którego ponad 50% udziałów lub akcji jest w posiadaniu Miasta Ruda Śląska, którego przedmiot działalności jest zbieżny z przedmiotem działalności A S.A. (zbiorowe zaopatrzenie w wodę pitną, dystrybucja wody i odprowadzanie ścieków). Tym samym, w związku z bezprawnym zróżnicowaniem stawki podatku A S.A. jest narażone na ponoszenie zwiększonych obciążeń podatkowych co niewątpliwie ma negatywny wpływ na prowadzoną działalność, a tym samym interes prawny spółki został naruszony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A. – działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – zarzuciła Radzie Miasta Ruda Śląska naruszenie art. 7, art. 32, art. 94, art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wprowadzenie zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości w § 1 pkt 3) uchwały Rady Miasta Ruda Śląska w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości z dnia 30 listopada 2009 roku, o Nr 959/LII/2009, uzależniając je od cechy podmiotowej podatnika.

Przedsiębiorstwo wniosło o:

1) stwierdzenie nieważności w zakresie § 1 pkt 3) uchwały Rady Miasta Ruda Śląska w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości z dnia 30 listopada 2009 roku, o Nr 959/LII/2009,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, Spółka w zasadzie powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia interesu prawnego skarżącej w spornej uchwale, podnosząc w tym przedmiocie, że zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości ze względu na cechy podmiotowe podatnika jest niezgodne zarówno z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaakcentowała, że z art. 5 ust. 4 powołanej ustawy wynika możliwość zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości, jedynie w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, a nie, jak to ma miejsce w skarżonej uchwale w odniesieniu do podmiotów zobowiązanych podatek uiszczać.

Cytując fragmenty orzeczeń NSA i regionalnych izb obrachunkowych Spółka ponownie zauważyła, że już samo zróżnicowanie stawek podatku od budowli, zawarte w § 1 pkt 3) uchwały Rady Miasta Ruda Śląska, poprzez podział budowli na będące własnością osób prawnych – spółek handlowych i innych osób jest niezgodne z powołanymi przepisami, tym bardziej niezgodne jest zróżnicowanie stawek podatku w zależności od udziału Miasta Ruda Śląska w takich osobach prawnych – spółkach handlowych. Podniesiono przy tym, że istnieje tylko jedna osoba prawna – spółka handlowa, spełniająca kryteria zawarte w pkt a) omawianego paragrafu uchwały. Jest to B Sp. z o.o., w którym Miasto Ruda Śląska jest właścicielem [...] % udziałów. W ocenie Przedsiębiorstwa za bezsporny uznać należy fakt zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości w przedmiotowej uchwale ze względu na cechy podmiotowe, a tym samym należy uznać takie zróżnicowanie za bezpodstawne i bezprawne.

Kontynuując, wskazano, że poprzez naruszenie art. 5 ust. 4 upol Rada Miasta Ruda Śląska dopuściła się jednocześnie naruszenia art. 94 Konstytucji RP, który stanowi wprost, że akty prawa miejscowego mogą być ustanawiane przez organy samorządu terytorialnego jedynie w granicach i na podstawie upoważnień zawartych w ustawie. Wykroczenie poza ten zakres powoduje ich wadliwość, jako aktów wydanych bez umocowania zawartego w ustawie – w niniejszej sprawie poprzez wykroczenie poza zakres umocowania do ustalania stawek podatku od nieruchomości, zawarty w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 882/02 ( Finanse Komunalne 2003, Nr 4 ), w którym stwierdził, że "rada gminy obowiązana jest przestrzegać zakresu upoważnienia udzielonego jej przez ustawę w zakresie tworzenia aktów prawa miejscowego, a w tych działaniach nie może wkraczać w materię uregulowaną ustawą. Uchwala rady gminy, będąca aktem prawa miejscowego, jest jednocześnie źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej na obszarze danej gminy (art. 87 ust 2 Konstytucji), musi zatem respektować unormowania zawarte w aktach prawnych wyższego rzędu".

