Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 21 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi A spółka jawna M. K., J. B. z siedzibą w L. (poprzednio B Spółka jawna J. B., M. K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2002 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia [...].11.2007 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce jawnej A w osobach J. B., M. K. i P. M. (w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2002 r., zaś od dnia 1 maja do 31 grudnia 2002 r. – bez P. M.) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2002 r. oraz od września do grudnia 2002 r. Organ podatkowy stwierdził, że w powyższych okresach spółka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wspólników, albowiem faktury miały odzwierciedlać zwykłe czynności wspólników, do których – obligowały ich przepisy prawa (prowadzenie spraw spółki). W istocie więc faktury dotyczyły własnej pracy wspólników, co na gruncie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 51 ze zm.) wykluczało kwoty z nich wynikające z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tego organ ocenił, że odliczenie podatku naliczonego w zakresie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przysługiwało w oparciu o unormowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy według którego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odwołaniu spółka podniosła, że poza usługami zarządzania wspólnicy, w ramach swoich indywidualnych działalności, świadczyli na rzecz spółki A także usługi transportowe i księgowe. Sprawy księgowe spółki były prowadzone przez firmę B J. B. M. K. prowadził firmę C, zaś P. M. – firmę D.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].11.2008 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego wspólnicy niezasadnie zaewidencjonowali w kosztach przychodu wydatki w kwocie 266.768,17 zł z tytułu usług zarządczych świadczonych przez ich jednoosobowe firmy. Usługi te mieszczą się w zakresie zwykłych czynności prowadzenia spraw spółki, do których upoważnieni i zobowiązani są wspólnicy spółki cywilnej i stanowią w rzeczywistości świadczenie pracy własnej każdego ze wspólników na rzecz spółki. W konsekwencji, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka nie posiadała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka podniosła między innymi, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony należycie, albowiem J. B. świadczył na rzecz spółki usługi księgowe, a drugi wspólnik – M. K., oprócz usług transportowych świadczył także usługę badania rynku czy też marketingu. Skoro wspólnik wyjeżdżał na rozmowy handlowe, to trzeba przyjąć, że zajmował się również marketingiem. Organy nie ustalił, jakie konkretnie czynności i w jakiej cenie składały się na wartość poszczególnych faktur, podczas gdy podstawę rozstrzygnięcia mógł stanowić jedynie dokładnie wyjaśniony stan faktyczny. Podniesiono również zarzut przedawnienia w stosunku do zobowiązań za miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień 2002 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9.06.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 58/09) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części dotyczącej okresu od stycznia do marca 2002 r., natomiast w pozostały zakresie skargę oddalił.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu za okres od stycznia do marca 2002 roku dlatego, że przy orzekaniu, Dyrektor Izby Skarbowej posługiwał się brzmieniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym od dnia 26 marca 2002 roku, to jest w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Tymczasem w okresie poprzedzającym, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej miał inne brzmienie i organ w jego świetle powinien ocenić prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z podważanych faktur.

