I SA/Gd 391/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-10-14	
Data wpływu	2008-06-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Ewa Kwarcińska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 565/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 90 poz 416; art. 14; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 70 § 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi D. N. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił E. N. i D. N. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996.

Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego.

W ocenie organów podatkowych D. N. nie zaewidencjonował całości osiągniętego przychodu, i z tego względu nie uznały ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Ustalono, że przychód podatnika był wyższy od wykazanego w księgach o kwotę 236.146,94 zł., wynikającą z 54 faktur dokumentujących sprzedaż ryb dla duńskiej firmy "A" przez należące do strony jednostki rybackie [...] i [...]. Powyższe ustalenie poczyniono w oparciu o kopie faktur wystawionych przez duńskiego kontrahenta i wyciągi z konta firmy duńskiej potwierdzające dokonanie rozliczeń finansowych za sprzedaż udokumentowaną tymi fakturami. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, że z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 2 listopada 2000 r. wynika, że duńskie władze podatkowe potwierdziły zgodność danych zawartych w przekazanych stronie polskiej dokumentach z ich oryginałami i danymi znajdującymi się w posiadaniu lokalnych władz rybołówstwa.

E. N. i D. N. zaskarżyli decyzję z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r. Sygn. akt I SA/G d 413/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w pozostałej zaś części skargę oddalił. Sąd w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia stwierdził, że specyfika dokumentowania przedmiotowych transakcji polegała na tym, iż to odbiorca wystawiał fakturę na zakup ryby. Faktury te nie zawierały podpisu osoby upoważnionej do sprzedaży ryby. Sąd wskazał, że organy podatkowe poczyniły ustalenia co do nierzetelności ewidencjonowania transakcji z firmą "A" porównując dokumentację prowadzoną przez skarżącego z kopiami faktur wystawionymi przez firmę duńską, przekazanymi przez duńską administrację podatkową. W ocenie Sądu dowody, na których oparły się organy tj. kopie dokumentów przekazanych przez odpowiednie służby skarbowe innego państwa nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, a jedynie dokumentami prywatnymi. Wobec jednoznacznego stanowiska strony skarżącej, że spornych transakcji nie dokonywano i dokumentację prowadzono rzetelnie, przy uwzględnieniu faktu, że dokumenty te nie zawierają podpisu osoby działającej w imieniu skarżącego, Sąd uznał powyższe dowody za niewystarczające. Sąd wywiódł, że z kopii pisma Ministerstwa Finansów z dnia 2 listopada 2000 r. (stanowiącego wewnętrzną korespondencję pomiędzy departamentami Ministerstwa Finansów) wynika, iż firma "A" zakończyła działalność, a wyjątkowo władzom duńskim udało się uzyskać dokumentację dotyczącą kontaktów handlowych pomiędzy tą firmą a kutrami [...] i [...]. Nie wiadomo natomiast, czy dane te zostały zweryfikowane w trakcie kontroli w firmie duńskiej, ani na czym polegała weryfikacja danych dotyczących kwestionowanych transakcji z danymi znajdującymi się w posiadaniu lokalnych władz ds. rybołówstwa. W związku z powyższym Sąd wskazał, że konieczne będzie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do potwierdzenia faktu, iż spornych transakcji dokonano. W tym celu należy podjąć próbę wykazania, że w czasie, w jakim, zdaniem organów podatkowych, dokonywano transakcji, jednostki dokonywały połowów. Za nieuzasadnioną Sąd uznał odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków - szyprów kutrów stanowiących własność skarżącego. Sąd zaaprobował natomiast odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli administracji podatkowej z Danii, czy też osób odpowiedzialnych za wypełnianie obowiązków księgowych w firmie "A" ponieważ, jak wynika z akt sprawy, firma duńska nie prowadziła już działalności gospodarczej, a okoliczności związane z przekazanymi informacjami mogłyby zostać wyjaśnione po udostępnieniu informacji przekazanej przez stronę duńską, polskiej administracji podatkowej. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny wykazać aktywność w zbieraniu materiału dowodowego potwierdzającego fakt dokonania spornych transakcji przy pomocy dostępnych środków dowodowych, w szczególności: zeznań świadków, dowodów z dokumentów potwierdzających, że dokonywano połowów w okresie, gdy transakcje te miały miejsce, czy też dowodów z informacji z banku prowadzącego rachunek skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., Sygn. akt II FSK 1283/05 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej uznając za zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając za niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] określił E. N. i D. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Organ pierwszej instancji ustalił, że księgi podatkowe prowadzone przez D. N. są nierzetelne, bowiem nie zaewidencjonowano w nich przychodu ze sprzedaży ryb w kwocie 176.160,82 zł i w tej części nie uznał ich za dowód w sprawie. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając za wystarczające w tym względzie dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu organ ustalił przyjmując za wiarygodne kopie faktur sprzedaży wystawionych przez "A". Powyższą ocenę zdaniem organu pierwszej instancji uzasadniały takie okoliczności, jak brak rozbieżności pomiędzy ww. kopiami faktur, a danymi znajdującymi się w posiadaniu duńskich władz ds. rybołówstwa. kompletność otrzymanej od władz duńskich dokumentacji - zawierała ona nie tylko faktury niezaewidencjonowane, ale również te, które znajdowały się w dokumentacji źródłowej strony skarżącej, identyczność kopii dokumentów niezaewidencjonowanych ze znajdującymi się w ewidencji (ta sama szata graficzna, te same rodzaje informacji w treści faktur. zgodność danych wykazanych na spornych fakturach z danymi z kont rozrachunków "A". Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał. że daty spornych transakcji zgadzają się z datami wykazanymi na fakturach zaewidencjonowanych, bądź w tych datach załogi kutrów strony skarżącej dokonywały zakupów w Danii.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego E. N. i D. N. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. Organ odwoławczy wskazał, że według zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r. dokonał ponownej oceny, czy kopie niezaewidencjonowanych faktur dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy D. N. a "A". Organ odwoławczy stwierdził, że dla ustalenia tej okoliczności przesłuchano szypra L. Ł., przy czym świadek nie dostarczył nowych informacji, gdyż na większość pytań odpowiadał, że nie ma na ten temat wiedzy. Organ wyjaśnił, iż niemożliwe było przesłuchanie drugiego szypra - ze względu na stan zdrowia. Nadto organ ustalił, że rozliczenia wszelkich transakcji z "A", wbrew twierdzeniom D. N. odbywały się gotówką. Wobec braku możliwości pozyskania nowych dowodów, organ odwoławczy poczynił ustalenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony dotychczas. Wskazano, że niemal wszystkie transakcje zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane miały miejsce tego samego dnia i tę datę zawierały wszystkie faktury (poza sprzedażą z dnia 22 maja 1996 r.), wszystkie faktury niezaewidencjonowane dotyczyły sprzedaży z kutrów, które dokonywały w tych dniach połowów, poza transakcją z 6 czerwca 1996 r., analiza asortymentu ryby w fakturach ujętych w ewidencji w zdecydowanej większości, poza 22 i 24 stycznia oraz 29 lutego 2006 r., wykazała, że podatnik dokonywał jedynie sprzedaży ryby patroszonej, bez podrobów, zaś sprzedaż podrobów ujęta była w fakturach pozostających poza ewidencją. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniach wskazanych jako dzień transakcji na fakturach nie ujętych w ewidencji, jednostki rybackie skarżącego dokonywały w porcie N. w Danii zakupów paliwa, lodu, remontów kutra. Powyższe okoliczności, w przekonaniu organu odwoławczego, stanowiły dostateczną podstawę do uznania, że większość transakcji niezaewidencjonowanych miała w rzeczywistości miejsce. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, uznał, że brak dostatecznych dowodów, że sprzedaż miała miejsce w dniach, w których nie wykazano, że były połowy w Danii, bądź z analizy asortymentu wynika, że w danym dniu ujęto w ewidencji ten sam asortyment ryb i podrobów, który wynikał z niezaewidencjonowanych faktur.