W ocenie autora skargi Rada Miasta Ruda Śląska, podejmując uchwałę z dnia 30 listopada 2 2009 roku, Nr 959/LII/2009, naruszyła również art. 168 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie – wbrew delegacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – zróżnicowanie wysokości stawki podatku od nieruchomości od cech podmiotowych podatnika, jakimi niewątpliwie jest forma prawna podatnika (spółka prawa handlowego), jak również fakt posiadania określonej wysokości udziałów w takiej spółce przez Miasto Ruda Śląska.

W dalszej części skargi wskazano, że na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Przedsiębiorstwo pismem dnia 19 kwietnia 2011; skierowanym do Rady Miasta Ruda Śląska, wezwało do zaprzestania naruszeń jego interesu prawnego. Rada Miasta Ruda Śląska w terminie przez prawo przewidzianym nie usunęła naruszenia interesu prawnego skarżącego, czym wypełniła dyspozycję art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. uzasadniającą wniesienie skargi.

Zaakcentowano, że zgodnie z art. 101 ust 1 u.s.g. każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia – zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. W art. 101 ust. 1 u.s.g. legitymacja skargowa została oparta na subiektywnym przekonaniu danej osoby, iż został naruszony jej interes prawny lub uprawnienie. Zgodnie z tezą nr 1 wyroku NSA z 9 lipca 1995 r., IV SA 346/93 (ONSA 1996, Nr 3, poz. 125) naruszenie interesu prawnego o jakim mowa w art. 101 u.s.g. – to takie naruszenie subiektywnie pojmowanego przez skarżącego jego interesu, które obiektywnie polega na nieprzestrzeganiu przez organ norm prawnych powszechnie obowiązujących. Interes prawny osoby wnoszącej skargę powszechną do sądu administracyjnego może wynikać zarówno z jej uprawnień indywidualnych, jak też z jej uprawnień jako członka wspólnoty mieszkańców (A. Zieliński, Zbycie..., s. 22). Kontynuując rozważania na temat interesu prawnego, strona skarżąca odwołała się zarówno do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, by w konkluzji stwierdzić, iż bezsprzecznym jest, że A S.A., posiada interes prawny w rozumieniu art. 101 ustawy samorządowej. Poprzez bowiem bezprawne zróżnicowanie stawki podatku od posiadanych budowli, A S.A jest zmuszone wnosić wyższą stawkę podatku (2%), w przeciwieństwie do przedsiębiorstwa komunalnego (1,1%) – czyli spółki prawa handlowego, w której ponad 50% udziałów jest w posiadaniu Miasta Ruda Śląska. Wskazano przy tym, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa komunalnego jest zbieżny z przedmiotem działalności A SA (zbiorowe zaopatrzenie w wodę pitną, dystrybucja wody i odprowadzanie ścieków). Tym samym – w ocenie wnoszącego skargę – w związku z bezprawnym zróżnicowaniem stawki podatku A S.A. jest narażone na ponoszenie zwiększonych obciążeń podatkowych, co niewątpliwie ma negatywny wpływ na prowadzoną działalność, a tym samym interes prawny spółki został naruszany.

Rada Miasta Ruda Śląska w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że analiza postanowień zawartych w § 1 pkt 3 zaskarżonej uchwały prowadzi do wniosku, że zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli następuje zasadniczo w oparciu o kryterium rodzaju działalności prowadzonej z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. W uchwale dokonano bowiem dychotomicznego podziału ogółu budowli na te, które związane są z działalnością polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, gazów, ciepła, paliw i wody, jak również odprowadzaniu ścieków i ich oczyszczaniu oraz pozostałe budowle, nie związane z tego typu działalnością. Fakt powołania się w lit. a omawianej regulacji na przysługujące osobom prawnym – spółkom handlowym – prawo własności wymienionych tam budowli oraz odniesienie się do wysokości posiadanego przez Miasto w tych podmiotach udziału w ocenie Strony przeciwnej jest niedostateczny do formułowania zarzutu, iż zróżnicowanie stawek podatkowych w niniejszym przypadku dokonane zostało wyłącznie w oparciu o kryterium podmiotowe. W odniesieniu do analizowanego zapisu uchwały można co najwyżej wskazać, że rozróżnienia stawek dokonano w oparciu o kryterium mieszane ( przedmiotowo – podmiotowe ). Podkreślono, że zastosowanie takiego zabiegu nie zostało zakwestionowane przez Regionalną Izbę Obrachunkową w K. badającą w trybie nadzoru legalność przedmiotowej uchwały.

