I SA/Rz 315/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-20	
Data wpływu	2020-05-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Jacek Boratyn /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FZ 219/20	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 19a ust. 2, art. 19a ust. 5 ppkt 3 lit. a, art. 19a ust. 7, art. 29a ust. 1, art. 106 ust. 3, ust. 4, art. 106b ust. 1,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A." S.A. Oddział w [...] na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 i 2016 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. SA, Oddział w [...], z siedzibą w [...] – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce:

• za I kwartał 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 6 766 656 zł,

• za II kwartał 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 15 243 510 zł,

• za III kwartał 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 21 330 203 zł,

• za IV kwartał 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 14 435 262 zł,

• za I kwartał 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 21 624 454 zł,

• za II kwartał 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 3 408 621 zł,

• za III kwartał 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 2 848 701 zł,

• za IV kwartał 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 56 830 zł,

Skarżąca w niniejszej sprawie jest oddziałem zagranicznym hiszpańskiej spółki A. SA (dalej zwana spółką), należącej do międzynarodowej grupy [...]. Rejestracji skarżącej w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, dokonano 11 maja 2012 r. Tę datę wskazano również jako datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, w którym poinformowano również o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) i zadeklarowano rozliczanie podatku w okresach kwartalnych.

Skarżąca, jako oddział zagraniczny spółki, została powołana do istnienia w celu realizacji kontraktu pod nazwą: "Budowa bloku gazowo-parowego o mocy 400 MWe z członem ciepłowniczym w Elektrociepłowni [...] (dalej zwanej B.). Umowa (kontrakt) nr DT/9/2012, na realizację przedmiotowej inwestycji, której skarżąca została głównym wykonawcą, została podpisana w [...] 26 kwietnia 2012 r. Przedmiotem umowy było wykonanie, w formule "pod klucz", kompletnego i nowoczesnego bloku energetycznego, kogeneracyjnego, gazowo-parowego o mocy 449,16 MWe, wraz z instalacjami pomocniczymi. Cena za wykonanie usług i związanych z nimi dostaw urządzeń wynosiła 1 130 565 951 zł netto. Wartość podatku od towarów i usług od tych czynności wyniosła 260 051 098,73 zł, wobec czego wynagrodzenie brutto skarżącej wyniosło 1 390 708 049,73 zł brutto.

Skarżąca do kwoty przysługującego jej wynagrodzenia zobowiązana była doliczyć podatek od towarów i usług i sukcesywnie wystawiać faktury, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym (dalej zwanym harmonogramem), stanowiącym załącznik nr 5 do zawartej umowy.

Podstawą wystawienia każdej faktury miał być protokół finansowy, stanowiący załącznik do niej, podpisany przez strony i zawierający wyszczególnienie wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych lub końcowych robót budowlanych, dostaw lub usług.

Zamawiający był zobowiązany ustosunkować się do przedłożonego mu protokołu, podpisać go lub zgłosić zastrzeżenia.

Harmonogram zawierał 16 etapów prac, z których do 1 stycznia 2015 r. skarżąca zrealizowała etapy wyszególnione w pozycjach od 1 do 8 i 10 do 12, wystawiła faktury i otrzymała wynikające z nich należności. Faktury za realizację etapów nr 9 i nr 13 zostały wystawione w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z zapisem pkt 16.2.5.9 umowy, w przypadku odstąpienia od niej przez jedną ze stron, niezbędnym było sporządzenie protokołu inwentaryzacyjnego, i to na jego podstawie B. miała być zobowiązana do zapłaty. W myśl zaś pkt 16.2.4 umowy, z dniem w którym oświadczenie o odstąpieniu od niej stanie się skuteczne, wygasają wynikające z umowy prawa i zobowiązania, za wyjątkiem tych, co do których zastrzeżono odmiennie.

W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. skarżąca zafakturowała etapy nr 9 i nr 13, w przypadku których również dokonała zafakturowania usług i otrzymała za nie wynagrodzenie. Pozostałe etapy prac, od 14 do 16 nie zostały odebrane przez B., przy czym etap 14 nie został odebrany z przyczyn formalno-prawnych, albowiem wykonawca nie uzyskał stosownych zezwoleń.

W toku realizacji prac zaistniały zdarzenia powodujące opóźnienia w ich realizacji, stając się przyczyna sporu pomiędzy stronami. W związku z tym skarżąca 17 października 2015 r. wniosła do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w [...] pozew przeciwko B. (dalej zwanym Sądem Arbitrażowym), dotyczący między innymi przedłużenia terminu na wykonanie umowy.

Pismem z 30 grudnia 2015 r. B. wezwała skarżącą do należytego wykonania umowy, wyznaczając jej trzydziestodniowy termin na usunięcie naruszeń, w postaci braku wykonania i zgłoszenia do odbioru przedmiotu umowy (umowa, zgodnie z jej treścią, miała być wykonana do końca 2015 r., w okresie 38 miesięcy, przy czym istniała możliwość przedłużenia tego terminu do 50 miesięcy), a także naruszeń o charakterze technicznym, istotnych dla należytego wykonania przedmiotu umowy.

Pismem z 18 stycznia 2016 r. B. wniosła o oddalenie powództwa w całości, po czym w dniu 29 stycznia 2016 r. złożyła pisemne oświadczenie skarżącej o odstąpieniu od zawartej z nią umowy.

Skarżąca uznała odstąpienie od umowy za niezasadne i 12 lutego 2016 r. sama złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy, z powodu nieprzedłożenia przez B. gwarancji zapłaty. Jednocześnie rozszerzyła zakres powództwa wytoczonego przed Sądem Arbitrażowym.

Protokół inwentaryzacji prac, po odstąpieniu od umowy, nie został sporządzony.

W związku z niezrealizowaniem w terminie trzech ostatnich etapów realizacji umowy B. wezwała skarżącą do zwrotu zaliczki, która do tej pory nie została rozliczona, tj. kwoty 31 986 285,15 zł. Zwrot ten otrzymała 29 lutego 2016 r., na podstawie gwarancji bankowej.

Do czasu odstąpienia od umowy nie zostały wykonane, odebrane i zafakturowane prace, objęte etapami realizacji: 14,15,16, o łącznej wartości 260 051 098,73 zł. Wartość prac objętych etapem nr 14 wyniosła 33 919 708,53 zł.

Sąd Arbitrażowy, wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r. , sygn. SA 52/15, SA 134/17/P, uwzględnił powództwo skarżącej i na podstawie art. 649 4 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., zwanej dalej K.c.) zasądził na rzecz skarżącej kwotę 307 053 907,57 zł tytułem wynagrodzenia, mimo niewykonania robót budowalnych, a to z uwagi na fakt, że skarżąca doznała przeszkody w wykonaniu robót ze strony B.. Oprócz tego Sąd Arbitrażowy zasądził również na rzecz skarżącej kwotę 26 739 451,74 zł, tytułem odszkodowania lub z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia.