E. N. i D. N. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono rażące naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie decyzji bez zastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wydanych uprzednio w sprawie wyroków, art. 122 oraz 123 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony. Zdaniem skarżących organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się rozpoznając niniejszą sprawę oraz art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy podatkowej. Dodatkowo skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym. Zdaniem skarżących naruszono także art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ określając podstawę opodatkowania nie wskazano na podstawie którego paragrafu tego przepisu oparto rozstrzygnięcie, a wskazane w uzasadnieniu podstawy są sprzeczne i nie znajdują oparcia w jakiejkolwiek normie przywołanego przepisu. Zdaniem skarżących błędnie zastosowano art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do zdarzeń prawnych mających miejsce w 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga D. N. i E. N. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone wart. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późno zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Stosownie jednak do treści art. 153 tej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu stwierdził, że jest on chybiony.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro więc termin płatności podatku w niniejszej sprawie upłynął w 1997 r., to bieg terminu przedawnienia kończył się 31 grudnia 2002 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie miały miejsce okoliczności, które skutkują przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., który należy stosować w realiach niniejszej sprawy stosownie do reguły określonej w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony przerywała bieg terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie czynnością tą było wystawienie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] z dnia 10 maja 2002 r., o czym skarżący zostali powiadomieni w dniu 2 lipca 2002 r. Z tą też datą doszło do przerwania biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do zobowiązanych zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 12 grudnia 2005 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawniania powinien być liczony od dnia 13 grudnia 2005 r. Przedstawiony pogląd należy jednak skonfrontować ze stanem prawnym wynikającym z ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 143, poz. 1199).

Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. akt II FSK 668/06, LEX nr 338485), że kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 września 2005 r. należy oceniać na podstawie znowelizowanego z tą datą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu). W myśl bowiem zasady ustanowionej wart. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli (tj. przed 1 września 2005 r.) i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. W art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Powyższe oznaczało, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia 1 września 2005 r., to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro wobec skarżącej zastosowano środek egzekucyjny, o którym została zawiadomiona, to nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny Jednocześnie należy zauważyć, że od 1 września 2005 r. ustawodawca poprzez wykreślenie art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej zniósł zasadę, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, może mieć miejsce wielokrotnie. Każde następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i okres 5letni biegnie od nowa. (Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.) Z akt sprawy wynika, iż w dniu 3 października 2002 r. zastosowany został kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia pojazdów mechanicznych. Tym samym miało miejsce ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego przedawnienie nastąpiłoby w dniu 4 października 2007 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego złożył w dniu 12 lipca 2007 r. wniosek o wpis hipoteki przymusowej na stanowiącej własność skarżących nieruchomości. Z zawiadomienia Sądu Rejonowego Wydział V Ksiąg Wieczystych w G. wynika, że w księdze wieczystej KW [...] prowadzonej dla nieruchomości położnej w budynku nr [...] przy ul. [...] w G. wpisana została hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 75.875 z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] zaskarżony wpis został utrzymany w mocy. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., poz. 124, nr 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie hipoteka przymusowa na zabezpieczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 została ustanowiona na przedmiotowej nieruchomości z dniem 12 lipca 2007 r. Nadmienić należy, że okoliczność ustanowienia hipoteki przymusowej była podnoszona w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Z treści powołanego przepisu, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe, o ile zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia ma jedynie ten skutek, że zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie przedawniło się.

W niniejszej sprawie wpływ na bieg terminu przedawnienia mogło mieć także wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem o restrukturyzację. Należy także mieć na uwadze, iż skarżący uiścił należny podatek, co umożliwiało wydanie decyzji przez organ odwoławczy nawet po upływie okresu przedawnienia, albowiem zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć dwa razy, wskutek zapłaty i wskutek przedawnienia. Jednakże, ponieważ przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia oraz wpisania hipoteki zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego Sąd uznał za niecelowe analizowanie ostatnio wymienionych okoliczności.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kpa Sąd stwierdza, iż nie może dokonać ich oceny bowiem naruszyłby art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przekroczenie granic sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Ustalony wart. 134 § 1 zakres kognicji sądu tj. rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. (Andrzej Kabat w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Bogusław Dauter i inni, Zakamycze, Kraków 2006, str. 319).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 23 maja 2005 r. Sygn. akt I SAl Gd 413/03. Stosownie do treści powołanego wyżej przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołanym wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaleceniach odnośnie ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do potwierdzenia faktu, że spornych transakcji dokonano. Sąd uznał, iż należy podjąć próbę wykazania, że w czasie, w jakim zdaniem organów podatkowych dokonywano transakcji, kutry dokonywały połowów. Za nieuzasadnioną Sąd uznał odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków - szyprów kutrów stanowiących własność skarżącego. Sąd nie dopatrzył się natomiast potrzeby przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli administracji podatkowej z Danii, czy też osób odpowiedzialnych za wypełnianie obowiązków księgowych w firmie "A". Sąd nakazał organowi podatkowemu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wykazać aktywność w zbieraniu materiału dowodowego potwierdzającego fakt dokonania spornych transakcji przy pomocy dostępnych środków dowodowych: zeznań świadków, dowodów z dokumentów potwierdzających, że dokonywano połowów w okresie, gdy transakcje te miały miejsce czy też dowodu z informacji z banku prowadzącego rachunek skarżącego.