W związku z powyższym, zdaniem Strony przeciwnej, brak jest dostatecznych podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia regulacji art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji również art. 7, art. 32, art. 94 i art. 168 Konstytucji RP.

Rada Miasta Ruda Śląska uznała ponadto, że strona skarżąca nie wykazała prawa do skorzystania ze środka prawnego przewidzianego w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. W myśl tego przepisu każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętym przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia – zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Treść przywołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że legitymowanym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na uchwałę podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej jest wyłącznie taki podmiot, którego interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone tą uchwałą. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, skarga, o której mowa w art. 101 ustawy o samorządzie gminnym, nie ma charakteru skargi powszechnej, służącej każdemu, kto zarzuca wyłącznie naruszenie obiektywnego porządku prawnego. Do jej wniesienia nie legitymuje stan zagrożenia naruszeniem prawa, ani nawet samo naruszenie prawa, bez wykazania związku tego naruszenia z sytuacją prawną skarżącego ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2005 r., sygn. akt I OSK1437/04).

Cytując fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, autor odpowiedzi na skargę w konkluzji wywiódł, że A S.A. nie wykazało w dostateczny sposób aby zapis § 1 pkt 3 uchwały wpływał negatywnie na jego sferę prawno – materialną, naruszając tym samym jego interes prawny. Za niewystarczające w tym zakresie uznał zawarte w piśmie oświadczenie wskazujące, że z uwagi na zróżnicowanie stawki podatku od nieruchomości, wzywający "narażony jest na ponoszenie zwiększonych obciążeń podatkowych, co niewątpliwie ma negatywny wpływ na prowadzoną przez niego działalność". Poza powyższym stwierdzeniem wzywający nie przedstawił żadnych argumentów i dowodów pozwalających uznać, że regulacje uchwały naruszają jego prawnie chroniony interes. W ocenie Rady Miasta, w niniejszej sprawie można mówić jedynie o istnieniu po stronie wzywającego interesu faktycznego (ekonomicznego) wpływającego na dążenie do zmiany niekorzystnej stawki podatku od nieruchomości, co nie stanowi dostatecznej przesłanki do korzystania z środka prawnego przewidzianego w art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji).

Uchwała Rady Miasta Ruda Śląska zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2010 r. na jej terenie , a to z tej przyczyny, że jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców oraz innych podmiotów, w tym podmiotów posiadających osobowość prawną będących właścicielami nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 52 § 3 i 4 oraz 53 § 2 p.p.s.a. skarga na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego, jest ograniczona:

– po pierwsze, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa,

– po drugie, terminem jej wniesienia.

Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Spór w badanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Rada Miasta Ruda Śląska w § 1 pkt 3 uchwały z dnia 30 listopada 2009 r. Nr 959/LII/2009 w przedmiocie podatku od nieruchomości określiła stawki podatku od budowli według kryterium przedmiotowego – jak twierdzi organ, czy też według kryterium przedmiotowo – podmiotowego, jak twierdzi skarżąca Spółka.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga jednakże w pierwszej kolejności ustosunkowania się do legitymacji procesowej strony skarżącej, która to legitymacja została zakwestionowana przez pełnomocnika organu, określonej w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "u.s.g.".

Zgodnie z jego treścią każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia – zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego.

Podstawowymi przesłankami koniecznymi dla skutecznego wniesienia skargi i podważenia uchwały organu gminy w drodze zaskarżenia jej do sądu administracyjnego są zatem: uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia (które w niniejszej sprawie zostało skutecznie dokonane - okoliczność bezsporna) oraz wykazanie przez skarżącego, że uchwała narusza jego interes prawny lub uprawnienie.