Występując z powództwem do Sądu Arbitrażowego spółka ostatecznie wniosła o zasądzenie na jej rzecz kwoty 334 963 742,76 zł, z ustawowymi odsetkami, należnymi od 30 września 2016 r., jako niezapłaconej części wynagrodzenia, wynikającego z umowy. Roszczenie to w toku postępowania zostało pomniejszone o kwotę cofniętego powództwa (18 093 653,27 zł) oraz o kwotę oszczędności, wynikających z niewykonania części robót, w wysokości 44 985 477,06 zł oraz powiększone o skapitalizowane odsetki ustawowe za opóźnienie, należne za okres od 30 stycznia 2016 r. do 1 października 2016 r. (15 598 159,40 zł).

Sąd Arbitrażowy za bezskuteczne uznał oświadczenie pozwanego o odstąpieniu od umowy, uznając za skuteczne tego rodzaju oświadczenie złożone przez spółkę.

Jako podstawę prawna odstąpienia przez spółkę od umowy Sąd Arbitrażowy wskazał art. 649 4 K.c., dający prawo do odstąpienia od umowy, wobec nieuzyskania przez wykonawcę gwarancji zapłaty. Żądanie przedstawienia gwarancji zapłaty spółka wystosowała 16 grudnia 2015 r. Pozwany nie tylko nie przedstawił żadnej gwarancji, ale także nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do jej uzyskania. Co więcej, 18 grudnia 2015 r. złożył skarżącej oświadczenie o potrąceniu wierzytelności, przysługującej jej za wykonanie 9 etapu prac, a 29 grudnia 2015 r. wezwał ją do należytego wykonania umowy. W dniu 29 stycznia 2016 r., tj. na jeden dzień przed upływem terminu na przedstawienie żądanej przez spółkę gwarancji, złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy.

Oświadczenie skarżącej o odstąpieniu od umowy, według Sądu Arbitrażowego, stało się skuteczne w dniu jego złożenia i to właśnie wtedy nabyła ona prawo do całości wynagrodzenia przewidzianego w umowie, pomniejszonego o kwotę oszczędności.

Sąd Arbitrażowy uznał również, że spełniona została także druga z przesłanek, o której mowa w art. 649 4 § 3 K.c., tj. doznanie przez spółkę przeszkody w wykonaniu robót budowlanych z przyczyn dotyczących B., która do 15 grudnia 2015 r. skutecznie uniemożliwiała spółce kontynuowanie prac w odcinku Kanału Wody Chłodzącej. Realizacja tych prac wymagała bowiem zmiany metody wykonania kanału, która z kolei związana była z koniecznością zmiany umowy w tym zakresie, do czego niezbędna była zgoda pozwanego, której B. nie wyrażała. Składając zaś oświadczenie o odstąpieniu od umowy pozwany wstrzymał wykonywania prac i przejął teren budowy.

Sąd Arbitrażowy stwierdził, że umowa został w zdecydowanej większości wykonana. Zdaniem skarżącej nastąpiło to w 95,3 %, a według B. 87,16 %, niemniej jednak zdaniem Sądu Arbitrażowego, kwestia ta (różnicy w odniesieniu do zakresu wykonanej umowy) nie miała większego znaczenia na gruncie rozpatrywanej przez niego sprawy.

Sąd Arbitrażowy stanął na stanowisku, że wobec skutecznego odstąpienia przez skarżącą od umowy, podstawą wzajemnych rozliczeń stron winien być art. 649 4 § 3 K.c., a postanowienia umowy, w tym jej art. 16.2.5.9, przestały obowiązywać (postanowienie to dotyczy obowiązku sporządzenia protokołu poinwentaryzacyjnego, w sytuacji odstąpienia od umowy).

Wartość oszczędności skarżącej Sąd Arbitrażowy przyjął w oparciu o przedstawione przez nią wyliczenia (44 985 477,06 zł), gdyż B. nie przedstawiła w tym zakresie własnych wyliczeń, choć to na niej spoczywał ciężar dowodowy w tym zakresie.

Sąd Arbitrażowy stwierdził również, że art. 649 4 § 3 K.c. nie daje uprawnienia do pomniejszenia kwoty oszczędności wykonawcy (co zostało uwzględnione w przytoczonej wyżej kwocie), zmniejszającej przysługujące mu wynagrodzenie, o jego wzajemne roszczenia odszkodowawcze lub innego rodzaju roszczenia wobec inwestora. Z tego względu przyjął kwotę oszczędności, bez pomniejszenia wynoszącą 59 953 422,26 zł, wynikającą z twierdzeń spółki i potwierdzoną opinią KPMG.

Sąd Arbitrażowy stwierdził także, że pomimo dokonania odbioru 9 etapu prac B. nie zapłaciła skarżącej, a odsetki zasądził od 30 stycznia 2016 r., gdyż ograniczyła ona swoje żądania w tym zakresie.

B. w dniu 24 czerwca 2019 r. wystąpiła ze skargą do Sądu Apelacyjnego w [...] o uchylenie wyroku Sądu Arbitrażowego. Tego samego dnia skarżąca wystąpiła do B. z żądaniem zapłaty kwoty zasądzonej wyrokiem Sądu Arbitrażowego.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, z 19 kwietnia 2017 r., tego rodzaju kontrolę przeprowadzono u skarżącej, której wynik sporządzono 25 kwietnia 2018 r. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami u skarżącej stwierdzono kilka rodzajów nieprawidłowości, zarówno w zakresie rozliczania podatku należnego, jak i naliczonego.

Mając na uwadze wyniki kontroli celno-skarbowej, skarżąca przedłożyła korekty swoich deklaracji VAT-7D, za poszczególne, kwartalne okresy rozliczeniowe, przypadające od początku 2015 r., do końca roku 2016. W korektach tych uwzględniła wytknięte jej podczas kontroli uchybienia, za wyjątkiem tych, które dotyczyły nieopodatkowania wykonanych robót budowlano-montażowych, na rzecz B..

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z 22 maja 2018 r., przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową, w postępowanie podatkowe, następnie dopuścił jako dowód w tym postepowaniu akta kontroli celno-skarbowej i dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej.

W dniu 5 listopada 2018 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o zawieszenie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Sąd Arbitrażowy. Wniosek ten nie został uwzględniony.

W ramach ustaleń kontrolnych stwierdzono, że do dnia odstąpienia od umowy, skarżąca wykonała również (częściowo) prace objęte etapami:14, 15 i 16. Na placu budowy bowiem, w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. pozostawało około 50 podwykonawców, realizujących roboty budowlane. W tym zakresie organ kontrolujący doszedł do wniosku, iż skarżąca w zasadzie zrealizowała 14 etap prac obejmujący budowę progu piętrzącego. Świadczy o tym dokumentacja, na którą spółka się powołała przed Sądem Arbitrażowym, różnica pomiędzy wartością przychodów (71 231 000 zł), a sumą wygenerowanych kosztów (146 378 000 zł) w sprawozdaniu finansowym za 2015 r., korekta w zakresie podatku naliczonego (dokonana na podstawie art. 89 b ustawy o VAT, gdyż spółka nie płaciła podwykonawcom, gdyż nie uzyskała zapłaty o B.), informacji od podwykonawców.