Sąd stwierdził dalej, że skarga nie była natomiast uzasadniona za pozostały okres, to jest od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2002 r. Według Sądu, wspólnicy spółki A na podstawie przepisów art. 865 § 1 i § 2 oraz art. 866 Kodeksu cywilnego, byli uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji. Składając w postępowaniu podatkowym wyjaśnienia wspólnicy J. B. oraz M. K. wskazywali na wykonywanie usług księgowych, polegających na dokonywaniu zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz prowadzeniu ewidencji dla celów podatku od towarów i usług (firma B J. B.) oraz transportowych polegających na przywożeniu materiałów do produkcji tektury, a także w celu prowadzenia rozmów handlowych z kontrahentami spółki. Z kolei P. M. podawał, że zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów dla firmy, zakupem części zamiennych do maszyn oraz zarządzaniem firmą. Zdaniem Sądu czynności te mieściły się w zakresie zwykłych działań wspólników, co potwierdziły dodatkowe wyjaśnienia J. B. oraz M. K. w piśmie z dnia 23.02.2004 r. W rzeczywistości więc faktury wspólników dokumentowały pracę własną wspólników, która w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Bez znaczenia dla oceny sprawy było wystawianie faktur w ramach jednoosobowych działalności wspólników, gdyż czynności wspólnika ulokowane w spółce czy firmie jednoosobowej i tak były realizowane w ramach jednego źródła przychodów. Zasadne było stanowisko organu, że wspólnicy poprzez wystawiane faktury dokonywali w istocie podziału zysku, wypracowanego w ramach spółki.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym podnosząc, że wspólnicy nie potrafili wskazać, jakie konkretnie czynności składały się na wartość poszczególnych faktur. Nie miał usprawiedliwienia również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2002 r. i za wrzesień tego roku, albowiem przed upływem okresu przedawnienia zaległości zostały pokryte kwotą nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie postanowienia z dnia 21.11.2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka A, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.10.2010 r. skargę tę oddalił jako nieuzasadnioną (sygn. akt I FSK 1808/09). Sąd kasacyjny podniósł, że wobec tego, iż wspólnicy dopiero na dalszym etapie postępowania podatkowego zaczęli wskazywać na dodatkowe czynności objęte podważonymi fakturami (księgowe i transportowe), słusznie ich twierdzenia ocenione zostały jako niewiarygodne. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2002 roku.

Według organu podatkowego drugiej instancji, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r., odnoszący się do "towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", należy rozumieć jako obejmujący czynność faktyczną (działanie, zaniechanie), które powodowało, ze dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej.

Powołując się na zeznania i wyjaśnienia wspólników organ podniósł, że świadczyli oni osobiście pracę własną na rzecz spółki, zajmując się prowadzeniem jej spraw, co stanowiło ich uprawnienie i obowiązek jednocześnie. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawało to, że spółka cywilna była odrębnym podmiotem prawa gospodarczego, skoro dochody osiągane z działalności i indywidualnej i w formie spółki cywilnej, stanowią jedno źródło przychodów – pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś z mocy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy dochodowej – wartość własnej pracy wspólnika nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W efekcie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur wspólników.

Organ podatkowy za prawidłowe uznał również pozostałe ustalenia, nie kwestionowane przez stronę (dotyczące rozliczenia za marzec 2002 r.) w postaci nieprawidłowego uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, a także kwot faktur, podwójnie ujętych w ewidencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A, działająca obecnie pod firmą E spółka jawna M. K, J. B., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że stan faktyczny nie został prawidłowo odtworzony, a ocena dowodów była dowolna. Podniesiono, że z naruszeniem prawa organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego strony z dnia 15.02.2001 r. w którym sformułowano wniosek o ponowne przesłuchanie świadków – K. W. oraz R. B. Świadkowie posiadali wiedzę odnośnie szczegółów wykonywanych przez wspólników czynności na rzecz A. Świadek W. była pracownikiem firmy B i orientowała się odnośnie zużywanych do świadczenia usług materiałów biurowych, zaś R. B. znał szczegóły dotyczące używania przez wspólników samochodów należących do ich jednoosobowych firm.

Organ nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodów z powołaniem się na przesądzenie kwestii spornej w wyrokach sądowych, albowiem możliwa jest zmiana stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym po wydaniu orzeczenia przez Sąd.

Nie było prawidłowe stanowisko, że wspólnicy w toku postępowania zmieniali wersję zdarzeń, gdyż dokonywanie świadczeń poza czynnościami polegającymi na prowadzeniu spraw spółki, pojawiało się w zeznaniach niektórych świadków. Poza tym "zrekompensowanie poniesionych strat", o czym podniesiono w piśmie z dnia 23.02.2004 r. miało faktycznie polegać na odzyskaniu od spółki kwot za zakupione towary i usługi, będące przedmiotem świadczeń wspólników na rzecz spółki w ramach ich jednoosobowych działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem osądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w przywołanym powyżej wyroku z dnia 9.06.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 58/09). Zawarta w tym orzeczeniu ocena zgodności z prawem postępowania organu podatkowego, została zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który skargę kasacyjną spółki A oddalił (przytoczony już wyrok z dnia 29.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1808/09), nie podzielając ani zarzutów naruszenia prawa procesowego, ani też prawa materialnego.