Oznacza to, że skarżący musi wykazać, iż w konkretnym wypadku istnieje związek pomiędzy jego własną "prawnie gwarantowaną" sytuacją, a zaskarżaną przezeń uchwałą, polegający na tym, że uchwała ta narusza, (czyli pozbawia lub ogranicza) właśnie "jego interes prawny lub uprawnienie".

Podstawą zaskarżenia w trybie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jest niezgodność z prawem uchwały organu gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, wywołującej negatywne następstwa w sferze prawnej skarżącego (zniesienie, ograniczenie, uniemożliwienie realizacji uprawnienia, naruszenie interesu prawnego), zaś podstawą jej wzruszenia - niezgodność z prawem" (tak Mariusz Bogusz w "Podstawy zaskarżenia i wzruszenia uchwały organu gminy w trybie art. 101 ustawy o samorządzie terytorialnym", Państwo i Prawo z 1994 r., z. 12, s. 64 oraz Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 3 września 1998 r., sygn. III RN 52/98, OSNP 1999/9/296).

Należy przy tym podzielić w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 9 czerwca 1995 r. (sygn. IV SA 346/93, ONSA 1996/3/125) stwierdził, iż: "Naruszenie interesu prawnego, o jakim mowa w art. 101 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (...), to takie naruszenie subiektywnie pojmowanego przez skarżącego jego interesu, które obiektywnie polega na nieprzestrzeganiu przez organ norm prawnych powszechnie obowiązujących. Interes prawny powinien wynikać z przepisów prawa materialnego".

Kwestionując uchwałę w trybie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, trzeba dowieść, iż zaskarżona uchwała - naruszając prawo, jednocześnie negatywnie wpływa na sferę prawno-materialną skarżącego, czyli np. pozbawia go pewnych, prawem gwarantowanych, uprawnień albo uniemożliwia ich realizację. Szczególną cechą tak rozumianego "interesu prawnego" jest przede wszystkim bezpośredniość związku pomiędzy sytuacją danego podmiotu, a normą prawa materialnego, z którego wywodzi on swój interes prawny.