Organ zauważył również, że na dzień 31 grudnia 2015 r. spółka A. SA sporządziła sprawozdanie dla polskiego oddziału (skarżącej). Według noty wyjaśniającej do tego sprawozdania, przychody były ujmowane w takiej wysokości, w jakiej było prawdopodobne, że skarżąca uzyska korzyści ekonomiczne związane z transakcją, przy założeniu, że kwotę przychodów można wycenić w sposób wiarygodny. Przychody z umów budowlanych były też ustalane na dzień bilansowy w sposób proporcjonalny, tj. takiej relacji, w jakiej pozostawał udział poniesionych kosztów realizacji umowy w całkowitej kwocie zabudżetowanych kosztów umowy. W pozycji 8.1 noty wykazano produkcję niezrealizowaną na dzień 31 grudnia 2015 r., w kwocie 180 704 zł. W pkt. 15 - umowy o budowę – umowy w trakcie realizacji na koniec okresu sprawozdawczego wykazano: koszty poniesione, plus ujęte zyski, minus straty poniesione do dnia bilansowego – 1 137 208 zł, wartość zafakturowanych robót do dnia bilansowego – 896 611 zł. Różnica pomiędzy tymi dwoma wartościami, obejmująca także różnicę niezafakturowanych prac i towarów wyniosła 240 597 zł.

Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na fakt niedoszacowania przychodów skarżącej ze sprzedaży wskazują również takie okoliczności jak te związane z rozliczeniami z podwykonawcami. Kontrahenci skarżącej, w latach 2014-2015, zrealizowali na jej rzecz roboty budowlane o wartości 73 000 000 zł, za które nie otrzymali wynagrodzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zauważył, że zgodnie z zapisami pkt 16.2.5.9 umowy wiążącej obie strony, B. była zobowiązana do zapłaty za wszystkie prace, usługi i dostawy, wykonane do dnia odstąpienia od umowy. Umowa ta jednocześnie nie uzależniała uprawnienia spółki do otrzymania wynagrodzenia od tego, która ze stron złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy.

Zgodnie z pkt 16.2.5.9 umowy, należne spółce wynagrodzenie powinno zostać ustalone w oparciu o treść protokołu inwentaryzacji, przeprowadzonej wspólnie przez obie strony umowy.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy ta końcowa inwentaryzacja nie została przeprowadzona.

Z tego względu dokonanie wyceny zrealizowanych prac nie jest możliwe, co przyznała B.. Organ dodał też, że strony nie określiły w umowie stawek jednostkowych dla poszczególnych zadań.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] doszedł do wniosku, że skarżąca zajęła takie same stanowisko, albowiem nie próbowała ustalić swojego roszczenia w sposób wyżej opisany.

Skarżąca wskazała bezsporny zakres wykonanych prac na 93,3 % (po uwzględnieniu uwag B.). Tego rodzaju postęp prac na budowie nie został określony przez biegłego, ale stwierdzony na podstawie dokumentacji spółki, prowadzonej na potrzeby realizacji kontraktu. Taki odsetek zrealizowanych prac został podany we wniosku arbitrażowym, choć według miesięcznych raportów postępu prac wyniósł 95,3 %.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przyjął ostatecznie wskaźnik procentowego wykonania prac na poziomie 93,3 %, którą to wielkość spółka wskazała jako minimalną i bezsporną.

W tym kontekście organ zauważył, że w przypadku robót budowlanych lub budowlano montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, lub upływu terminu przewidzianego na jej wystawienie, a gdy terminu takiego nie określono, z chwila upływu terminu płatności (art. 19a ustawy o VAT).

W niniejszej sprawie skarżąca nie wystawiła faktury, z tytułu wykonania prac objętych etapami nr: 14, 15, 16. W tej sytuacji stwierdził, że jak stanowi pkt 16.2.5.2, w sytuacji odstąpienia od umowy wykonawca, niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 7 dni od odstąpienia, winien spotkać się z zamawiającym, w celu dokonania inwentaryzacji robót, oraz określenia ich przekazania, a zamawiający zobligował się do dokonania zapłaty, w oparciu o protokół inwentaryzacyjny.

W niniejszej sprawie, protokoły inwentaryzacyjne prac objętych etapami: 14, 15, 16, nie zostały spisane i nie zostaną sporządzone w przyszłości. Wobec tego organ stanął na stanowisku, że moment powstaną obowiązku podatkowego, w odniesieniu do części prac, objętych etapami: 14, 15, 16, należy powiązać z faktycznym wykonaniem usługi, na dzień zakończenia realizacji umowy. W konsekwencji przyjąć należy powstanie tego obowiązku na dzień przypadający po upływie 30-dniowego terminu, od dnia odstąpienia od umowy, tj. w I kwartale 2016 r. W konsekwencji, w rozliczeniu za ten okres skarżąca winna wykazać podstawę opodatkowania z tego tytułu w wysokości 158 291 973 zł oraz podatek należny w kwocie 36 407 154 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego należy się wstrzymać do chwili osiągnięcia konsensusu przez strony w tym zakresie lub uprawomocnienia się wyroku, rozstrzygającego wzajemne roszczenia stron. Nie można bowiem, w jego ocenie, pomijać dotychczas poczynionych ustaleń faktycznych, a oczekiwanie na prawomocność orzeczenie mogłoby odsunąć obowiązek podatkowy w bliżej nieokreśloną przyszłość, w efekcie czego w ogóle mógłby on nie powstać.

Jeżeli chodzi o wielkość podstawy opodatkowania, to organ zaznaczył, że Sąd Arbitrażowy nie ustalił zakresu procentowego wykonanych prac. Zakres wykonanych prac, w zakresie etapów realizacji kontraktu, oznaczonych jako 14-16, został określony na podstawie dokumentacji sporządzonej przez skarżącą, tj. jej sprawozdaniach. Współczynnik wynoszący 93,3 % prac przyjęto jako bezsporny.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził ponadto, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zawieszenia prowadzonego przez niego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją), gdyż w sprawie nie zachodziła konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

W niniejszym przypadku zagadnieniem wstępnym nie może być kwestia związana z powstaniem obowiązku podatkowego (którą miałby rozstrzygać Sąd Arbitrażowy), gdyż to organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny okoliczności faktycznych w tym zakresie. W niniejszym przypadku ocena ta sprowadza się do weryfikacji postanowień umowy, dokumentacji wytworzonej w trakcie jej realizacji itd. Stąd zagadnienie będące przedmiotem rozpoznania przez Sąd Arbitrażowy, nie stanowi zagadnienia wstępnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także ich podatkowe konsekwencje, organ uznał za nierzetelną ewidencję dostaw skarżącej za I kwartał 2016 r. w zakresie, w jakim nie zaewidencjonowano w niej dostaw towarów i usług, które zostały wykonane na budowie B., w kwocie 158 291 973 zł. Podatek VAT od tych czynności wyniósł 36 407 153,81 zł. O tę wielkość zweryfikowano więc wysokość jego rozliczeń.