Rzeczą więc Sądu badającego legalność zaskarżonej decyzji jest ocena, czy organ odwoławczy zastosował się do opisanych zaleceń Sądu.

Dokonanie przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, wymagało odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że prawidłowo i rzetelnie ustalono stan faktyczny sprawy można poddać ocenie proces subsumpcji stanu faktycznego pod właściwą normę prawną.

Według zaleceń zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku WSA w Gdańsku organ podatkowy zobowiązany był do uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania świadków - szyprów kutrów, z których towar sprzedawany był "A", o dowody z dokumentów potwierdzających, że dokonywano połowów w okresie, gdy transakcje te miały miejsce, czy też dowodu z dokumentu - wyciągu z rachunku bankowego skarżącego, które byłyby przydatne do ustalenia, czy przedmiotowe transakcje faktycznie miały miejsce. Sąd nakazał dodatkowo przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, które mogłyby się przyczynić do poczynienia ustaleń w tym względzie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę uznał, że organ odwoławczy uczynił zadość zaleceniom postawionym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r., a tym samym wyczerpał dyspozycję art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Sądu, podkreślić należy, że WSA w Gdańsku, wbrew przekonaniu strony skarżącej nie zdyskwalifikował kopii faktur dostarczonych przez organy duńskie jako materiału dowodowego, lecz jedynie dostrzegł konieczność dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do potwierdzenia faktu, że spornych transakcji dokonano. W wykonaniu tych zaleceń organ podjął próbę przesłuchania szyprów obydwu kutrów, przy czym niemożliwym okazało się przesłuchanie jednego z nich ze względu na stan zdrowia. Zeznania zaś drugiego szypra, których wiarygodności organ nie kwestionował, nie okazały się przydatne ze względu na brak wiedzy świadka, co do istotnych okoliczności sprawy. Przy czym z okoliczności, że dowód ten nie dostarczył dodatkowych wiadomości odnośnie spornych transakcji nie sposób wywodzić bezczynności, czy zaniedbań organu w gromadzeniu materiału dowodowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy, według zaleceń sądu, poddał analizie transakcje na rachunku bankowym D. N. i ustalił, że rozliczenia z "A" dokonywane były wyłączne gotówką.

Skarżący w toku postępowania twierdził, że rozliczeń dokonywał bezgotówkowo co, w konfrontacji z wyciągiem z rachunku bankowego, jak słusznie wywodził organ odwoławczy, podważało wiarygodność dowodu z zeznań strony. Organ, ustalenia swe oparł nadto na dowodach z dokumentów, w oparciu o które ustalił, że kutry [...] i [...] przebywały w datach dokonywania spornych transakcji w Danii. W przypadku zaś, gdy dokumenty tej okoliczności nie stwierdzały organ odwoławczy uznał, że dokonanie kwestionowanych transakcji nie zostało dowiedzione. Tym samym dokonał oceny zgodnej z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r., konstatując, iż kopia faktury wystawionej przez duńskiego kontrahenta nie stanowi wystarczającego dowodu faktycznego wykonania transakcji. Zaistniałe więc wątpliwości organ odwoławczy rozstrzygnął zgodnie z zasadną in dubio pro tributario, tj. na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził wszelkie dostępne dowody, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Podkreślić należy, że choć, co do zasady obowiązek zgromadzenie całości materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, to jednak wiedza organu o dostępnych i przydatnych środkach dowodowych jest ograniczona. W sytuacji, gdy wedle rozeznania organów podatkowych, nie rysuje się możliwość pozyskania nowych środków dowodowych przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, inicjatywa dowodowa leży w gestii podatnika, on posiada bowiem wiedzę o nieznanych organowi jeszcze dowodach, które mogłyby uwiarygodnić twierdzenia strony o fikcyjności niezaewidencjonowanych kopii faktur sprzedaży. Z tych względów sąd uznał za chybiony zarzut skarżących naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarżący wykazali inicjatywę dowodową jednak wskazywane środki dowodowe w żaden sposób nie zmierzały do podważenia powyżej wskazanych ustaleń faktycznych organu. W tej sytuacji nie można także zarzucić organowi podatkowemu naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej należy przyznać rację skarżącemu, że organ nie zawiadomił pełnomocników strony z należytym wyprzedzeniem o planowanym terminie przesłuchania świadka, a jedynie zachowanie minimalnego, odpowiedniego terminu dla realnego skorzystania z prawa uczestnictwa strony w czynności procesowej czyni zadość wymogom art. 190 § 1