W niniejszej sprawie – jak podniosła strona skarżąca – Rada Miasta Ruda Śląska – wprowadzając zróżnicowanie stawek w odniesieniu do budowli, których właścicielem są osoby prawne prawa handlowego, z ich podziałem na osoby, w których gmina posiada powyżej 50% akcji lub udziałów i na pozostałe osoby, pozbawiła A S.A. prawa do równego traktowania podmiotów gospodarczych. Jak zaznaczyła przy tym skarżąca Spółka tylko jedno przedsiębiorstwo posiada cechy wskazane w § 1 pkt 3 lit a uchwały tj. B Sp. z o.o., w której Miasto Ruda Śląska posiada [...] % udziałów. W odniesieniu do tego Przedsiębiorstwa została ustanowiona stawka 1,1 od wartości budowli, w stosunku natomiast do pozostałych osób prawnych – spółek prawa handlowego w wysokości 2% wartości budowli. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporna regulacja "uprzywilejowała" jeden podmiot tj. spółkę gminną. Nie budzi też wątpliwości fakt, że przedmiot działania w/w B Sp. z o.o. i A S.A. są w znacznej mierze zbieżne i obejmuje m.in. zaopatrzenie w wodę pitną oraz odprowadzanie ścieków. Spółka wskazując na "interes prawny" powołała się na art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, akcentując naruszenie zasady równości wobec prawa, poprzez uprzywilejowanie podmiotu o cechach zbieżnych, a przez to ograniczenie jej prawa do równego traktowania. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, znalazła odzwierciedlenie w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 220, poz. 1447 z 2010 r. z późn. zm. ). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się określoną i zarazem istotną cechą powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z 13 września 1990 r., U 4/90, OTK 1990, poz. 10). Ponadto, zdaniem Trybunału, zasada równości dotycząca praw i wolności obywateli oznacza zakaz ustanawiania regulacji o charakterze dyskryminującym, jednak pod warunkiem, że adresaci norm prawnych charakteryzują się w równym stopniu określonymi cechami (orzeczenie TK z 9 marca 1988 r., U 7/87, OTK 1988, poz. 1). Reasumując, należałoby zaakcentować, że z w/w orzeczeń wywieść można, iż zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94, OTK 1995, poz. 12). Podobny pogląd wyraził także Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że konstytucyjna zasada równości szans w fazie rozpoczęcia lub rozwijania działalności gospodarczej oznacza zakaz uchwalania w aktach prawnych niższej rangi postanowień lub klauzul o charakterze dyskryminacyjnym w zakresie dostępu do rzeczowych, kapitałowych lub osobowych czynników działalności gospodarczej (orzeczenie SN z 26 czerwca 1992 r., III ARN 31/92, OSN 1994, nr 2, poz. 38;). Różnicowanie stawek podatku w zależności od określonych cech podatników narusza w ocenie Sądu, zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 812/94 "na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) rada gminy nie może w uchwale ustanawiającej wysokość stawek podatku od nieruchomości różnicować tych stawek (podwyższać lub obniżać) w stosunku do poszczególnych grup podatników, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości modyfikowania obowiązku podatkowego ze względu na osobę podatnika". Jak wskazał natomiast SN w wyroku z dnia 21 września 1994 r., sygn. akt II ARN 44/94 "Warunkiem równości wobec prawa jest bowiem pozostawanie w takiej samej lub chociażby analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej". W ocenie Sądu wprowadzanie przez Radę Miasta zróżnicowanych stawek, a tym samym zobowiązań podatkowych ciążących na podmiotach nie może prowadzić do "przywilejów podatkowych", gdyż przywileje takie są zaprzeczeniem zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w zasadzie powszechności opodatkowania oraz w równości podatkowej. Sąd zauważa, że w spornej regulacji niewątpliwie "uprzywilejowane" zostały osoby prawne – spółki prawa handlowego w zakresie opodatkowania budowli wymienionych w § 1 pkt 3 lit. a w/w uchwały – w których Miasto Ruda Śląska posiada powyżej 50% udziałów lub akcji. Zasadnym jest odwołanie się w tej materii do poglądów zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. I tak w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., K 13/02 (OTK-A z 2003 r., Nr 4, poz. 28), Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że zasada równości odnosi się zarówno do osób fizycznych, jak i do osób prawnych. Po przesądzeniu kwestii, że ochrona z art. 32 Konstytucji RP obejmuje także osoby prawne, zaakcentowano, iż różnicowanie stawek podatku od nieruchomości w zależności od cech podatnika narusza zasadę równości. Podkreślono, że zasada ta polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą, istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo. Jeżeli więc mamy do czynienia z taka samą nieruchomością, to podatek od niej powinien wynosić tyle samo, bez względu na to, czy posiada ją osoba fizyczna, czy prawna.