W świetle przypomnianych okoliczności zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z przytoczonego unormowania wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na to, czy ocena ta odpowiada przekonaniu organu, czy nawet odpowiada ocenom wyrażanym przez sądy w podobnych sprawach.

Jak słusznie podkreślono w wyroku z dnia 17.03.2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt VI SA/Wa 2320/05, publ. LEX nr 197247),

nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Tak więc sformułowane obecnie pretensje skargi należało przede wszystkim rozpatrzyć w kontekście zasady związania organu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu sądowym. Trzeba zatem stwierdzić, że orzekający uprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za prawidłowe uznał postępowanie organu podatkowego, zarówno w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny. W efekcie stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy uznany został za odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez wspólników dokumentowały czynności wchodzące w zakres prowadzenia spraw spółkowych i jej reprezentacji, a przeto kwoty z nich wynikające nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy dochodowej. Jednocześnie Sąd sformułował wobec organu (w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2002 r.) tylko jedną powinność, a mianowicie dokonanie oceny, czy prawidłowo ustalony stan faktyczny podpada pod normę przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r. Według tego unormowania, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalających na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "rozporządzenie towarami i usługami w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", oznacza czynność faktyczną powodującą, że określony wydatek nie mógł być uznany za koszt przychodu po myśli przepisów o podatku dochodowym. W tym zakresie organ stwierdził, że chodzi zarówno o naruszenie wymogu działania w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i wyłączenie wydatku z kosztów na podstawie art. 23 tej ustawy.

Stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Ma ono oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych, jak na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2001 r., gdzie stwierdzono, że gdy podatnik nabywa towar lub usługę w celu innym, niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, albo gdy nabycie następuje w warunkach, o których mowa w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie istnieje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (sygn. akt I SA/Wr 2980/98, publ. LEX 654560). Do stanowiska tego nawiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5.03.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3282/01, publ. LEX nr 129703). Z kolei Sąd ten w wyroku z dnia 29.10.2009 r. wskazał, iż użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej (sygn. akt I SA/Wr 1168/09, publ. LEX 558087).

Skoro zatem orzekający poprzednio w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przesadził, że kwoty wynikające z faktur wspólników, wystawione w ramach ich i indywidualnych działalności nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zasadnie ocenił organ podatkowy, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur tych wynikającego, także według brzmienia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r.

Tak więc jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się wyrokiem sądowym, uznał za prawidłowy ustalony już poprzednio stan faktyczny, to nie można było z tego powodu zarzucać naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem organ był związany prawomocnym wyrokiem sądowym, tak jak to powyżej już przedstawiono.

Nie była również uzasadniona pretensja odnośnie braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z ponownego przesłuchania świadków K. W. oraz R. B. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że we wniosku nie sformułowano przekonujących argumentów uzasadniających ponowne słuchanie świadków. Po wtóre – z oczywistych względów to wspólnicy byli najlepiej zorientowani, jakiego rodzaju czynności i w jakiej części do ogólnej wartości świadczeń uczynili przedmiotem fakturowania na rzecz skarżącej spółki, zaś ich ewnentualnej wiedzy w tym zakresie, nie mogły zastąpić wiadomości innych osób. Trzeba także przypomnieć, że zeznania wskazanych w skardze świadków (protokoły przesłuchania R. B. z dnia 7.11.2005 r. oraz K. W. z dnia 23.05.2005 r.) były przedmiotem oceny organu i Sądu kontrolującego zgodność z prawem rozstrzygnięcia podatkowego i w kontekście pozostałego materiału dowodnego nie wzbudziły wątpliwości wymagających powtórzenia dowodów. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.