Skargę na decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lutego 2020 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, podobnie jak i uchylenia poprzedzającej ją decyzji z [...] listopada 2018 r., a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 19 a ust. 2, ust. 3 i ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że w związku z realizacją umowy zawartej z B. powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do określonej przez organ kwoty, podczas gdy pomiędzy stronami nie występowało ustalone i skonkretyzowane świadczenie podlegające opodatkowaniu, jak również brak było ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia,

2) art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 oraz art. 23 Ordynacji poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób nieznany ustawie o VAT, tj. jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością umowy, przemnożoną przez procent zaawansowania robót, określony przez jedną ze stron, w toku postępowania przed Sądem Arbitrażowym, a wartością dotychczasowo zafakturowaną przez skarżącą na B., co stanowi formę oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której przepisy podatkowe nie dopuszczają takiego działania,

3) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 Ordynacji, w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o KAS) poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie, na podstawie stanowiska jednej ze stron, zaprezentowanego przed Sądem Arbitrażowym, z pominięciem faktu że roszczenia skarżącej są kwestionowane przez B., co stanowi naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w rezultacie bezpodstawne przyjęcie, że nastąpiło takie skonkretyzowanie ustaleń pomiędzy stronami umowy, które pozwoliło na określenie kwoty należnej, a konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego,

5) art. 193 § 2 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie ewidencji dostaw za I kwartał 2016 r. za nierzetelną w sytuacji, w której przedmiotowa ewidencja odzwierciedla stan rzeczywisty, a wskazana przez organ dostawa towarów i usług na rzecz skarżącej nie miała miejsca.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ nieprawidłowo wskazał zaistnienie po stronie spółki obowiązku podatkowego, w odniesieniu do prac budowlanych, których wykonanie zostało przerwane i które nie zostały zakończone w całości lub w części, ani też potwierdzone i odebrane przez B.. Sama umowa została bowiem rozwiązana i objęte nią prace nie zostały dokończone. Ponadto zarówno sam fakt wykonania prac, jak i ich wartość są kwestionowane przez B.. W tej więc sytuacji nie sposób jest więc domniemywać powstania obowiązku podatkowego.

Spółka podkreśliła, że w stanie faktycznym sprawy ustalone w umowie etapy realizacji prac, stanowiły jedynie okoliczność warunkującą dokonanie części płatności ceny całkowitej, określonej dla realizacji umowy. Tak więc tylko z tej perspektywy próba określenia zobowiązania, w oparciu o procent wartości całego kontaktu, jest nieuzasadniona. Cena z umowy jest bowiem irrelewantna, jeżeli chodzi o wartość prac na moment rozwiązania umowy, gdyż dotyczyła ona wykonanego przedmiotu umowy, jako całości.

Skarżąca podkreśliła, że określanie przez nią i B. procentowego wykonania prac, stanowiło jedynie wsparcie w określaniu dochodzonych roszczeń przez strony, w ramach postępowania przed Sądem Arbitrażowym, które to roszczenia nie muszą mieć wyłącznie charakteru wynagrodzenia za świadczenie usług.

Tak więc, wobec odstąpienia przez spółkę od umowy, w sytuacji w której umowa przestała obowiązywać, na podstawie jej postanowień nie sposób jest dokonać skonkretyzowania świadczenia i określić jego wartości. Ustalenia tego rodzaju będą mogły nastąpić dopiero w następstwie uprawomocnienia się rozstrzygnięć sądowych lub zawartych pomiędzy stronami porozumień.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1148/17 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z 28 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 2586/15).

Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wydany w sprawie C-317/94, w kontekście art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT , skarżąca zaznaczyła, że podstawa opodatkowania nie może być określana w oderwaniu od skonkretyzowanej kwoty wynagrodzenia, rzeczywiście należnej podatnikowi.

Zdaniem spółki, organ w niniejszej sprawie, choć wyraźnie wskazuje warunki, które muszą być spełnione, aby można było mówić o odpłatnej usłudze, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zupełnie ignoruje ten fakt, dokonując wyliczenia zobowiązania od hipotetycznej kwoty, dowolnie przez siebie oszacowanej.

Wszystko to dzieje się zaś w sytuacji, w której nie zachodzą sytuacje, określone w art. 23 § 1 Ordynacji, w których organ miałby rzeczywiście podstawę do szacowania podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania powinno być tylko w pełni określone świadczenie, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Niezależnie od powyższego skarżąca zwróciła uwagę, że aby można było mówić o usłudze, jako o świadczeniu podlegającym opodatkowaniu, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą i w zamian za to świadczenie musi zostać zapłacone wynagrodzenie. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy, gdyż w momencie odstąpienia od umowy, przestała ona obowiązywać, a stosunek prawny, o którym wyżej mowa, może zostać nawiązany dopiero na podstawie wyroku arbitrażowego. W tej sytuacji określenie skarżącej zobowiązania podatkowego uznać należy za przedwczesne.

Dodatkowo skarżąca zauważyła, że art. 19 a ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do przyjmowanych częściowo usług, a nie usług częściowo wykonanych.

Spółka podkreśliła, że nigdy nie oczekiwała żadnych ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Konsekwentnie deklarowała podstawy opodatkowania i dokona tego również w odniesieniu do niezafakturowanych prac, gdy wysokość obrotu zostanie ustalona przez Sąd Arbitrażowy. Obecnie zaś wyrok tego Sądu nie jest ostateczny, tak więc nie można na jego podstawie deklarować dodatkowej podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżącej, do momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu Arbitrażowego, organ powinien się wstrzymać z wydawaniem decyzji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W tym zakresie powołał się dodatkowo na motywy zawarte w wyroku TSUE z 2 maja 2019 r., w sprawie C-224/18, a także wyroki w sprawach C-249/12 i C-250/12 i wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. I FSK 65/16.

Zdaniem organu, pomimo że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do rozwiązania umowy, to jednak prace objęte jej etapami od 14 do 16, zostały częściowo wykonane. To częściowe wykonanie usługi stało się podstawą do wystąpienia do B. z żądaniem zapłaty stosownego wynagrodzenia. Tak więc za aktualne uznać należy stanowisko, że moment powstania obowiązku podatkowego należy powiązać z faktycznym wykonaniem usługi, na dzień zakończenia realizacji kontraktu. W konsekwencji obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał z upływem 30 dni od dnia odstąpienia od umowy.

Organ zauważył, że stanowisko skarżącej w zakresie sposobu obliczenia wynagrodzenia, z tytułu częściowego wykonania prac, objętych etapami od 14 do 16, jest niezrozumiałe, gdyż spółka w postępowaniu podatkowym próbowała podważyć własne stanowisko, prezentowane w postępowaniu arbitrażowym i dyskredytuje własną dokumentację. Podobne uwagi można poczynić, jeżeli chodzi o cenę usługi, wynikającą z umowy.