Powyżej zacytowane poglądy – w ocenie Sądu – mają pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Rada Miasta Ruda Śląska różnicując stawkę od budowli, w odniesieniu do podmiotów, w których Miasto posiada udziały lub akcje, bądź też nie posiada w zakresie takich samych przedmiotów opodatkowania, naruszyła wyrażone w art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uprawnienie skarżącej Spółki do równego traktowania, a tym samym naruszyła jej interes prawny/uprawnienie do "równego i sprawiedliwego" obciążenia publicznoprawnego, jakim jest podatek od nieruchomości. Zwiększone obciążenie podatkowe – w stosunku do spółki gminnej o tym samym przedmiocie działania o bez mała o 90% ( 1,1% - 2%) – niewątpliwie mogło mieć wpływ na np. cenę wody, a w konsekwencji na ilość odbiorców itp. Uprzywilejowanie "własnego" podmiotu gospodarczego – poprzez zróżnicowanie stawki podatku od budowli – naruszyło zasadę konkurencyjności, tworząc korzystniejsze warunki prowadzenia działalności gospodarczej, a takie działanie narusza przepis art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z jego treścią "Podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa". W opisanej sytuacji, trudno mówić o "równych prawach" skoro na terenie tej samej jednostki samorządu terytorialnego, od takich samych przedmiotów opodatkowania osób prawnych – spółek prawa handlowego, w których gmina posiadała więcej niż 50% akcji lub udziałów wprowadzono stawkę 1,1%, a od osób prawnych – spółek prawa handlowego, w których gmina nie posiada udziałów lub akcji 2% wartości. W ocenie Sądu, taka regulacja narusza prawnie chronione uprawnienie A S.A. do wykonywania działalności "na równych prawach", a tym samych daje Przedsiębiorstwu legitymację do wystąpienia ze skargą ze względu na naruszenie jego interesu prawnego, w trybie art. 101 ust. 1 u.s.g. W kontekście powyższych rozważań uzasadnioną jawi się teza, że:

1. Przedsiębiorca, prowadzący działalność na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego, posiada legitymację procesową wynikającą z art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z 2011 r. ) do wystąpienia – po wezwaniu rady gminy do usunięcia naruszenia interesu prawnego – ze skargą do sądu administracyjnego, w sytuacji, gdy określając wysokość stawek podatku od nieruchomości rada gminy różnicuje je z uwzględnieniem kryterium podmiotowego.

2. "Interes prawny" w takim przypadku wynika z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. ) w zw. z art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447 z 2010 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym "Podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa". Przepis ten gwarantuje "równe prawa" w wykonywaniu działalności gospodarczej, których niezbędnym elementem – w ocenie Sądu – jest uprawnienie do równych stawek podatkowych, w odniesieniu do takich samych przedmiotów opodatkowania.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia natomiast merytorycznego sporu, ma treść art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie, z którym:

"Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł) od 1 m2 powierzchni,

b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

d) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej;

3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.

2. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu.

3. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

4. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b-e oraz w ust. 1 pkt 3, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności".

Z brzmienia zacytowanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że rada gminy została upoważniona do ustalania rocznych stawek podatku od nieruchomości, w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w wysokości nie przekraczającej limitów wskazanych w tym przepisie. W odniesieniu do budowli wysokość stawki podatku od nieruchomości nie może przekraczać 2% ich wartości ustalonej według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. Jednocześnie w ust. 4 przepisu ustawodawca dopuścił różnicowanie stawek w odniesieniu do budowli wskazując przy tym, że w takim przypadku przede wszystkim uwzględniać należy rodzaj prowadzonej działalności. Przepis ten w żadnym razie nie upoważnia do różnicowania stawek w zależności od podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. To, że ustawodawca użył słowa "w szczególności" nie oznacza nieograniczonej możliwości różnicowania stawek, bez uwzględnienia pozostałych unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz podstawowych zasad prawodawstwa, w tym zasady równości podmiotów wobec prawa.

Rada Miasta Ruda Śląska w § 1 pkt 3 uchwały z dnia 30 listopada 2009 r. ustaliła roczne stawki podatku od budowli, przyjmując, że:

a. od budowli linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, od budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowiących własność osób prawnych – spółek handlowych:

– w których Miasto Ruda Śląska posiada powyżej 50% udziałów lub akcji – od wartości 1,1,

– w których Miasto Ruda Śląska nie posiada udziałów lub akcji – od wartości 2%.

b) pozostałych – od wartości 2%.