Ordynacji podatkowej. Ponieważ jest to uchybienie przepisom postępowania należało zbadać, czy jest ono na tyle istotne, by miało wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wykazanie przez sąd prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej, w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny "uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sąd Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści" (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego postępowania stwierdzić należało, że stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ dowód z zeznań świadka nie stanowił podstawy ustaleń faktycznych w sprawie.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez Dyrektora Izby Skarbowej z zachowaniem podstawowej dyrektywy tej oceny wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podkreślić, że prawidłowość wniosków organu odwoławczego, w świetle przedstawionej przez organ wnikliwej analizy wskazanych dowodów, nie budzi wątpliwości Sądu. Zarzuty skarżącego, co do dowolnej oceny są gołosłowne. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się, w ocenie Sądu, do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sformułowanej wart. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o wiarygodności kopii dokumentów dokumentujących transakcje z firmą "A" nie ujęte w ewidencji. Powyższa teza stanowiła konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie stwierdził także aby w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie art. 180, art.181 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W żadnym razie nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że doszło do nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, ponieważ podstawa prawna decyzji została prawidłowo określona w sentencji decyzji z przywołaniem właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie znajduje też oparcia w aktach sprawy zarzut braku podstawy prawnej oraz legalnej metody określenia podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania znajduje oparcie, wbrew twierdzeniom skarżących, wart. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, którego treść organ w uzasadnieniu decyzji przytoczył i dokonał jego wykładni czego nie dostrzegła strona skarżąca. Przepis ten, w sytuacji, gdy uznano księgi podatnika w pewnym zakresie za nierzetelne, zezwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeśli więc organ dojdzie do przekonania, że możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania jest zobligowany wyliczyć podstawę opodatkowania w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie więc skarżących, że określono podstawę opodatkowania z pominięciem jakiejkolwiek normy prawnej, że nie dokonano oszacowania, nie uzupełniono danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, czym naruszono art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Dz.U.UE L z dnia 15 grudnia 2000 r.) jest całkowicie chybione.

Sąd, jako nietrafny, ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia decyzji. Wskazane przepisy prawne wymagają, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości, które ze spornych transakcji organ uznał za zaistniałe w rzeczywistości, a nie ujęte w księgach podatkowych. Organ podatkowy wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał powyższe kopie faktur za wiarygodne odwołując się do innych dowodów z dokumentów tj. faktur sprzedaży, faktur zakupów, wyciągów z rachunków bankowych. Organ wprost stwierdził, że dowód z zeznań świadka L. Ł. okazał się nieprzydatny i pominięto go nie kwestionując jego wiarygodności oraz podważył wiarygodność dowodu z zeznań strony podając przyczyny tej oceny. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Stąd nie sposób zgodzić się ze skarżącymi, że wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę jest niejasne i nielogiczne, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut uchybienia dyspozycjom art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Kolejnym z zarzutów skargi było bezpodstawna, w odczuciu skarżących, odmowa przeprowadzenia rozprawy przez co doszło do naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania (§ 1 pkt 1) lub na wniosek strony (§ 1 pkt 2). W myśl § 2 przywołanego przepisu strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może jednak odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (§ 3). Wskazać należy, że w paragrafie pierwszym w punkcie pierwszym wymieniono enumeratywnie przesłanki, których zaistnienie obliguje organ do przeprowadzenia rozprawy. Należy mieć na uwadze, że przesłanki te zachowują swą aktualność także przy ocenie zasadności wniosku strony w przeprowadzenie rozprawy. Sąd uznał więc, że słusznie organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony, albowiem strona nie zgłosiła żadnego wniosku dowodowego, a odwołanie od decyzji pierwszej instancji było na tyle obszerne i wyczerpujące, że nie zachodziła konieczność precyzowania argumentacji prawnej tam zawartej. Z tego też względu Sąd nie uwzględnił zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.