Ustosunkowując się do argumentacji przytoczonej w odpowiedzi na skargę, spółka podkreśliła, że stanowi ona jedynie powtórzenie argumentacji prezentowanej przez organ w trakcie postępowania.

Dodatkowo skarżąca zauważyła, że o istnieniu obowiązku podatkowego nie może przesądzać wskazywany przez nią w sprawozdaniu finansowym przychód, z tytułu produkcji niezrealizowanej. Należy bowiem odróżnić przychody księgowe od podstawy opodatkowania. Ponadto o powstaniu obowiązku podatkowego, w zakresie prac objętych etapem 14, nie może przesądzać odbiór prac od podwykonawców, który odbywa się pomiędzy podwykonawcą i skarżącą a przy tym nie gwarantuje, że prace odebrane od podwykonawców, automatycznie gwarantują wykonanie zobowiązań przez skarżącą.

Jeżeli chodzi o zarzucane jej niejednolite stanowisko, prezentowane w postępowaniu arbitrażowym i podatkowym, to skarżąca zaznaczyła, że wynika to ze specyfiki obu postępowań. Na gruncie podatkowym nie jest bowiem istotny zakres zrealizowanych prac lecz dostarczenie kompletnego i zdatnego do użytku bloku gazowego, z czym nie mamy niestety do czynienia.

Oprócz tego spółka zwróciła uwagę, na to, że przyznane jej wyrokiem Sądu Arbitrażowego kwoty mają charakter odszkodowawczy, nie są więc wynagrodzeniem za realizację usługi podlegającej opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą a Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] sprowadza się do kwestii związanej z opodatkowaniem usługi, realizowanej w oparciu o umowę na roboty budowlano-montażowe, zawartą z B.. Organ definiując przedmiot sporu podkreślił, że jego głównym punktem jest zagadnienie związane z powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżąca jednak, jak wynika z treści sformułowanych przez nią zarzutów i argumentacji przytoczonej na ich poparcie, kwestionuje nie tylko ten element stanu faktyczno-prawnego sprawy, ale również sam fakt wykonania usługi, w rozumieniu ustawy o VAT i sposób określenia wysokości podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze podniesione przez skarżącą zarzuty i argumenty przytoczone w uzasadnieniu skargi i składanych pismach procesowych, na wstępie niniejszych rozważań odnieść należy się do zagadnienia usługi, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W tej materii zaznaczyć należy, w czym strony są zgodne, że kluczowymi elementami świadczącymi o wystąpieniu czynności podlegającej opodatkowaniu (usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) są: istnienie możliwej do zdefiniowania usługi (czynności niebędącej dostawą), jej beneficjenta, stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą oraz wystąpienie świadczenia wzajemnego.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wszystkie te elementy wystąpiły, chociaż strona skarżąca kwestionuje zmaterializowanie się części ich. Podkreśla bowiem, że przedmiotem zawartej przez nią umowy było wykonanie kompleksowych i kompletnych prac na rzecz B., umożliwiających jej realizowanie czynności, będących przedmiotem prowadzonej przez nią działalności. Niezrealizowanie zaś w całości tejże umowy (nieprzekazanie w wyniku wykonania umowy kompletnego i zdatnego do użytku bloku energetycznego), w następstwie odstąpienie od niej przez strony sprawia, że nie można mówić o wykonaniu niezafakturowanych prac na podstawie stosunku prawnego, stanowiącego podstawę ich realizacji. Nie jest też możliwe, według niej, sprecyzowania zakresu wykonanych prac, a tym samym określenie ich wartości, co do której same strony umowy nie są zgodne.

Odnosząc się do tych stwierdzeń należy zaznaczyć, że nie zasługują one na uwzględnienia. I tak, na wstępnie należy jednoznacznie podkreślić, że istnienie zdefiniowanej usługi, jaką zrealizowała skarżąca na rzecz B., nie może budzić na gruncie niniejszej sprawy żadnych wątpliwości. Co prawda zlecając skarżącej wykonanie prac w zakresie budowy bloku gazowo-parowego, w formule "pod klucz", B. działała z intencją otrzymania gotowego składnika infrastruktury, stanowiącego pewną zorganizowaną całość, mającą jej służyć do realizacji prowadzonej przez nią działalności, jednakże zrealizowanie przez skarżącą jedynie części (bez wątpienia spełniającej warunki do określenia jej jako znacznej) prac składającej się na to przedsięwzięcie nie powoduje, że można wykluczyć przyjęcie zrealizowania usługi jako takiej, w tym właśnie fragmencie. Tak więc organ słusznie przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usługi, stanowiącej fragment przewidzianej umową całości, która zrealizowana w takiej formie stwarza możliwość jej zdefiniowania, jeżeli chodzi o jej zakres przedmiotowy.

W tym miejscu należy dodać, że autonomia prawa podatkowego sprawia, że ze swej istoty, odnosi się ono przede wszystkim do zdarzeń/stanów faktycznych, wobec czego kwestie prawne, zwłaszcza te regulowane przepisami prawa cywilnego, pozostają na jego gruncie mniej istotne. Tak więc niezrealizowanie całej zleconej skarżącej usługi, objętej wzajemnymi zamiarami stron umowy, wobec odstąpienia od niej, nie przesądza braku wystąpienia czynności opodatkowanej.

W niniejszej sprawie bez wątpienia doszło do częściowego wykonania przez skarżącą umowy na wykonanie prac budowlano-montażowych, których beneficjentem była B.. To na nią bowiem przeszły efekty tychże prac, w efekcie czego mogła nimi dysponować bez ograniczeń, już po opuszczeniu przez skarżącą placu budowy. To, że w tym momencie zleceniodawca nie uzyskał kompletnego przedmiotu umowy, w postaci gotowego bloku gazowo-parowego, nie może samo przez się wykluczać tego, że mamy tu do czynienia z usługą, której efekty obiektywnie zaistniały i które przedstawiają konkretną i wymierną wartość ekonomiczną.

Jak to już wyżej stwierdzono, wątpliwości nie budzi również tożsamość beneficjenta usługi - B., a także to, że pomiędzy nim a skarżącą istniał stosunek prawny, będący podstawą realizacji usługi. Przedmiotowy stosunek prawny wynikał bowiem z umowy na wykonanie całej kompleksowej usługi i to na jego podstawie skarżąca zrealizowała między innymi te prace, na które ostatecznie nie zostały wystawione faktury i które nie zostały w odpowiedni sposób udokumentowane (protokołem finansowym lub inwentaryzacyjnym). Jak słusznie zauważył organ, na podstawie tej właśnie umowy wykonane zostały te pracy, objęte etapami 14-16 (zgodnie z zapisami harmonogramu), na które nie zostały wystawione faktury. Do momentu opuszczenia przez skarżącą, a tym samym podmioty działające na jej zlecenie, placu budowy, to właśnie postanowienia umowy zawartej przez skarżącą z B., stanowiły podstawę prawną łączącego je stosunku prawnego. Odstąpienie od umowy spowodowało wygaśnięcie tego stosunku prawnego, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić, że stosunek taki nie istniał w momencie realizowania przez skarżącą zleconych jej prac. Co prawda na gruncie prawa cywilnego odstąpienie od umowy następuje ze skutkiem ex tunc, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na zdefiniowanie usługi, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na gruncie prawa podatkowego. Z jego bowiem punktu widzenia oceniamy bowiem podatkowe skutki zrealizowanych prac, obiektywnie istiejących i mających określoną wartość ekonomiczną.