Analiza redakcji w/w przepisu wskazuje, że Rada Miasta określiła roczne stawki podatku od nieruchomości dla budowli, przy czym wprowadziła ich zróżnicowanie w odniesieniu do spółek prawa handlowego w zależności od posiadanych w tych podmiotach przez Gminę udziałów czy akcji. Zacytowana powyżej regulacja – wbrew temu co twierdzi organ – tak naprawdę, wprowadziła tylko "pozorne" zróżnicowanie stawek według kryterium przedmiotowego, skoro zrównała wysokość stawki w odniesieniu do wszystkich podmiotów, w tym osób prawnych – spółek prawa handlowego ( poza tymi, w których gmina miała udziały lub akcje) określając wysokość podatku od budowli w wysokości 2% ich wartości. Zacytowana regulacja wyraźnie wskazuje, że stawka od podmiotów prawa handlowego, w których gmina ma powyżej 50% udziałów lub akcji – w zakresie tych samym przedmiotów opodatkowania tj. linii energetycznych przesyłowych i rozdzielczych, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej gazów, ciepła, paliw i wody, od budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowiących własność osób prawnych – spółek handlowych – ( podkreślenie sądu ) – wynosi 1,1%, w odniesieniu do pozostałych spółek będących właścicielami takich samych przedmiotów – 2% wartości. Taka sama stawka tj. 2% od wartości została wprowadzona do wszystkich pozostałych budowli. Nie ulega wątpliwości, że taka regulacja stawia w zakresie obciążenia publicznoprawnego w uprzywilejowanej pozycji spółki prawa handlowego, a więc podmioty ( podkreślenie sądu ), w których Gmina Ruda Śląska posiada powyżej 50% akcji lub udziałów, a będących właścicielami przedmiotów opodatkowania wskazanych w § 1 pkt 3 lit. a uchwały z dnia 30 listopada 2009 r. Słusznie zatem skarżąca Spółka wskazała, że takie działanie Rady Miasta naruszyło zarówno art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a to z tej przyczyny, że Rada Miasta Ruda Śląska przekroczyła poprzez zróżnicowanie stawek od budowli w odniesieniu do osób prawnych – spółek prawa handlowego w zależności od tego, czy posiada w nich udziały lub akcje powyżej 50%, czy też nie ( w odniesieniu do wskazanych budowli tj. linii elektroenergetycznych przesyłowych itp.) – zakres upoważnienia ustawowego do stanowienia prawa. Przekroczenie to obejmowało zróżnicowanie stawek podatku od budowli wymienionych w § 1 pkt 3 lit. a uchwały Rady Miasta Ruda Śląska z dnia 30 listopada 2009 r. Nr 959/LII/2009 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości – w odniesieniu do osób prawnych – spółek prawa handlowego – w zależności od posiadanych przez Miasto w tych osobach udziałów lub akcji. Takie zróżnicowanie ma charakter zróżnicowania podmiotowego ( zwłaszcza, gdy uwzględni się brzmienie § 1 pkt 3 lit. b, który w stosunku do innych podmiotów także wprowadza stawkę 2% od wartości budowli ), a to oznacza, że Rada Miasta naruszyła art. 5 ust. 4 u.p.o.l., wychodząc poza zakres ustawowego upoważnienia do różnicowania stawek podatku. Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny w cytowanym już wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. K 13/02 "szersze rozważania na ten temat są zbyteczne, gdyż obowiązujące od dnia 30 listopada 2002 r. brzmienie art. 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie pozostawia żadnych wątpliwości, że różnicowanie przez radę gminy wysokości omawianego podatku od budynków jest dopuszczalne jedynie dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Twierdzenie, że art. 5 ust. 3 i ust. 4 ma charakter li tylko informacyjny, jest nie do przyjęcia. Zawarte w art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. normy prawne wyraźnie zakreślają granice sfery możności postępowania rady gminy".

Końcowo wypada podkreślić, że nie zakwestionowanie spornej uchwały przez Regionalną Izbę Rachunkową nie mogło uzasadniać pozostawienia w obrocie prawnym uchwały naruszającej przepisy ustawowe, w tym także konstytucyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 pkt 3 lit. a zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 32 i art. 168 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). W odniesieniu natomiast do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 1 pkt 3 lit. b należało skargę oddalić na podstawie art. 151 w/w ustawy, a to z tej przyczyny, że w tej części uchwała nie narusza w sposób istotny/rażący prawa, a tylko takie naruszenie wyczerpuje przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu.

O kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.