Jeżeli chodzi o kwestie związane z odstąpieniem od umowy, a zwłaszcza jego konsekwencjami, to w tym zakresie zauważyć należy, że zapisy umowy zawierały odpowiednie postanowienia, dotyczące tego rodzaju sytuacji, regulujące wzajemne rozliczenia stron za wykonane prace. Tak więc z samej istoty tych postanowień i celu dla którego zostały wprowadzone do umowy, nie można przyjmować, że złożenie przez którąkolwiek ze stron oświadczenia o odstąpieniu od umowy skutkowało tym, żem przestały obowiązywać również te, przewidziane umową procedury pomiędzy stronami na tego rodzaju sytuacje. Z kolei jednak niesporządzenie przewidzianego w tych przepisach protokołu inwentaryzacyjnego, mającego stanowić podstawę do wzajemnych rozliczeń stron, a tym samym wystawienia faktury, w przypadku odstąpienia od umowy, nie może skutkować wyłączeniem stosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT, regulujących zarówno kwestię określenia daty powstania obowiązku podatkowego, jak i wielkości podstawy opodatkowania.

Skarżąca w niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o zdefiniowanie usługi, mającej stanowić przedmiot opodatkowania, w odniesieniu do jej przedmiotu i wartości, kwestionując możliwość dokonania tego, prezentuje sprzeczne argumenty. Z jednej strony bowiem sugeruje konieczność wstrzymania się z rozstrzygnięciem w tym przedmiocie do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu Arbitrażowego, z drugiej zaś wskazuje na to, że wyrok ten w istocie dotyczy kwestii odszkodowawczych, co ze swej istoty przekreśla jego znaczenia dla zdefiniowania usług realizowanej na rzecz B., w odniesieniu zarówno do zakresu wykonanych prac, jak i ich wartości. Poza tym, o czym dalej będzie mowa, w wydanym wyroku Sąd Arbitrażowy nie czynił ustaleń, stricte odnoszących się do zakresu wykonanych prac.

Fakt częściowego zrealizowania prac, objętych etapami 14-16, na gruncie niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości. Potwierdzeniem tego są bowiem między innymi nierozliczone przez skarżącą umowy z podwykonawcami, sprawozdania finansowe skarżącej, miesięczne raporty wykonanych prac, twierdzenia stron postępowania przez Sądem Arbitrażowym, a także wyrok tegoż Sądu.

Pewne problemy budzi w tym wypadku sama wartość niezafakturowanych prac, albowiem strony, które wbrew wcześniejszym uzgodnieniom, nie sporządziły protokołu inwentaryzacyjnego, nie ustaliły też cen jednostkowych dla konkretnych ich elementów. Nie można jednak w tej sytuacji przyjąć, co sugeruje skarżąca, że wartość ta jest nieokreślona i niemożliwa do określenia, albowiem organ dysponuje w tym wypadku parametrami i wskaźnikami odnoszącymi się do niej, umożliwiającymi jej określenie. W tym zakresie wskazać należy na: ogólną wartość prac, jaka została przyjęta w postanowieniach umowy zawartej przez skarżącą z B., a także zakres realizacji tych prac, który podlegał ustaleniu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że roszczenia skarżącej z tytułu realizacji umowy z B., były przedmiotem sporu toczonego przed Sądem Arbitrażowym. Sąd ten wydał wyrok, wprawdzie nieprawomocny, którym zasądził na rzecz skarżącej kwotę wynagrodzenia w wysokości 307 053 907,57 zł, mając na względzie fakt, że skarżąca doznała przeszkody ze strony zleceniodawcy w wykonaniu robót.

W tym przypadku stwierdzić jednak należy, że Sąd Arbitrażowy nie zajmował się stricte zakresem prac objętych umową, które zostały zrealizowane. Uznał wprawdzie, że umowa jako taka została zrealizowana w znacznej części, bez określania wielkości tej części, którą potraktował jako okoliczność nieistotną dla mającego być wydanym przez niego rozstrzygnięcia. Wyrokował bowiem opierając swoje rozstrzygnięcie odnośnie wynagrodzenia na faktach związanych z uniemożliwieniem skarżącej zrealizowania umowy, z przyczyn leżących po stronie B..

W tej mierze rozstrzygał w oparciu o kwotę bezpośrednio żądanych przez powoda należności, odnosząc ją do wartości kontraktu, z uwzględnieniem poczynionych przez skarżącą oszczędności. Nie badał zaś zakresu wykonanych prac, co jest niezwykle istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.

Wobec powyższego, wbrew stanowisku skarżącej, prezentowanemu w trakcie prowadzonego postępowania, przedmiot sporu toczonego przez strony przed Sądem Arbitrażowym nie stanowi zagadnienia wstępnego, na gruncie niniejszej sprawy. W tym bowiem przypadku przedmiotem ustaleń jest wartość niezafakturowanych prac, niewątpliwe wykonanych na podstawie postanowień umowy między stronami, których B. stała się dysponentem, a nie wartość roszczeń wywodzonych z samej umowy, mających ze swej istotny, w znacznej części charakter odszkodowawczy.

Podobnie Sąd Arbitrażowy nie miał obowiązku badania rzeczywistej wartości prac i precyzyjnego zakresu ich wykonania, tak więc w sprawie nie było potrzeby wstrzymania się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, do czasu uprawomocnienia się tego wyroku.

Również zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przyjął, że obowiązek podatkowy skarżącej, w związku z wykonaniem niezafakturowanych prac, powstał w I kwartale 2016 r., kiedy to upłynął 30-dniowy termin przewidziany przepisami ustawy o VAT na wystawienia faktury za te usługi.

Powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku usług budowlano-montażowych, a więc takich, z jakimi mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, reguluje przepis art. 19 a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, wystawienia faktury, w przypadkach o których mowa w art. 106 b ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych. Uzupełnieniem tej regulacji, niezwykle istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy, jest przepis art. 19 a ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i pkt 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i ust. 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że istniał po stronie skarżącej obowiązek wystawienia faktury, a także to, że 29 stycznia 2016 r., kiedy B. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy, skarżąca definitywnie zaprzestała realizacji usług, schodząc z placu budowy. W efekcie wykonany został zdefiniowany przedmiotowo zakres usługi, nieobjęty etapami 1-13, na którą nie zostały wystawione faktury. Wobec tego uzasadnione pozostaje stwierdzenie, że w tym właśnie momencie doszło do wykonania usługi, co zrodziło obowiązek wystawienia faktury. Bezskuteczny upływ trzydziestodniowego terminu, przewidzianego na wystawienie faktury, spowodował powstanie obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że brak formalnego odbioru prac czy też sporządzenia protokołu inwentaryzacyjnego, nie może stać na przeszkodzie przyjęciu, że do wykonania usługi rzeczywiście doszło. Wynika to zwłaszcza z tego, że z przywoływanego przez obie strony wyroku TSUE nie sposób wywieść takiego skutku, a poza tym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odstąpieniem od umowy, co do którego oświadczenie złożyła nie tylko skarżąca, ale również B.. Niezależnie więc od tego, które oświadczenie zostało ostatecznie przyjęte za wywołujące skutki prawne, nie może budzić wątpliwości, że doszło w sprawie do wygaśnięcia postanowień umowy, kreujących wzajemne obowiązki stron w zakresie formalnego odbioru i przyjęcia prac, na poszczególnych ich etapach. Jeżeli zaś chodzi o protokół inwentaryzacyjny, przewidziany na wypadek odstąpienia od umowy, to w tym przedmiocie podkreślić należy, że jego niesporządzenie, wbrew wcześniejszym uzgodnieniom, nie może skutkować wyłączeniem czy też przesunięciem daty powstania obowiązku podatkowego. Protokół taki bowiem, stanowiący wyraz udokumentowania (stwierdzenia faktu wykonania prac) nie może być automatycznie utożsamiany z odbiorem, gdyż nie stanowi on wyrazu akceptacji, przyjęcia efektów realizacji zleconych czynności. Poza tym został przewidziany wyłącznie przez strony, a jego sporządzenie nie było determinowane bezwzględnie obowiązującymi przepisami przepisów prawa. Skoro zaś strony, wbrew wcześniejszym ustaleniom, protokołu inwentaryzacyjnego nie sporządziły, a zaznaczyć należy, że dopełnienie tej czynności wymagało ich wzajemnego współdziałania w tym zakresie, to może to wskazywać na to, że było to wyrazem ich wzajemnego porozumienia w tym zakresie, które wywołuje skutki tylko w relacjach wewnętrznych.

Niezależnie jednak od powyższego ponownie należy podkreślić, że nawet wzajemne porozumienie stron, w takiej czy innej formie, nie może prowadzić do przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego, który określają przepisy prawa, a także wartości podstawy opodatkowania.

Brak jest także podstaw do kwestionowania stanowiska organu, jeżeli chodzi o określenie wartości przedmiotu opodatkowania, za I kwartał 2016 r.

Zgodnie bowiem z art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-art. 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami lub innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów i dostarczanych usług świadczonym przez podatnika.

Skarżąca w niniejszej sprawie, realizując etapami zlecone jej czynności i prace, wystawiła faktury za te ich części, które były objęte etapami od 1 do 13. W tym więc wypadku, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał etapami, a wartość podstawy opodatkowania nie budziła wątpliwości, gdyż została określona przez strony postanowieniami umowy i udokumentowana fakturą.

Jeżeli chodzi natomiast o prace, objęte w umowie etapami od 14 do 16, to w tym wypadku nie zostały na nie wystawione faktury, a w związku z tym, że zakres tych prac nie został przez strony w sposób wyraźny zdefiniowany, to również kwota należnego za nie wynagrodzenia, które skarżąca miała otrzymać, pozostawała sporna między stronami.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dokonał więc ustalenia wartości tych czynności – stanowiących podstawę opodatkowania, we własnym zakresie, które to działania uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem, zarówno jeżeli chodzi o samą zasadę, jak i metodologię wyliczenia.

W tej materii, podobnie jak to miało miejsce w przypadku obowiązku podatkowego, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie i przedmiot postępowania toczącego się przed Sądem Arbitrażowym, nie miało charakteru zagadnienia wstępnego. Sąd ten nie czynił bowiem ustaleń, ściśle odnoszących się do wartości faktycznie wykonanych prac budowlano-montażowych, a jego rozstrzygnięcie opierało się na innych podstawach prawnych, niezwiązanych bezpośrednio z tą wartością.

Wbrew twierdzeniom i zarzutom skarżącej organ nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, ale oparł się, w zakresie poczynionych przez siebie ustaleń, na obiektywnych i miarodajnych wskaźnikach, odnoszących się do wartości przedmiotowych prac.

Odnośnie samego oszacowania zauważyć należy, że na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego stanowi ono niejako zastępczy sposób określenia podstawy opodatkowania, którego głównym i wyjściowym założeniem jest rezygnacja z określenia podstawy w wartościach rzeczywistych, z przyczyn faktycznych, uniemożliwiających precyzyjne ustalenie tej podstawy. Poza tym samo szacowanie, ze swej istoty ma ono charakter sankcyjny i wymierzone jest w działania podatników zmierzające do uchylenia się w całości lub w części od wypełnienia nałożonych na nich przepisami prawa obowiązków.

Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w wartościach rzeczywistych, a jego działania w tym kierunku nie nosiły cech pozwalających na przypisanie mu intencji nałożenia na skarżącą jakichkolwiek sankcji.

Mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy, a także jej specyfikę, wynikającą z przedmiotu umowy, jaką skarżąca zawarła z B., uznać należy, że w tym celu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo posłużył się ogólną wartością prac, objętych umową, a także procentowo określonym zakresem jej faktycznej realizacji.

Jeżeli chodzi o pierwszy z tych wskaźników (przyjętą w umowie wartość prac), to w tej kwestii stwierdzić należy, że stanowi on odpowiednią pozycję wyjściową do oceny wartości poszczególnych, częściowych zakresów prac, składających się na finalny efekt. Takie stanowisko wyraził też Sąd Arbitrażowy, choć w przypadku zawisłej przed nim sprawy, podstawę jego rozstrzygnięcia, jak to już wyżej zaznaczono, stanowiły inne uwarunkowania prawne i faktyczne.

Skarżąca w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podkreślała, że ustalone umowie, poszczególne etapy prac, a tym samym przewidziane za nie wynagrodzenie, stanowiły jedynie okoliczności warunkujące dokonanie płatności całkowitej ceny, określonej dla realizacji umowy. Według niej, próba określenia wartości niezafakturowanych prac, w oparciu o wartość całego objętego umową przedsięwzięcia jest irrelewantna, jeżeli chodzi o wartość prac na moment realizacji umowy, gdyż ta umowna i ostateczna wartość jej przedmiotu, odnosiła się do wykonanego przedmiotu umowy jako całości.

Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, że brak jest podstaw do wykluczenia przyjętej w umowie ogólnej wartości prac, jako jednego z wyznaczników wartości tych prac, które zostały zrealizowane, a nie wystawiono na nie faktury. Nie można bowiem pomijać faktu, że prace objęte umową skarżącej z B. zostały wykonane w znacznej części. Niezależnie więc od różnic stanowisk stron umowy w tym zakresie, prezentowanych nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale również tym toczącym się przed Sądem Arbitrażowym, nigdy nie kwestionowały one, że było to co najmniej 87,16 %. Taką ocenę potwierdza również to, że z 16 zaplanowanych etapów prac zrealizowane zostało i przyjęte 13, a w przypadku 14, przeszkody do odbioru prac miały charakter formalny (tak więc i w tym przypadku doszło do realizacji ich znacznej części). Tak więc argumentacja odnośnie tego, że niezrealizowanie wszystkich pierwotnie zamierzonych prac sprawia, że ustalona w umowie ich wartość staje się tylko z tego względu irrelewantna i nieprzystająca do okoliczności, nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że o ile w przypadku, w którym rzeczywiście wykonana zostałaby tylko niewielka część prac, z przewidzianej umową całości, to wówczas z tego tylko względu, z teoretycznego punktu widzenia, można by było kwestionować określenie ich wartość, między innymi na tej podstawie, jako że wykonana cześć umowy, jeżeli chodzi o jej wielkość, pozostawałaby w rażącej dysproporcji w stosunku do całości, co mogłoby rzutować na ich ekonomiczną wycenę. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, gdzie realizacja umowy była zaawansowana w stopniu znacznym, a nawet przeważającym. Nie można więc twierdzić, że w tym wypadku całościowa wartość prac, w stosunku do tych wykonanych, pozostaje irrelewantna.

Ogólna wartość prac, wynikająca z umowy, jest więc w tej sytuacji odpowiednim wskaźnikiem do wyznaczenia wielkości podstawy opodatkowania, gdyż nie tylko odzwierciedla specyfikę i ogólną wartość zleconych skarżącej usług budowlano-montażowych, ale także ich zrealizowanie w znacznej i przeważającej mierze sprawia, że stanowi ona odpowiedni czynnik, odzwierciedlający również ich częściową wartość.

Podobnie stwierdzić należy, że choć określenie wartości prac na poszczególnych etapach realizacji usługi, mogło nie odzwierciedlać ich wartości ekonomicznej, jednakże w niniejszej sprawie, określając wartość prac niezafakturowanych, organ nie czynił tego w odniesieniu do konkretnego etapu, sprecyzowanego w postanowieniach umowy. Ustalając podstawę opodatkowania dokonał tego bowiem w odniesieniu do pozostałych jeszcze do zrealizowania trzech etapów, bazując na ogólnej wartości prac i sumarycznej wartości tych prac, które zostały objęte etapami od 1 do 13, a na które zostały wystawione faktury. Tak więc bazując na tych sumarycznych wartościach organ wyeliminował ryzyko związane z potencjalnym nieodzwierciedleniem wartości usługi, rozpatrywanej z punktu widzenia poszczególnych i konkretnych jej etapów, ujętych w harmonogramie.

Kolejnym wyznacznikiem, z powołaniem się na który Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił wartość podstawy opodatkowania, w odniesieniu do zrealizowanych, a niezafakturowanych prac, stanowił wskaźnik ich realizacji, wynoszący 93,3 %, w odniesieniu do wszystkich prac. W tym zakresie organ poczynił swoje ustalenia, bazując przede wszystkim na oświadczeniach stron, składanych w postępowaniu toczącym się przed Sądem Arbitrażowym, w których skarżącą, opierając się między innymi na miesięcznych raportach z postępów prac (ostatni został sporządzony w grudniu 2015 r.) oceniła ich stopień zaawansowania na poziomie 95,3 %. Jej oświadczenie nie było więc jedynie wyrazem jej stanowiska w tym zakresie, ale odwoływało się do kalkulacji poczynionej w oparciu o przyjętą kategoryzację prac (podzielonych na osiem grup), powiązaną z wagą przypisaną do poszczególnej grupy czynności.

Tak więc, choć nie sposób jest zaprzeczyć, że oświadczenia te były składane w innym postępowaniu, dotyczących kwestii wprost nieprzystających do tych, będących przedmiotem postępowania podatkowego, to jednak wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wyklucza to czynienia na ich podstawie ustaleń w niniejszej sprawie. Oświadczenia te mogły bowiem stanowić dowody w postępowaniu podatkowym i jako takie zostały potraktowane, po czym poddane ocenie, co do ich wiarygodności, w ramach swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej granicami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W tym zakresie nie sposób nie zauważyć również tego, że organ nie przyjął automatycznie tych twierdzeń, ale dokonał ich krytycznej oceny, odrzucając wartości skrajne, jakie wynikały z prezentowanych przez strony twierdzeń (odpowiednio 87,16 i 95,3 %). W tym zakresie nie dokonał jednak ich prostego arytmetycznego uśrednienia, jako że w tym zakresie kierował się umotywowanym stanowiskiem przedstawiciela B., odnośnie tego, że skarżąca dokonała przeszacowania wartości zrealizowanych prac, na poziomie 9 %, w jednej z kategorii prac. Na tej podstawie G. W. , działający z ramienia B., przyjął więc współczynnik wykonanych prac na poziomie 93,3 % tych założonych w kontrakcie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przyjął więc zakres wykonanych prac na poziomie 93,3 %, tych przewidzianych w umowie, który to odsetek został na pewnym etapie postępowania arbitrażowego uznany przez jego strony za bezsporny.

W zakresie wykonanych prac, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie opierał się, jeżeli chodzi o podstawę wyliczenia, wprost na informacjach wynikające ze sprawozdania finansowego skarżącej, ale płynące z niego wnioski stanowiły jedynie uzupełniające potwierdzenie słuszności przyjętej metodologii, podobnie jak wnioski płynące z miesięcznych raportów postępu prac czy też postanowień i realizacji umów zawartych przez skarżącą z podwykonawcami.

Skarżąca w niniejszej sprawie, kwestionując prawidłowość przyjętej proporcji wykonanych prac, podniosła argumenty stricte związane z brakiem podstaw do posłużenia się przez organ przedmiotowym wskaźnikiem, nie zwalczając stanowiska organu odnośnie przyjętej wielkości, chociażby poprzez podanie proporcji zrealizowanych prac, jaki wynika z jej oceny. Zgodzić się również należy z organem, że skarżąca nie wyjaśniła przyczyny, dla której wycofała się ze stanowiska odnośnie zakresu wykonanych prac, prezentowanego konsekwentnie w postępowaniu arbitrażowym, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę jej zarzutu w tej materii.

W tej więc sytuacji, wobec niepodzielenie jej poglądu, odnośnie niemożności posłużenia się w postępowaniu podatkowym ustaleniami poczynionymi na podstawie oświadczeń składanych w innym postepowaniu, jej zarzuty odnoszące się do tego rodzaju materii w pozostałym zakresie uznać należy za gołosłowne.

Podobnie jak w innych kwestiach, objętych zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy, również w przypadku ustalenia wartości podstawy opodatkowania nie można przyjąć, że w tym zakresie koniecznym było oczekiwanie na ostateczne rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego, gdyż ten nie zajmował się zakresem wykonanych prac, uznając tę okoliczność za nieistotną, a przy tym jego zasądzone przez niego należności miały charakter odszkodowawczy. Strony zaś nie dopełniły czynności przewidzianych na tego rodzaju okoliczność, umożliwiających precyzyjne ustalenie, w ramach przyjętego konsensusu, wartości spornych prac.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), oddalił skargę.